对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权时剩余股权的会计处理

企业在实务中因处置部分股权投资或其他原因可能导致丧失对原有子公司的控制权 丧失企业在实务中因处置部分股权投资或其他原因可能导致丧失对原有子公司的控制权 丧失 控制权后剩余股权如何计量 处置部分股权的损益如何计量 控制权后剩余股权如何计量 处置部分股权的损益如何计量 20102010 年年 7 7 月财政部发布的月财政部发布的 企业会计准则解释第企业会计准则解释第 4 4 号号 以下简称解释第 以下简称解释第 4 4 号 第四问答对此作出了原则性规定 号 第四问答对此作出了原则性规定 一 解释第一 解释第 4 4 号对丧失控制权的会计规范思路及依据号对丧失控制权的会计规范思路及依据 对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权时剩余股权的会计处理 解释对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权时剩余股权的会计处理 解释 第第 4 4 号分别个别财务报表和合并财务报表进行了规范 个别财务报表中的会计处理实际未号分别个别财务报表和合并财务报表进行了规范 个别财务报表中的会计处理实际未 发生变化 剩余股权按账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产 处置后剩余股发生变化 剩余股权按账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产 处置后剩余股 权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的 按成本法转为权益法的相关规定进行处权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的 按成本法转为权益法的相关规定进行处 理 合并财务报表中的会计处理则发生较大改变 剩余股权按丧失控制权日的公允价值重理 合并财务报表中的会计处理则发生较大改变 剩余股权按丧失控制权日的公允价值重 新计量 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和 减去按原持股比例计算应享有原新计量 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和 减去按原持股比例计算应享有原 有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额 计入丧失控制权当期的投资收有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额 计入丧失控制权当期的投资收 益 益 解释第解释第 4 4 号上述规定是根据国际财务报告准则的变化对我国企业会计准则作出的修订或补号上述规定是根据国际财务报告准则的变化对我国企业会计准则作出的修订或补 充 其直接依据就是充 其直接依据就是 20082008 年修订的国际会计准则年修订的国际会计准则 IAS27IAS27 关于丧失控制权的第关于丧失控制权的第 3434 3535 段 段 控制权转移是重要的经济事项 包括取得控制权和丧失控制权 在丧失控制权的情况下 控制权转移是重要的经济事项 包括取得控制权和丧失控制权 在丧失控制权的情况下 原有的母子公司关系被新的投资者与被投资者关系所替代 这种新的投资关系与之前的母原有的母子公司关系被新的投资者与被投资者关系所替代 这种新的投资关系与之前的母 子公司关系显著不同 应当在丧失控制权日进行初始确认与计量 从企业集团的角度看 子公司关系显著不同 应当在丧失控制权日进行初始确认与计量 从企业集团的角度看 对子公司控制权的丧失 意味着对子公司单项资产和负债的控制权丧失 上述重大变化在对子公司控制权的丧失 意味着对子公司单项资产和负债的控制权丧失 上述重大变化在 合并财务报表中反映为 终止确认原子公司资产 包括商誉 和负债 立即按公允价值购合并财务报表中反映为 终止确认原子公司资产 包括商誉 和负债 立即按公允价值购 买一项资产 长期股权投资或金融资产 并予以初始确认和计量 由此产生的利得或损失买一项资产 长期股权投资或金融资产 并予以初始确认和计量 由此产生的利得或损失 应确认为当期损益 这与不丧失控制权的交易事项截然不同 