新准则解读——职工薪酬

财政部印发修订 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 为了进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定 并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续 趋同 根据 企业会计准则 基本准则 财政部对 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 进行了修订并印发 自 2014 年 7 月 1 日 起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行 鼓励在境外上市的企业提前执行 现行 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 主要规范了短期职工薪酬和辞退福利的会计处理 实施至今已逾 5 年 对于规范企 业职工薪酬的会计核算 加强企业职工薪酬相关信息的披露 以及保护企业职工权益发挥了重要的积极作用 修订后的职工薪酬会计准则引入了离职后福利和其他长期辞退福利 充实和明确了短期薪酬和辞退福利的有关规定 修订后的 准则将适用于短期薪酬 离职后福利 辞退福利和其他长期职工福利 涵盖了除以股份为基础的薪酬以外的各类职工薪酬 一 基本概念 1 明确了职工薪酬的分类 职工薪酬包括短期薪酬 离职后福利 辞退福利和其他 长职工薪酬 并对各类职工薪酬作出了定义 明确了职工薪酬还包括企业提供给职工配偶 子女 受赡养人 已故员工遗属及其他受益人等的福利 需要注意的是 五险一金 中养老保险和失业保险不属于短期薪酬 调整至离职后 福利 属于设定提存计划 2 明确了职工的范围 包括三类人员 1 与企业订立劳动合同的所有人员 2 虽未与企业订立劳动合同但由正式任命的人员 3 未与企业订立劳动合同或未 由其正式任命 但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员 二 短期薪酬 强调以实际发生的短期薪酬确认为负债 明确非货币性福利按公允价值计量 明确带薪缺勤的分类及其会计处理 明确利润分享计划的确认原则 三 离职后福利 1 明确了离职后福利分为两类 即设定提存计划和设定受益计划 2 明确设定提存计划的会计处理原则 在职工为其提供服务的会计期间 将根据设 定提存计划计算的应缴存金额确认为负债 并计入当期损益或相关资产成本 3 新增了关于设定受益计划的会计处理规范 包括 1 明确设定受益计划会计处理的四个步骤 2 明确以预期累计福利单位法量设定受益计划 3 明确对所有设定受益计划进行折现处理 折现率根据资产负债表日与设定受益 计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定 4 明确设定受益计划产生的职工薪酬成本的组成部分及会计处理原则 即服务成 本 设定受益计划净负债或净资产的利息净额计入损益或成本 重新计量设定受益计划净 负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益 并且在后续会计期间不允许转回至损益 但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额 5 明确设定受益计划结算时 产生的差额确认为利得或损失 四 辞退福利 简化了辞退福利的确认条件 规范了辞退福利的确认时点 同时 明确在报告期末十 二月内不需要支付的辞退福利应适用其他长期福利的有关规定 五 其他长期福利 对于其他长期职工福利 分别按设定提存计划 设定收益计划的原则处理 但对归类 为设定受益计划所产生的职工薪酬成本采用简化处理方法 即全部计入当期损益或相关资 产成本 六 完善职工福利的披露要求 要求分别就短期薪酬 设定提存计划 设定受益计划 辞退福利 其他长期职工福利 进行披露 并对具体披露内容做出要求 四 利润分享计划 即干股 第九条利润分享计划同时满足下列条件的 企业应确认相关的应付职工薪酬 企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务 例如 企业约定员工必须在公司服务 10 年才可获得 1 的 干股 而员工 A 已满足该条件 那么公司也产生了这项义务 因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计 属于下列三种情形之一的 视为义务金额能够可靠估计 在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额 要注意享受利润分享计划的员工并不是公司股东 所谓干股不是 从税后利润中分出的 而是从成本费用中提出干股奖励 故需要在财务报表批准报出前定下 该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式 