股权转让个人所得税问题解析

股权转让个人所得税问题解析 个人股权转让的转让方是自然人股东 其转让所得主要涉及个 人所得税 个人股权转让所得作为一项非劳动所得 其相关的税收 成为近年来税务部门加强征管和检查的重点 当然如果是在企业从 事财务工作的朋友一般很难碰见 但是一旦碰见了就很难把握 对 于企业特别是非上市的企业来说 股权转让业务不是很多 但是对 于在投资机构 中介服务机构 会计师 税务师 律师 从业人员 来说 这种情况是非常多的也是经常讨论的 对此 会律哥对股权 转让涉及的个人所得税问题做一个解析 与同行们共同讨论与学习 一 股权转让形式 形式上可分 全部转让的 转让人不再是公司股东 受让人成 为公司股东 部分转让的 转让人不再就已转让部分享受股东权益 受让人就已受让部分享受股东权益 二 我国现行法律对股权转让个人所得税的规定 1 股权转让个人所得税征收范围 2 公司的自然人股东将自己的持有公司的股份转让给其他自然人 或者是企业 依法需要就其转让所得缴纳个人所得税 根据 2008 年 3 月 1 日起新实施的修订的 中华人民共和国个人所得税法 以 下简称 个人所得税法 第二条第九款规定征收个人所得税范围包 括财产转让 新实施的 中华人民共和国个人所得税法 以下简称 实施条例 第八条第九款规定财产转让所得 是指个人转让有价 证券 股权 建筑物 土地使用权 机器设备 车船以及其他财产 取得的所得 第九条规定 对股票转让所得征收个人所得税的办法 由国务院财政部门另行制定 报国务院批准施行 2 股权转让个人所得税额计算 个人所得税 第六条第五款规定 财产转让个人所得税的计 算方式是以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额 为应纳税所得额 实施条例 第二十二条规定财产转让所得 按照 一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额 计算纳 税 第十九条规定税法第六条第一款第五项所说的财产原值 对于 有价证券 是指为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用 那 么 什么是合理费用 法律没有明确的规定 一般是指为办理股权 转让手续作出的必要开支 个人所得税法 第三条第五款规定 特 许权使用费所得 利息 股息 红利所得 财产租赁所得 财产转 让所得 偶然所得和其他所得 适用比例税率 税率为百分之二十 3 即 股权转让个人所得税额的计算公式为 个人所得税应纳税额 股权转让收入 本金 原值 合理费用 20 3 股权转让个人所得税扣缴义务人 纳税人是指税法规定的直接的负有纳税义务的单位或者是个人 扣缴义务人是指法律 行政法规规定负有代扣代缴 代收代缴税款 义务的单位和个人 根据 个人所得税法 第八条规定个人所得税 以所得人为纳税义务人 以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人 在股权转让交易中 转让方为纳税义务人 而收让股权的一方是扣 缴义务人或者是代缴义务人 中华人民共和国税收征管法 一下 简称 税收征管法 第三十条规定 扣缴义务人依照法律 行政法 规的规定履行代扣 代收税款的义务 对法律 行政法规没有规定 负有代扣 代收税款义务的单位和个人 税务机关不得要求其履行 代扣 代收税款义务 扣缴义务人依法履行代扣 代收税款义务时 纳税人不得拒绝 纳税人拒绝的 扣缴义务人应当及时报告税务机 关处理 三 关于股权转让缴纳个人所得税的文件精神 国税发 2009 85 号文件中关于股权转让缴纳个人所得税的文件 精神摘要如下 4 1 股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后 至企业变更股权登记之前 负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方 或受让方 应到主管税务机关办理纳税 扣缴 申报 并持税务机 关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税 不征税证 明 到工商行政管理部门办理股权变更登记手续 2 股权交易各方已签订股权转让协议 但未完成股权转让交易 的 企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时 应填写 个 人股东变动情况报告表 表格式样和联次由各省地税机关自行设计 并向主管税务机关申报 3 个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在 地地税机关为主管税务机关 纳税人或扣缴义务人应到主管税务机 关办理纳税申报和税款入库手续 主管税务机关应按照 个人所得 税法 和 税收征收管理法 的规定 获取个人股权转让信息 对 