控制权转移是会计处理尤其应确认为当期损益 这与不丧失控制权的交易事项截然不同 控制权转移是会计处理尤其 是计量基础改变与否的分界线 在保持控制权前提下的股权变动根据主体理论作为权益交是计量基础改变与否的分界线 在保持控制权前提下的股权变动根据主体理论作为权益交 易在股东权益中列报 引起控制权转移的权益变化则作为损益交易列报 易在股东权益中列报 引起控制权转移的权益变化则作为损益交易列报 二 解释第二 解释第 4 4 号相关规定在实务中的具体运用号相关规定在实务中的具体运用 对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权 剩余投资根据对被投资企业对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权 剩余投资根据对被投资企业 的影响程度以及被投资企业的股份在活跃市场有无报价分别核算 如果能对被投资企业施的影响程度以及被投资企业的股份在活跃市场有无报价分别核算 如果能对被投资企业施 加重大影响或与其他投资者共同控制的 由成本法转换为权益法核算 如果不能对被投资加重大影响或与其他投资者共同控制的 由成本法转换为权益法核算 如果不能对被投资 企业施加重大影响或与其他投资者共同控制的 且被投资企业的股份在活跃市场有报价的 企业施加重大影响或与其他投资者共同控制的 且被投资企业的股份在活跃市场有报价的 作为金融资产核算 其余作为长期股权投资按成本法进行核算 在以下案例中 笔者将以作为金融资产核算 其余作为长期股权投资按成本法进行核算 在以下案例中 笔者将以 丧失对子公司的控制权而对剩余股权能施加重大影响的交易为例 讨论解释第丧失对子公司的控制权而对剩余股权能施加重大影响的交易为例 讨论解释第 4 4 号相关规号相关规 定在实务中的具体运用 定在实务中的具体运用 1 1 案例资料 案例资料 甲公司对乙公司的长期股权投资有关资料如下 甲公司对乙公司的长期股权投资有关资料如下 20082008 年年 1 1 月月 1 1 日 甲公司支付日 甲公司支付 600600 000000 元元 取得乙公司取得乙公司 100 100 的股权 当时乙公司可辨认净资产的公允价值为的股权 当时乙公司可辨认净资产的公允价值为 500500 000000 元 其中商誉元 其中商誉 100100 000000 元 元 20082008 年年 1 1 月月 1 1 日至日至 20092009 年年 1212 月月 3131 日 乙公司的净资产增加了日 乙公司的净资产增加了 7575 000000 元 元 其中其中 5050 000000 元为实现的净利润 已按购买日公允价值调整 元为实现的净利润 已按购买日公允价值调整 2525 000000 元为持有可供出售元为持有可供出售 金融资产的公允价值升值 金融资产的公允价值升值 20102010 年年 1 1 月月 8 8 日 甲公司转让乙公司日 甲公司转让乙公司 60 60 的股权 取得对价为的股权 取得对价为 现金现金 480480 000000 元 转让后甲公司对乙公司的持股比例为元 转让后甲公司对乙公司的持股比例为 40 40 能对其施加重大影响 能对其施加重大影响 20102010 年年 1 1 月月 8 8 日 即甲公司丧失对乙公司的控制权日 乙公司剩余日 即甲公司丧失对乙公司的控制权日 乙公司剩余 40 40 股权的公允价值为股权的公允价值为 320320 000000 元 假定甲 乙公司提取盈余公积的比例均为元 假定甲 乙公司提取盈余公积的比例均为 10 10 2 2 案例分析 案例分析 1 1 个别财务报表对处置部分股权的相关会计处理 个别财务报表对处置部分股权的相关会计处理 确认部分股权处置收益 转让股权取得对价与按处置比例转出成本法核算的股权投资账确认部分股权处置收益 转让股权取得对价与按处置比例转出成本法核算的股权投资账 面价值之差 面价值之差 借 银行存款借 银行存款 480480 000000 贷 长期股权投资 贷 长期股权投资 600600 000 60 000 60 360360 000000 投资收益投资收益 120120 000000 对剩余股权改按权益法核算 对剩余股权改按权益法核算 借 长期股权投资借 长期股权投资 3030 000000 贷 盈余公积 贷 盈余公积 5050 000 40 10 000 40 10 2 2 000000 利润分配 利润分配 5050 000 40 90 000 40 90 1818 