过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据 第十条 职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的 企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时 应当反映 职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性 如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内 不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬 该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定 五 离职后福利 第十一条 企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划 离职后福利计划 是指企业与职工就离职后福利达成的协议 或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等 其 中 设定提存计划 是指向独立的基金缴存固定费用后 企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划 设定受益计划 是 指除设定提存计划以外的离职后福利计划 第十二条 企业应当在职工为其提供服务的会计期间 将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债 并计入当期损 益或相关资产成本 根据设定提存计划 预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的 企业应当参照 本准则第十五条规定的折现率 将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬 提存计划就是基本养老 失业保险 企业年金的概念 即按法律上规定交费 到员工退休或失业后 企业就无进一步支付 补偿的义务 受益计划 商业性或契约式补充养老支付或医疗保险或其他相关计划 例如 有些银行 大型国企 央企 规定凡是在企 业中工作至退休的员工可每月在法定受保范围外还享受公司给予的 1000 元 或规定退休后获得一套老年公寓 享有终身使用 权 或公司定期向商业保险公司支付 规定员工在退休后每月领取 800 元 或公司自设资金池 定期缴费以支付未来给予退休 员工的费用 第十三条企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤 一 根据预期累计福利单位法 采用无偏且一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计 计量设定受益 计划所产生的义务 并确定相关义务的归属期间 企业应按照本准则第十五条规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以 折现 以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本 契约式的补充养老保险 例如某企业员工共 10 人 50 60 岁 2 人 40 50 岁 4 人 30 40 岁 3 人 20 30 岁 1 人 企业首先要估计这 10 名员工会不会到退休 这就会涉及到统计学上的假设问题 假设所有员工都会在该公司工作到 60 岁 公司答应员工在其退休后在社会统筹之外每月领取 1000 元 公司现在应在资金池投入多少费用需要经过精算确定下来 假设 某员工特别长寿 活到 100 岁以上 那公司就承担了沉重的给付压力 反之 公司承受的压力就很小 公司要去估算未来其潜 在义务是多少 而后折算成现值 根据该预估值从成本费用中逐期提应付职工薪酬 二 设定受益计划存在资产的 企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值 所形成的赤字或盈 余确认为一项设定受益计划的净负债或净资产 设定受益计划存在盈余的 企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产 其中 资 产上限 是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值 公司向资金池投钱 以在未来兑付员工受益计划 那么当下这笔钱会用来理财 理财有赢有亏 如果亏损 公司负债就会增加 如果赚了 那么公 司未来投钱压力就减小了 三 根据本准则第十六条的有关规定 确定应当计入当期损益的金额 四 根据本准则第十六条和第十七条的有关规定 确定应当计入其他综合收益的金额之中 第十六条规定了薪酬成本怎么确认 假如公司原先承诺的员工受益计划为退休后每月 1000 元 由于物价上涨员工产生不 满 现修改员工受益计划增至 