股权转让涉税事项进行管理 评估和检查 并对其中涉及的税收违 法行为依法进行处罚 4 税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核 对 扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核 判 断股权转让行为是否符合独立交易原则 是否符合合理性经济行为 5 及实际情况 对申报的计税依据明显偏低 如平价和低价转让等 且无正当 理由的 主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比 例所对应的净资产份额核定 5 税务机关要建立股权转让所得征收个人所得税内部控管机制 税务机关应建立股权转让所得个人所得税电子台账 对所辖企业个 人股东逐户登记 将个人股东的相关信息录入计算机系统 实施动 态管理 税务机关内部各部门分别负责信息获取 评估和审核 税 款征缴入库和反馈检查等环节的工作 各部门应加强联系 密切配 合 形成完整的管理链条 6 各地税务机关要高度重视股权转让所得个人所得税征收管理 按照本通知的要求 采取有效措施 积极主动地开展工作 要争取 当地党委 政府的支持 加强与工商行政管理部门的联系和协作 定期主动从工商行政管理机关取得股权变更登记信息 要向纳税人 扣缴义务人和发生股权变更的企业做好相关税法及政策的宣传和辅 导工作 保证税款及时 足额入库 四 问答解析 对股权转让涉及到个人所得税最常见的 12 个问 题 进行列示并重点解析 6 1 股权转让个人所得税的纳税主体 在股权转让交易中 转让方为纳税义务人 而受让股权的一方 是扣缴义务人或者是代缴义务人 受让股权一方履行代扣代缴税款 的义务 但实际情况是扣缴义务人基本都没有履行代扣代缴义务 客观上造成主体明确 但是税款流失的现象 因为扣缴义务人很难 准确的了解纳税人转让股权部分的财产原值 相关合理税费 也就 无法准确计算应代扣代缴的个人所得税 2 股权转让个人所得税纳税时间 国税函 2009 285 号文规定明确办理纳税 扣缴 申报的时间分 两种情况 1 股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以 后至企业变更股权登记之前 负有纳税义务或代扣代缴义务的转让 方或受让方 应到主管税务机关办理纳税 扣缴 申报 并持税务 机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税 不征税 证明 到工商行政管理部门办理股权变更登记手续 2 股权交易各方已签订股权转让协议 但未完成股权转让交 7 易的 企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时 应填写 个人股东变动情况报告表 并向主管税务机关申报 会律哥备注 国税函 2009 285 号出台此条的背景 自然人转让 股权多是私下进行 交易完成款项打入私人腰包 基本无帐可查 并且税务部门只有在纳税人变更完营业执照到税务机关变更税务登 记时才知晓相关情况 时间相对滞后 造成税务部门基本无法对自 然人股东转让股权行为实施有效监管 作为纳税人的股权转让方来 讲 税法对扣缴义务人没有按规定代扣代缴时 没有明确规定纳税 人应该自行向税务机关进行申报纳税 客观上也造成了只有少数纳 税人对股权转让所得进行了申报 而绝大多数纳税人没有进行申报 当然 也不能排除有自然人亏损转让股权而没有进行申报的情形 3 股权转让个人所得税纳税地点 国税函 2009 285 号进行了具体明确 该文件规定 个人股东股 权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管 税务机关 纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和 税款入库手续 会律哥备注 国税函 2009 285 号出台此条的背景 一般情况下 个人所得税应向扣缴义务人所在地 个人任职或受雇单位所在地 8 实际经营所在地 户籍所在地 经常居住地等主管税务机关申报纳 税 而个人股权转让所得个人所得税是个例外 其应向发生股权变 更企业所在地地税机关申报纳税 这项规定避免了各地在实际工作 中争抢税源使得纳税人无所适从的尴尬 也避免了各地地税机关对 一项股权转让所得个人所得税都不管的情况再次发生 为纳税人申 报纳税和税务机关的效监管提供了明确的依据 明确了主管税务机 关的同时 实际上也就明确了纳税地点 4 股权转让个人所得税纳税金额如何确定 1 依据 中华人民共和国个人所得税法 及其实施条例的规 定 对于自然人股东取得股权转让所得 应按 财产转让所得 项目 征收个人所得税 适用税率为 20 财产转让所得以个人每次转让财 产取得的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额 