000000 资本公积 资本公积 2525 000 40 000 40 1010 000000 个个别别财财务务报报表表上上述述处处理理的的结结果果为为 股股权权处处置置收收益益为为1 12 20 0 0 00 00 0 元元 剩剩余余股股权权投投资资账账面面价价值值为为 2 27 70 0 0 00 00 0 元元 6 60 00 0 0 00 00 0 3 36 60 0 0 00 00 0 3 30 0 0 00 00 0 个个别别财财务务报报表表中中的的股股权权处处置置收收益益1 12 20 0 0 00 00 0 元元 为为成成本本法法核核算算基基础础上上的的处处置置 收收益益 为为便便于于与与合合并并财财务务报报表表的的处处理理结结果果 权权益益法法核核算算基基础础 进进行行比比较较 可可按按权权益益法法核核 算算基基础础进进行行分分析析 如如表表 1 1 所所示示 2 2 合并财务报表对处置部分股权的相关会计处理 合并财务报表对处置部分股权的相关会计处理 对对剩剩余余股股权权按按丧丧失失控控制制权权日日的的公公允允价价值值重重新新计计量量的的调调整整 借 长期股权投资借 长期股权投资 5050 000000 贷 投资收益贷 投资收益 5050 000000 剩剩余余股股权权按按丧丧失失控控制制权权日日的的公公允允价价值值计计量量为为3 32 20 0 0 00 00 0 元元 其其在在个个别别财财务务报报表表中中按按购购买买 日日公公允允价价值值持持续续计计算算为为 2 27 70 0 0 00 00 0 元元 6 60 00 0 0 00 00 0 7 75 5 0 00 00 0 4 40 0 差差异异 5 50 0 0 00 00 0 元元为为剩剩 余余股股权权两两个个时时点点的的公公允允价价值值升升值值 对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 借 投资收益借 投资收益 3030 000000 贷 未分配利润贷 未分配利润 3030 000000 上上项项调调整整的的理理由由 对对个个别别财财务务报报表表而而言言 被被处处置置的的股股权权因因按按成成本本法法核核算算而而未未确确认认的的 2 20 00 08 8 2 20 00 09 9 年年度度投投资资收收益益 3030 000000 元 元 5050 000 60 000 60 体现在 体现在 20102010 年处置收益年处置收益 120120 000000 元中 对合并财务报表而言 元中 对合并财务报表而言 该该 3030 000000 元在权益法基础上应归属于丧失控制权之前年度的留存收益 本案例在元在权益法基础上应归属于丧失控制权之前年度的留存收益 本案例在 20102010 年年 年初处置部分股权 不应构成处置当期收益 年初处置部分股权 不应构成处置当期收益 从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益 1010 000000 元 重分类转入元 重分类转入 投资收益 投资收益 借 资本公积借 资本公积 1010 000000 贷 投资收益贷 投资收益 1010 000000 这里需要说明的是 如果母公司丧失了对子公司的控制权 子公司的资产和负债在合并财这里需要说明的是 如果母公司丧失了对子公司的控制权 子公司的资产和负债在合并财 务报表中视同完全处置而终止确认 母公司应当对在其他综合收益中确认的与该子公司相务报表中视同完全处置而终止确认 母公司应当对在其他综合收益中确认的与该子公司相 关的所有金额进行会计处理 处理的基础与母公司直接处置相关资产或负债相同 因此 关的所有金额进行会计处理 处理的基础与母公司直接处置相关资产或负债相同 因此 本案例在合并财务报表中从资本公积转入当期损益的其他综合收益 应当是与该子公司相本案例在合并财务报表中从资本公积转入当期损益的其他综合收益 应当是与该子公司相 关的全部金额 即关的全部金额 即 2525 000000 元 而不是按照处置比例计算的元 而不是按照处置比例计算的 1515 000000 元 由于个别财务报表元 由于个别财务报表 中的处置收益已经包括了处置中的处置收益已经包括了处置 60 60 股权所对应的原计入权益的其他综合收益转入金额股权所对应的原计入权益的其他综合收益转入金额 1515 000000 元 见表元 见表 1 1 故这里再对剩余 故这里再对剩余 40 40 股权所对应的原计入权益的其他综合收益股权所对应的原计入权益的其他综合收益 