实质重于形式原则在会计核算应用中的探讨

广西高等教育自学考试毕业论文广西高等教育自学考试毕业论文 题目名称 实质重于形式原则在会计核算应用中的探讨 主考学校 XXXXXXXXXXXX 高职院校 XXXXXXXXXXX 专 业 会计 准考证号 XXXXXXXXXXXXX 姓 名 XXXXX 指导教师 XXXX 论文完成时间 年 月 日 1 目 录 一 实质重于形式 的产生及我国现 状 3 一 实质重于形式的产 生 3 二 实质重于形式中我国的现状影响因 素 4 三 实质重于形式对于我国的意 义 4 二 实质重于形式的应 用 5 一 在会计确认方面的具体应 用 5 二 会计计量实务的应 用 7 三 在编制会计报告业务中的应 用 9 三 实质重于形式原则在会计运用中的局限 2 性 10 一 实际工作中 实质重于形式 原则运用存在的不 足 10 二 实质重于形式原则在会计实务存在问题的原因分 析 10 四 正确运用实质重于形式原则的建 议 1 1 一 采用实质重于形式原则要赋予会计人员较大的自主和能动 性 11 二 防止对 实质重于形式 原则的滥 用 12 实质重于形式在会计核算应用中的探讨 中文摘要中文摘要 经过三年大学对会计专业知识的学习与理解 我认为在会计准则中 实质 3 重于形式 这一原则贯穿会计核算处理与应用 与其都有千丝万缕的联系 甚 至可以说因为有了实质重于形式原则 我们的会计核算才得到了完善 在实际 运用中更如鱼得水 在现如今的经济活动中 如果经济实质与法律形式不同时 或者有矛盾 通常情况下注重于实质而非形式 这样以便于更加确切的反映经 济活动 为会计信息的使用者在制定决策时打下基础 这一原则也受到了世界 上主要会计准则制定机构的一致认可 本文对 实质重于形式 原则理论 产生及重要性进行说明 对其在会计 应用中的具体表现进行了简要的概述 并具体的结合现下的实际情况从短期投 资 合并报表 长期股权投资 土地使用价值与非货币交换等方面阐述实质重 于形式原则在会计核算中的应用 在经济活动日益复杂的今天 特别是十八届 四中全会提出市场应当在资源配置中起决定性作用后 如何使会计信息更好地 体现出经济活动的实质将起到举足轻重的作用 所以在文末对 实质重于形式 在应用的过程中提出需要注意的问题及防止解决建议 关键词 会计的确认计量 会计核算的应用 实质重于形式原则 正文 一 实质重于形式 的产生及我国现状 实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算 而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据 在会计信息反映经济 活动时 经常会因为交易的外在形式或法律形式所阻不能完全如实的反应其实 质 只就要求我们必须要根据经济活动的实质作为会计核算的前提 一 实质重于形式的产生 实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会 APB 于 1970 年 发布的第四号公告 基本概念与会计原则 中 APB 认为 财务会计应该强调 交易或事项的经济实质 而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实 质 国际会计准则委员会 IASC 1989 年 7 月公布的 编制和呈报财务报表的 结构 中也采纳了实质重于形式原则 国际会计准则 关于实质重于形式在 第 35 条规定 如果信息要想忠实反映它拟反映的交易或其他事项 那么就须根 据它们的实质和经济现实 而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映 4 二 实质重于形式中我国的现状影响因素 1 会计准则国际化趋势影响 加入 WTO 后 我国经济与国际经济交往加 深 对会计准则国际化提出了必然的要求 当今世界经济一体化发展 国际贸 易和国际资本市场的扩大 国际会计准则将影响世界各国经济发展规模和趋势 我国要加入国际资本市场 参与国际贸易的竞争 就必须按国际惯例向国际投 资者和债权人提供真实 公允 可比的会计信息 2 企业组织形式和业务的复杂化因素 首先 由于改革开放的不断深入 企业形式多样化发展 