即具体计税公式为 应纳税所得额 财产转让收入 财产原值 转让中 发生的合理费用 应缴个人所得税 应纳税所得额 20 2 依据国家税务总局 关于贯彻落实企业所得税法若干税收 问题的通知 国税函 2010 79 号 第三条规定 转让股权收入扣除 为取得该股权所发生的成本后 为股权转让所得 企业在计算股权 转让所得时 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按 该项股权所可能分配的金额 9 5 股权转让个人所得税纳税监管 国税函 2009 285 号有关规定 税务机关应加强对股权转让所得 计税依据的评估和审核 对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所 得相关资料应认真审核 判断股权转让行为是否符合独立交易原则 是否符合合理性经济行为及实际情况 对申报的计税依据明显偏低 如平价和低价转让等 且无正当理由的 主管税务机关可参照每 股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定 会律哥备注 国税函 2009 285 号出台此条的背景 主要是从计 税依据的考虑 如平价或者低价转让且无正当理由可参照每股净资 产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定 这里是无 正当理由 那么什么情况是有正当理由呢 国税函 2009 285 号没有 细说 至此会律哥没有找到相关文件 现实中存在的如股权激励的 形式是否可以作为正当理由 6 国税函 2009 285 号所说净资产核定如何确定 国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问 题的公告 2010 年第 27 号 规定 对申报的计税依据明显偏低且 无正当理由的 可参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应 10 的净资产份额核定股权转让收入 对知识产权 土地使用权 房屋 探矿权 采矿权 股权等合计占资产总额比例达 50 以上的企业 净资产额须经中介机构评估核实 会律哥备注 以上公告只是说 对知识产权 土地使用权 房屋 探矿权 采矿权 股权等合计占资产总额比例达 50 以上的 企业 净资产额须经中介机构评估核实 那也就是说 对除上述以 外的净资产可不经中介机构评估核实 那不经中介机构核实 又该 采取什么办法 实际上又回到了第 5 点疑问 7 非居民企业转让中国企业股权涉及的个人所得税如何操作 国家税务总局 关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税 管理的通知 国税函 2009 698 号 1 适用范围 指非居民企业转让中国居民企业的股权 不包 括在公开证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票 2 纳税时间 扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务 的 非居民企业应自合同 协议约定的股权转让之日 如果转让方 提前取得股权转让收入的 应自实际取得股权转让收入之日 起 7 日内 到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳 11 企业所得税 3 股权转让所得 是指股权转让价减除股权成本价后的差额 股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金 非货 币资产或者权益等形式的金额 如被持股企业有未分配利润或税后 提存的各项基金等 股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权 的金额 不得从股权转让价中扣除 股权成本价是指股权转让人投 资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额 或购买该项股权时 向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额 4 计算方式 在计算股权转让所得时 以非居民企业向被转 让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计 算股权转让价和股权成本价 如果同一非居民企业存在多次投资的 以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价 以加权平 均法计算股权成本价 多次投资时币种不一致的 则应按照每次投 入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种 