1200 元 每月增加的 200 元应入当期损益 第十六条还规定了受益计划是自有资产的 例如企 业可能投放资金池或为员工提供养老公寓 这些都是自有资产 资金池会产生利息 企业需要确认利息收益以及可能有的净 资产和净负债 例如通过他人代炒股等所获得的收益部分 第十七条就是在确认这些收益时 把退休员工的受益计划 即每月多得的 1000 元 折算为现值 在提出应付职工薪酬时 需进行当期损益 另外 如果企业有资产或资金池 其获得的利润也需进入当期损益 而净资产和净收益 通过他人代炒股等 所获得的收益部分 则进会计报表中的综合损益 对照税法 企业平时计提的钱如果是缴到商业保险公司且不超过工资总额的 5 税法允许列支 但是扣缴个人所得税时 需与当月工资薪金相捆绑来交税 相对地 企业年金 根据财政部及国家税务 总局 2013 年 103 号文中规定 缴时免税 收益免税 只有领取时才征税 另外 有些企业并非通过商业保险公司进行受益 计划 例如四大行 在总部成立一个部门来运作受益计划 这笔钱是在自己银行账户中运作的 并未通过保险公司 能否在税 前扣除 税务机关通常认为企业自己运作员工受益计划 尽管从财务拨付至资金池中 因还在法人体系中 所以不认同已经实 际支付了 补充医疗保险是否征收个人所得税在实务中存在争议 我个人认为不应该征收 补充医疗保险是员工生大病向公司报销 不存在个人所得 例如某员工得了心血管疾病 做了一个支架 花费了 5 万元的成本 但是通过收益计划只可报销 2 万元 未 产生利润 另外 中国个人所得税法规定保险赔偿免税 假设一个家庭因失火房子被烧 保险公司赔偿 100 万对于该家庭而言 不构成所得 因为房子被烧存在成本而这家人可能遭受心理上的打击 不应该征税 但是目前实践中 税务局普遍认为应当征 税 六 辞退福利 第二十条 企业向职工提供辞退福利的 应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债 并计入当期损益 一 企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时 就是说这种辞退福利不可单方面撤销 假设某公司招员工合同签了 5 年 说在 5 年内因经营不善导致裁员 每裁一人就付 20 万补偿金 企业单方面不能撤销条款 除非员工不要 二 企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时 例如 A 公司将与 B 公司合并 A 公司员工不愿意跟着走 或 B 公司规定 A 公司必须裁掉 300 人 到重组时 A 公司需要裁员 300 人 会计准则规定要按照孰早的原则 一般是 一 早 因为合并是不确定的 而裁员是根据公司未来发展情况 预估裁员的 概率 现在很多国企 金融机构都在提辞退福利 因为按照国家劳动法 男性要工作到 60 岁 女性工作到 55 岁 可是现有的 员工尽管是长期合同工 但可能在 50 岁后就不能胜任银行的工作 决定提前五年裁掉该员工 这是单方面裁员 企业需要支 付补偿金 就要把辞退福利提出来 这就涉及第二十一条 第二十一条 企业应当按照辞退计划条款的规定 合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬 辞退福利预期在其确认 的年度报告期结束后十二个月内支付完毕 应适用短期薪酬的相关规定 辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内未完全 支付的应适用本准则关于其他长期职工福利的有关规定 这里的区别在哪里 例如预计明年要裁员 就在今年 12 月 31 日要把应付职工薪酬辞退福利提出 这就是按照短期薪酬来 处理 不需要考虑货币时间价值 折现 但如果今年计提裁员的补偿金是提 5 年后裁员的补偿金 这种义务是长期的福利安排 五年后公司要支付应付职工薪酬 1000 万 而这应付职工薪酬的现值可能只有 820 万 长期职工福利要考虑货币时间价值和折 现 企业所得税 辞退福利都要分批逐期借成本费用贷员工辞退福利 将这笔费用计提出来 由此在企业所得税上同样形成时 间差差异 这种时间差异 第一是应付职工薪酬本身的时间性差异 第二作为长期福利来看 就有货币时间价值 货币时间价 值在会计准则上有个科目 叫未确认的融资费用 它形成了另一个时间差异 要注意辞退福利不应视为与生产经营无关支出 之所以给予员工补偿是因为该员工原来在企业中创造了价值 个人所得税 财税 2001 157 号 国税发 1999 178 号有规定辞退的补偿金不超过上年当地年人均工资 3 倍的部分免个人 所得税 超过的部分要征收个人所得税 这里是年平均工资 不是月平均工资 那是心与心的交汇 是相视的 莞尔一笑 是一杯饮了半盏的酒 沉香在喉 甜润在心 红尘中 我们会相遇一些人 一些事 跌跌撞撞里 逐渐懂得了这世界 懂得如何经营自己的内心 使它柔韧 更适应这风雨征途 而不会在过往的错失里纠结懊悔一生 时光若水 趟过岁月的河 那些旧日情怀 或温暖或痛楚 总会在心中烙下深深浅浅