对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求 其次 随着市场经济的不断深入 资本市场 证券市场等新兴市场逐步发展 一些新 的业务如投资 兼并 融资的出现 会计对象的不确定性增加 企业经济业务 的复杂化要求企业进行会计处理时 在不同的会计原则 方法和程序之间进行 选择 会计人员可以按照交易性质 实质和结果 进行判断和处理 3 原有准则 制度存在缺陷 在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会 计制度有较大的局限性 会计准则体系也不完善 原有制度所规定的某些会计 政策和会计估计已不适应企业实际情况的需要 导致企业所反映的各项会计要 素缺乏可靠性 三 实质重于形式对于我国的意义 实质重于形式原则是对权责发生制核算原则的补充 企业在确认和计量各 项会计要素是要遵循权责发生制的原则 但是 随着我国市场经济的发展 与 国际经济的联系越来越密切 对我国会计准则国际化提出了必然的要求 而按 照国际惯例 企业应向投资者和债权人提供真实 公允 可比的会计信息 其 次 实质重于形式原则是对一贯性原则的补充 一贯性原则是指企业各个期间 的会计政策应当保持一致 不随意变更 然而有的情况下 为了更好地反映经 济的实质 必须遵循实质重于形式的原则 另外 实质重于形式原则与谨慎性 原则互为补充 实质重于形式原则的强调和运用 标志着我国的会计制度又向国际化 规 范化方面迈出了重要一步 不仅具有重要的理论意义 而且具有较强的实践指 导意义 实质重于形式 原则的引入就是健全我国会计核算体系的重大举措 5 它不仅能弥补我国会计理论中的不足 而且对于构建具有中国特色的会计规范 体系 加强与国际惯例的接轨也具有重要作用 二 实质重于形式的应用 一 在会计确认方面的具体应用 1 会计资产的确认 资产是指企业过去的交易或者事项形成的 由企业拥有或者控制的 预期 会给企业带来经济利益的资源 资产的一个重要特征就是 企业拥有或者控制 所谓 拥有或者控制 是指企业享有某项资源的所有权 或者虽然不享有某项资源的所有权 但该资 源能被企业所控制 这里所讲的控制是实质上的控制 而不是法律形式上的控 制 例如 融资租入固定资产的确认 以融资租赁方式租入的固定资产 从法律 形式上看 在租赁期内承租方只获得使用权而没有所有权 但由于其租赁期相 当长 接近于该资产的使用寿命 租赁期结束时 承租方有优先购买该资产的选 择权 在租赁期内 承租方有权支配资产并从中受益 从其经济实质来看 承租 方能够控制其创造的未来经济利益 因此 根据 实质重于形式原则 承租方 应将融资租赁资产确认为企业资产 2 会计收入的确认 销售商品收入同时满足下列条件的 才能予以确认 一 企业已将商品所 有权上的主要风险和报酬转移给购货方 二 企业既没有保留通常与所有权相 联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制 三 收入的金额能 够可靠地计量 四 相关的经济利益很可能流入企业 五 相关的已发生或将 发生的成本能够可靠地计量 在上述条件中 前三条都很好地贯彻了实质重于 形式原则 新会计准则中 在收入的确认方面较多地运用了 实质重于形式原 则 确认销售商品收入的条件之一就是商品所有权上的主要风险和报酬已转移 给购货方 确认收入注重的是交易的经济实质 即所有权上的主要风险和报酬是 否转移 而非法律形式的所有权是否转移 例如 企业已经将所有权凭证或实物 交付给购货方 形式上 企业未收取货款 但是实质上企业取得了收款的权力 根据 实质重于形式原则 应确认收人 但如果企业销售的商品在质量 品种 规格等方面不符合合同要求 或未完成商品售出安装或检验工作 购货方仍保 6 留退货选择权 此时 企业不能确认收入 又如 企业将一项资产处理给其他单 位 在文件中称将法律所有权转移 但可能存在确保企业继续享有该资产所包 含的未来经济利益的协议 这时 也不能作为销售来处理 3 会计负债的确认 负债是指过去的交易 事项形成的现时义务 履行该义务预期会导致经济 意义流出企业 对产品的售后服务 企业能否在销售产品时确认一项负债 以企业提供售 