5 缴纳税率 境外投资方 实际控制方 间接转让中国居民 企业股权 如果被转让的境外控股公司所在国 地区 实际税负低 于 12 5 或者对其居民境外所得不征所得税的 应自股权转让合同 签订之日起 30 日内 向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务 机关提供资料 12 8 以转让资产的方式转让股权涉及的个人所得税如何操作 国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复 国税函 2007 244 号 规定 公司原全体股东通过签订股权转让协 议 以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东 协议约定时间 以前的债权债务由原股东负责 协议约定时间以后的债权债务由新 股东负责 根据 中华人民共和国个人所得税法 及其实施条例的 规定 原股东取得股权转让所得 应按 财产转让所得 项目征收个 人所得税 1 对于原股东取得转让收入后 根据持股比例先清收债权 归还债务后 再对每个股东进行分配的 应纳税所得额的计算公式 为 应纳税所得额 原股东股权转让总收入 原股东承担的债务总 额 原股东所收回的债权总额 注册资本额 股权转让过程中的有关税 费 原股东持股比例 其中 原股东承担的债务不包括应付未付 股东的利润 2 对于原股东取得转让收入后 根据持股比例对股权转让收 入 债权债务进行分配的 应纳税所得额的计算公式为 应纳税所 得额 原股东分配取得股权转让收入 原股东清收公司债权收入 原股 东承担公司债务支出 原股东向公司投资成本 其中 原股东承担公 13 司债务支出不包括应付未付股东利润 9 转让上市公司限售股涉及的个人所得税如何操作 根据财政部 国家税务总局 证监会 关于个人转让上市公司 限售股所得征收个人所得税有关问题的通知 财税 2009 167 号 自 2010 年 1 月 1 日起 对个人转让限售股取得的所得 按照 财产 转让所得 适用 20 的比例税率征收个人所得税 通知规定 限售 股包括 上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持 原非流通股股份 以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的 送 转股 以下统称股改限售股 2006 年股权分置改革新老划 断后 首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股 以及上市首 日至解禁日期间由上述股份孳生的送 转股 以下统称新股限售股 个人转让限售股 以每次限售股转让收入 减除股票原值和合理税 费后的余额 为应纳税所得额 即 应纳税所得额 限售股转让收入 限售股原值 合理税费 应纳税额 应纳税所得额 20 本通知 所称的限售股转让收入 是指转让限售股股票实际取得的收入 限 售股原值 是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用 合理税费 是指转让限售股过程中发生的印花税 佣金 过户费等 与交易相关的税费 如果纳税人未能提供完整 真实的限售股原值 凭证的 不能准确计算限售股原值的 主管税务机关一律按限售股 转让收入的 15 核定限售股原值及合理税费 14 会律哥备注 为什么要对限售股征收个人所得税 1 1994 年出台股票转让所得免税政策时 原有的非流通股不 能上市流通 实际上只有从上市公司公开发行和转让市场取得的流 通股才能享受免税政策 2005 年股权分置改革后 股票市场不再有 非流通股和流通股的划分 只有限售流通股与非限售流通股之别 限售流通股解除限售后都将进入流通 这些限售股都不是从上市公 司公开发行和转让市场上取得的 却与个人投资者从上市公司公开 发行和转让市场购买的上市公司股票转让所得一样享受个人所得税 免税待遇 加剧了收入分配不公的矛盾 2 根据现行税收政策规定 个人转让非上市公司股份所得 企 业转让限售股所得都应征收所得税 个人转让限售股如不征税 与 个人转让非上市公司股份以及企业转让限售股政策之间存在不平衡 问题 3 企业所得税的纳税人包括除依法应当缴纳个人所得税的纳税 人之外的所有取得企业所得税应税收入的企业和其他组织 关于企 业所得税的纳税人的限售股转让所得的征收规定 税法基本没有变 化 即一直是征税的政策 因此 对个人股东转让限售股所得不征 税 必然造成税负的不公平 因为有些个人股东的持股量并不比企 15 业股东少 所得也很大 如果不对他们征税 有违税法的公平原则 也不利于个人所得税法依法调节社会各阶层收入的立法原则 更不 利于缩小社会成员之间的贫富差距 企业股东和个人股东在限售股 转让所得方面的不同税收待遇 有很大的税收漏洞 造成大量税收 流失 企业为了规避纳税 