1010 000000 元作重分类调整 个别财务报表中这元作重分类调整 个别财务报表中这 1010 000000 元要等到剩余元要等到剩余 40 40 股权处置时才能从资本公积股权处置时才能从资本公积 重分类至投资收益 重分类至投资收益 合并财务报表上述处理的结果为 剩余股权投资账面价值为合并财务报表上述处理的结果为 剩余股权投资账面价值为 320320 000000 元 丧失控制权日的元 丧失控制权日的 公允价值 相关投资收益为公允价值 相关投资收益为 150150 000000 元 个别财务报表中处置收益元 个别财务报表中处置收益 120120 000000 经上述重新经上述重新 计量 调整和重分类后确定 个别财务报表与合并财务报表相关投资收益的计量存在差计量 调整和重分类后确定 个别财务报表与合并财务报表相关投资收益的计量存在差 异异 3030 000000 元 差异构成分析如下 元 差异构成分析如下 表表 1 1 个别财务报表中的股权处置收益分析个别财务报表中的股权处置收益分析 单位 元单位 元 个别报表中处置收益 成本法核算基础 个别报表中处置收益 成本法核算基础 120120 000000 480480 000000 600600 000 60 000 60 其中 按权益法核算应确认的投资收益其中 按权益法核算应确认的投资收益 3030 000000 5050 000 60 000 60 权益法核算基础上的处置收益权益法核算基础上的处置收益 7575 000000 480480 000000 675675 000 60 000 60 权益法核算处置时其他综权益法核算处置时其他综 合收益按比例转出合收益按比例转出 1515 000000 2525 000 60 000 60 表表 2 2 根据合并资产负债表有关项目增减变动计量投资收益根据合并资产负债表有关项目增减变动计量投资收益 单位 元单位 元 项目项目金额金额 处置处置 60 60 股权取得的对价股权取得的对价 480480 000000 剩余剩余 40 40 股权的公允价值股权的公允价值 320320 000000 处置处置 60 60 股权取得对价与剩余股权取得对价与剩余 40 40 股权公允股权公允 价值之和价值之和 800800 000000 原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净 资产公允价值资产公允价值 575575 000000 终止确认少数股东权益的金额终止确认少数股东权益的金额 0 0 终止确认商誉的金额终止确认商誉的金额 100100 000000 按原持股比例计算应享有原子公司自购买日按原持股比例计算应享有原子公司自购买日 开始持续计算开始持续计算 的净资产公允价值的份额的净资产公允价值的份额 675675 000000 原计入股东权益的其他综合收益重分类转入原计入股东权益的其他综合收益重分类转入 2525 000000 处置处置 6060 股权而丧失控制权的相关投资收 股权而丧失控制权的相关投资收 益益 150150 000000 处置股权持有期间投资收益归属期调整 处置股权持有期间投资收益归属期调整 3030 000000 元 元 5050 000 60 000 60 剩剩余余股股权权重重新新计计量量的的公公允允价价值值变变动动差差异异 5 50 0 0 00 00 0 元元 3 32 20 0 0 00 00 0 270270 000000 剩余股权对应的原计入其他综合收益的金额转出重分类 剩余股权对应的原计入其他综合收益的金额转出重分类 1010 000000 元 元 2525 000000 1515 000000 上述合并财务报表中相关投资收益上述合并财务报表中相关投资收益 150150 000000 元是在个别财务报表的基础上调整得出的 实元是在个别财务报表的基础上调整得出的 实 质上 基于资产负债观 合并财务报表中处置部分股权而丧失控制权的投资收益计量 应质上 基于资产负债观 合并财务报表中处置部分股权而丧失控制权的投资收益计量 应 当为合并资产负债表有关项目本期增减变动的结果 即丧失控制权当期相关投资收益 处当为合并资产负债表有关项目本期增减变动的结果 即丧失控制权当期相关投资收益 处 置股权取得的对价 增加的货币资金 剩余股权公允价值 增加一项对联营 合营企业置股权取得的对价 增加的货币资金 剩余股权公允价值 增加一项对联营 合营企业 的股权投资或金融资产等 