后一定时期免费修理所售产品为例 企业并没有在销售时发生一笔修理费 形 式上 但根据企业以往经验 所售产品总有一部分需返修 也就是说 企业 在销售产品时实质上已承担着一项经济责任 遵循实质重于形式原则 企业应 在此条件下确认一项负债 值得一提的是 这项负债并不是或有负债 或有负 债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任 不符合 负债 严格定义 因而不属于负债要素的范围 4 会计费用的确认 是企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的 与向所有者分配利 润无关的经济利益的总流出 列入 借款费用 是指企业因借款而发生的利息及其相关成本 包括因借 款利息 折价或溢价的摊销 辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等 借款费用同时满足下列条件的 才能资本化 1 资产支出已发生 2 借 款费用已发生 3 为使资产达到预计可使用或销售状态所必要的购建或生产 活动已开始 由此可见 借款费用资本化起始的时点应该是关注借款费用的发 生是否与购建或者生产资产有直接的关联 只有将筹集的资金真正用到购建或 者生产资产的活动中 才能将借款费用资本化 如果企业虽然借入了专项借款 但由于其他原因没有投入到所购建的固定资产中 则当期的借款费用不能资本 化 购建或生产符合资本化条件的资产达到预计可使用或可销售状态时 借款 费用应当停止资本化 企业建成一项固定资产 因为某种原因延期尚未竣工验 收 此时该项资产虽然形式上尚未竣工验收或完工 但实质上已达到预定可使 用或可销售的状态 体现了实质重于形式原则 借款费用应将其费用化 7 二 会计计量实务的应用 会计计量是会计人员使用一定的计量模式 对会计对象的内在数量关系进 行货币定量 并产生以货币定量信息为主的会计信息的处理过程 1 土地使用权 在我国 土地属于国家所有 任何企业 社会团体和个人不能以任何理由 侵占 买卖 只能依法确定给单位和个人使用 但土地使用权可以转让 我国 企业不可能拥有土地所有权 可以通过受让依法享有使用权和收益权 即实质 上拥有了控制权 因此 按照 实质重于形式 的原则 土地使用权应确认企 业的一项无形资产 其入账价值的确定 应根据土地使用权的取得方式不同分 别加以确认 2 短期投资 我国企业会计准则规定 资产计量应遵循历史成本原则 在 企业会计制 度 中则提出了资产减值的处理 即短期投资按成本与市价孰低计量 市价低 于成本的部分 应当提取短期投资跌价准备 按照国际惯例短期证券投资可分 为三类 一是准备持有至到期的债券 二是投机用的证券 三是随时可抛售的 证券 对不同的类别可采用不同的方法计价 由于短期投资变动频繁 其价值 与市场价值密切相关 因此 应根据市价反映其真实价值 一味墨守历史成本 原则使其账实偏离 或一味遵循谨慎原则 都会误导信息使用者 这正是实质 重于形式原则的又一体现 3 非货币性交换中的运用 在非货币资产交易中换入的资产按公允价值必须同时满足两个条件 一是 该项交换具有商业实质 二是换入资产或换出资产的公允价值是否具有商业实 质 将影响换入的资产的价值和当期的损益 4 长期股权投资 控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经 营活动中获取利益 投资企业能够对被投资单位实施控制的 被投资单位为其 子公司 投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围 投资企业对子 公司的长期股权投资 应当采用本规定的成本核算 编制合并财务报表时按照 权益进行调整 8 长期股权投资核算的权益法和成本法的选择 投资企业能够对被投资单位 实施控制的长期股权投资 控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 投资企业能够对被投资单位实施控 制的 被投资单位为其子公司 投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合 并范围 投资企业对子公司的长期股权投资 