特别是基于证券信托代理而取得限售股 的企业 在限售股到期之前 将有关权益以原成本价转让给最终受 益的个人 在税法规定的纳税义务发生时间之前实现利益分配 逃 避纳税 限售股征收个人所得税计算方法 计税方法有两种 根据证券机构技术和制度准备完成情况 对 不同阶段形成的限售股 采取不同的征收管理办法 方法一 证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股 证券 机构按照股改限售股股改复牌日收盘价 或新股限售股上市首日收 盘价计算转让收入 按照计算出的转让收入的 15 确定限售股原值 和合理税费 以转让收入减去原值和合理税费后的余额按 20 税率 计算预扣预缴个人所得税额 如果纳税人未能提供完整 真实的限 售股原值凭证的 不能准确计算限售股原值的 主管税务机关一律 按限售股转让收入的 15 核定限售股原值及合理税费 16 例 1 证券机构技术和制度准备完成前 老李持有某股票的 100 万股限售股 原始取得成本为 200 万元 该股股权分置改革后于 2006 年 12 月份复牌上市 当日收盘价为 15 元 2010 年 1 月 4 日 老李持有的限售股全部解禁可上市流通 2010 年 1 月 25 日 老李 将已经解禁的限售股全部减持 合计取得转让收入 1000 万元 并支 付印花税 过户费 佣金等税费 2 万元 按照财税 2009 167 号文规 定 老李减持限售股 采取证券机构预扣预缴 纳税人自行申报清 算的方式征收 1 证券公司预扣预缴应纳税所得额 限售股转让收入 限售股 原值 合理税费 股改限售股复牌日收盘价 减持股数 股改限售股 复牌日收盘价 减持股数 15 15 元 股 100 万股 15 元 股 100 万股 15 1275 万元 应纳税额 应纳税所得额 税率 1275 20 255 万元 2 申报清算应纳税款如果老李能提供完整 真实的限售股原值 凭证 应纳税所得额 限售股转让收入 限售股原值 合理税费 1000 200 2 798 万元 应纳税额 应纳税所得额 税率 798 20 159 6 万元 应退还的税款 已扣缴税额 应纳税额 255 159 6 95 4 万元 而案例中老李未能提供完整 真实的限售 股原值凭证 主管税务机关按限售股转让收入的 15 核定限售股原 值及合理税费 应纳税所得额 限售股转让收入 限售股原值 合理 17 税费 限售股转让收入 限售股转让收入 15 1000 1000 15 850 万元 应纳税额 应纳税所得额 税率 850 20 170 万元 应退还的税款 已扣缴税额 应纳税额 255 170 85 万元 多缴税 95 4 85 10 4 万元 方法二 证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股 按照证券机构事先植入结算系统的限售股成本原值和发生的合理税 费 以实际转让收入减去原值和合理税费后的余额按 20 税率 计 算并直接扣缴个人所得税额 纳税人同时持有限售股及该股流通股 的 其股票转让所得 按照限售股优先原则 即 转让股票视同为 先转让限售股 按规定计算缴纳个人所得税 例 2 证券机构技术和制度准备完成后 老张持有某股票的 100 万股限售股和 30 万股流通股 限售股原始取得成本为 462 万元 结 算系统取得成本 流通股取得成本为 201 万元 2009 年 12 月 老 张持有的限售股全部解禁可上市流通 2010 年 1 月 11 日 老张将 所持有的限售股和流通股卖出 120 万股 合计取得转让收入 1200 万 元 发生合理税费 1 2 万元 按照财税 2009 167 号文规定 老张转 让股票视同为先转让限售股 证券机构按规定直接计算扣缴其个人 所得税 老张卖出 120 万股股票 应视同为转让限售股 100 万股和 20 万 18 股流通股 那限售股转让收入 转让总收入 限售股转让股数 限 售股 流通股转让股数 1200 100 120 1000 万元 同理 限 售股转让成本应分摊合理税费 1 2 100 120 1 万元 应纳税所 得额 限售股转让收入 限售股原值 合理税费 限售股实际转让 收入 限售股成本原值 转让合理税费 1000 462 1 537 万 元 应纳税额 应纳税所得额 税率 537 20 107 4 万元 10 非货币性资产投资评估增值是否纳税 国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得 税的批复 国税函 2005 319 号 规定 对个人将非货币性资产进 行评估后投资于企业 其评估增值取得的所得在投资取得企业股权 时 暂不征收个人所得税 在投资收回 转让或清算股权时如有所 得 再按规定征收个人所得税 其 财产原值 为资产评估前的价值 但国税函 2005 319 号已于 2011 年 1 月 4 日被宣布全文失效