的股权投资或金融资产等 按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的 可辨认净资产的份额 终止确认原有子公司各项资产和负债并扣除少数股东权益 商誉可辨认净资产的份额 终止确认原有子公司各项资产和负债并扣除少数股东权益 商誉 终止确认合并商誉 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 减少资本公积 终止确认合并商誉 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 减少资本公积 本案例的有关计算见表本案例的有关计算见表 2 2 三 关于实施解释第三 关于实施解释第 4 4 号相关规定的进一步思考号相关规定的进一步思考 1 1 解释第 解释第 4 4 号问答四相关规定的适用性号问答四相关规定的适用性 解释第解释第 4 4 号问答四规范的是因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的号问答四规范的是因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的 企业 对于处置后的剩余股权的会计处理 丧失控制权的原因有多种 除了投资企业主动企业 对于处置后的剩余股权的会计处理 丧失控制权的原因有多种 除了投资企业主动 处置部分股权的原因外 还可能被动丧失控制权 即投入资本绝对额不变 但相对持股比处置部分股权的原因外 还可能被动丧失控制权 即投入资本绝对额不变 但相对持股比 例下降 如子公司为引进战略投资者而向第三方发行股份 授予主体控制某一子公司的一例下降 如子公司为引进战略投资者而向第三方发行股份 授予主体控制某一子公司的一 项协议到期等 笔者认为 解释第项协议到期等 笔者认为 解释第 4 4 号问答四中丧失控制权的其他原因涵盖上述情况 即号问答四中丧失控制权的其他原因涵盖上述情况 即 被动丧失控制权的原因也适用解释第被动丧失控制权的原因也适用解释第 4 4 号 剩余股权的公允价值计量原则应当相同 号 剩余股权的公允价值计量原则应当相同 2 2 剩余股权公允价值的确定 剩余股权公允价值的确定 由于剩余股权在合并财务报表中按丧失控制权日的公允价值计量 因此 该公允价值的确由于剩余股权在合并财务报表中按丧失控制权日的公允价值计量 因此 该公允价值的确 定至关重要 它不仅影响丧失控制权时归属于母公司的利得或损失 而且成为剩余股权进定至关重要 它不仅影响丧失控制权时归属于母公司的利得或损失 而且成为剩余股权进 行后续会计处理的初始账面价值 如金融资产初始确认的公允价值 对联营企业或合营企行后续会计处理的初始账面价值 如金融资产初始确认的公允价值 对联营企业或合营企 业投资的初始确认成本 在实务中如何确定剩余股权的公允价值 能否根据处置股权的对业投资的初始确认成本 在实务中如何确定剩余股权的公允价值 能否根据处置股权的对 价推算剩余股权的公允价值 在某些情况下 处置股权的对价不一定代表公允价值 因为价推算剩余股权的公允价值 在某些情况下 处置股权的对价不一定代表公允价值 因为 可能该项股权的处置属于一揽子交易中的一部分 处置价格受到其他资产或负债交易的牵可能该项股权的处置属于一揽子交易中的一部分 处置价格受到其他资产或负债交易的牵 制或影响 转让价格可能包含股权受让方为取得控制权支付的溢价 转让价格也可能被利制或影响 转让价格可能包含股权受让方为取得控制权支付的溢价 转让价格也可能被利 用进行盈余操纵 通过处置少量股权的方式获得重新计量剩余股权的机会 从而确认公允用进行盈余操纵 通过处置少量股权的方式获得重新计量剩余股权的机会 从而确认公允 价值升值等 笔者认为 剩余股权若不能对原子公司施加重大影响或与其他投资者共同控价值升值等 笔者认为 剩余股权若不能对原子公司施加重大影响或与其他投资者共同控 制前子公司 但在活跃市场有报价的 应当根据其报价确定将剩余股权划分为交易性金融制前子公司 但在活跃市场有报价的 应当根据其报价确定将剩余股权划分为交易性金融 资产或可供出售金融资产的公允价值 其余情况下应通过评估等估值技术确定剩余股权的资产或可供出售金融资产的公允价值 其余情况下应通过评估等估值技术确定剩余股权的 公允价值 除非有确凿证据表明处置股权的对价是公允的 才能利用该对价作为确定剩余公允价值 除非有确凿证据表明处置股权的对价是公允的 才能利用该对价作为确定剩余 股权公允价值的计量基础 股权公允价