应当采用本规定的成本核算 编 制合并财务报表时按照权益进行调整 投资企业对被投资单位具有共同控制或 重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投 资 共同控制 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制 仅在与该项 经济相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 投 资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的 被投资单位为其合营企业 重 大影响 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够控 制或与其他方一起共同控制这些政策的制定 投资企业能够对被投资单位施加 重大影响的 被投资单位为其联营企业 5 资产减值的计量 合理计提资产减值准备 是实质重于形式原则和谨慎性原则的具体体现 准则中列举了下列表明资产可能发生了减值的迹象 资产的市价当期大幅度下 跌 企业经营所处的经济 技术或者法律等环境发生重大变化 市场利率或者 其他市场投资报酬率在当期已经提高 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实 体已经损坏 资产已经或者将被闲置 终止使用或者计划提前处置 企业内部 报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期 其他表明资产可能 已经发生减值的迹象 企业在会计实务中若存在上述迹象 则需要认定相应的 减值 从法律形式看 不计提资产减值准备并不影响企业的正常的运行 但从 经济实质的角度看 这种做法并不能掩盖其资产减值的事实 因为减值的资产 不能再提供与之前一样的经济价值 例如 企业长期闲置不用 在可预见的未来 也不会再使用 且已无转让价值的固定资产和存货等 虽然在形式上还存在相当 的账面价值 但在实质上已经无法再给企业带来相关的经济效益 所以 当资产 出现减值现象时 历史成本已经不适用 企业需要从实际出发 遵循实质重于 形式原则 重新调整资产的价值 从而更真实 可靠地反映资产的实质 6 非货币资产交换中换入资产成本的计量 9 非货币性资产交换同时满足下列条件的 应当以公允价值和应支付的相关 税费作为换入资产的成本 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益 第一 该项交换具有商业实质 第二 换入资产或换出资产的公允价值能够可 靠地计量 如果不能同时满足两个条件 或只满足其一 那么 对于换入资产 只能以换出资产的账面价值入账 因此 在非货币性交易中 资产交换是否具 有商业实质 将会影响换入资产的价值和当期损益 同时 交易各方之间是否 存在关联方关系 也是企业应该关注的问题 三 在编制会计报告业务中的应用 1 在现金流量表编制中的应用 现金流量表是以现金为基础编制的 这里的现金是只企业库存现金 可以 随时用于支付的存款以及现金等价物 但并不是所有的银行存款都能作为现金 核算 只有那些可以随时支取的存款才可以作为现金核算 现金等价物通常是 只购买在 3 个月或者更短的时间内即到期或可转换为现金的投资 由于企业的 经营活动有所不用 在确定现金等价物与投资时就要运用 实质重于形式 原 则 如经营活动主要以短期流动性投资为主的企业 可能会将所有的项目都视 为投资 而不是现金等价物 企业应根据经营特点等具体情况确定现金范围 并在会计报表附注中披露相关信息 2 资产负债表日后事项的应用 准则规定 资产负债表日后事项 是指资产负债表日至财务报告批准报出 日之间发生的有利或不利事项 资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整 事项和资产负债表日后非调整事项 资产负债表日后调整事项 是指对资产负 债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项 资产负债表日后非调 整事项 是指表明资产负债表日后发生的情况的事项 对于第一条资产负债表 日后调整事项 说明资产 负债等会计科目到报告日已发生变化 并且有足够 的资料表明这些变化将会直接影响会计质量 所以 根据会计信息的及时性 应当调整这些科目以满足会计信息使用者的需求 第二个资产负债表日后非调 整事项 由于它是在资产负债表日后才发生的 但是为了能更好地反映企业的 真实财务状况 特别是在资产负债日后发生的重大影响的事项 根据实质重于 形式原则 应当在附注中披露 10 三 实质重于形式原则在会计运用中的局限性 一 实际工作中 实质重于形式 原则运用存在的不足 1 容易被企业规避和滥用 在实际运用过程中 企业有可能通过财务安排对其规避 歪曲与滥用 如 对资产减值准备的计提 当企业资产的实际价值低于其账面价值时 按照谨慎 性原则和实质重于形式原则的要求应计提减值准备 但由于计提标准的模糊性 使该原则成为企业操纵利润的工具 被企业所滥用 2 过分强调实质重于形式原则 实质重于形式 原则提出之后 对于会计信息的真实性起到了重要作用 但由于该原则只强调实质的重要性 而未对具体的运用作详细的 全面的阐述 因此在实际运用中出现一种极端倾向 即过分强调其经济实质 最终导致会计 核算误区 利用实质重于形式原则造假的情况也屡见不鲜 这样就将有违背提 出这一原则的初衷 给会计信息质量带来严重的挑战 二 实质重于形式原则在会计实务存在问题的原因分析 1 会计基础薄弱 目前 会计基础薄弱 会计人员因知识水平 职业经验和实际驾驭能力的 局限 理解不够 把握不准 随着市场经济的发展 许多交易或事项在经济实质与法律方面不一致 甚 至发生歧义 这一方面使会计人员选用会计政策时可能无所适从 另一方面企 业的会计政策和会计估计方法在具体执行中有很大的人为性 这也给会计人员 带来了可操作空间 因此 会计人员为了不同的目的 而产生了 实质与形式 不符 的事项 2 会计人员职业判断的差异 会计人员的职业判断并不是个人的主观臆断 二是建立在熟悉和理解各项 会计法规和制度的基础上对其精神的延伸和补充 其中也含有一定的创造性 作为个人的判断能力 势必会有差异 在实际工作中会计人员的这种职业判断 能力并不尽人意 财政决定财务 财务决定会计 的计划经济会计核算模式的 影响仍然存在 会计人员按图索骥 对财务制度存在很强的依赖性 11 可见 在 实质重于形式 原则的应用中 对于某些也为如何把握 实质 尺度及其与 形式 的协调是有一定的难度的 为防止企业通过财务安排对 实质重于形式 原则进行歪曲和滥用 要求会计和审计人员在具体应用中避 免过分注重 实质重于形式 原则是保证会计信息质量可靠性的一条很重于的 原则 但是 在会计核算的一般原则中 处于主导地位的原则是客观性 相关 行 可比性 及时性等原则 而 实质重于形式 谨慎性 重要性 3 个原则对 其他原则的修正和补充 因此实质重于形式不应被过分强调 运作实质重于形 式原则选择会计处理方法与其他会计原则冲突的时候 会计及审计人员的职业 判断应能够客观 公允 全面的反映企业生产经营情况 并力求向会计报表的 使用者提供更加相关可靠的会计信息委标准 四 正确运用实质重于形式原则的建议 一 采用实质重于形式原则要赋予会计人员较大的自主和能动性 要求会计人员具有较高的职业判断能力 在经济业务日趋复杂的情况下 形式与实质不符的情况越来越多 作为会计人员必须加强对会计核算新知识的 学习 把握会计核算改革的新变化 提高职业判断能力 按实质重于形式的原 则进行正确处理 防止会计行为失当 误导管理当局和投资者 1 提高会计人员的职业判断能力和道德素质 为了对会计业务进行恰当处 理和客观 公允的揭示问题 会计人员要加强对会计核算新知识的学习 把握 会计核算改革的新变化 不断提高自己的业务理论水平 不断研究新情况 新 问题 提高自己的职业判断能力 同时加强诚信教育 真正做到 诚信为本 操守为重 遵守准则 不做假账 2 把握好运用该原则的尺度 合理利用 实质重于形式 原则 有利于 会计信息的真实可靠 提高会计信息质量 在会计实务中 会计人员应把握好 运用该原则的尺度 正确合理的运用 发挥其最大作用 二 防止对 实质重于形式 原则的滥用 实质重于形式原则在应用中要防止企业通过财务安排对其进行歪曲和滥用 如为了规范关联方交易新规定 一些上市