浅议房地产企业土地增值税的纳税筹划

浅议房地产企业土地增值税的纳税筹划方法 作者 赵建军 摘要 本文就纳税筹划的概念和土地增值税做了简单的介绍 并且阐述了房地产企业土地 增值税纳税筹划的具体做法 从而为房地产企业关于土地增值税的纳税筹划提供了理论依据 关键词 纳税筹划 土地增值税 房地产企业 正文 一 纳税筹划的概念 一 纳税筹划的概念 作为独立的利益主体 无论是企业还是个人 都希望减轻税收负担 实现利益 最大化 因而在不违背税收政策的前提下 以降低纳税成本 提升企业竞争力 实 现企业价值最大化为目标的税务筹划应运而生 在西方发达国家 纳税筹划几乎已是家喻户晓 而在我国 则尚处于初始阶段 就纳税筹划这一概念而言 西方国家和国内的有关书刊所给的解释都不尽一致 然 而综合起来 关于纳税筹划的概念主要是 1 纳税筹划是通过纳税人经营活动或 个人事务活动的安排 实际缴纳最低的税收 2 在纳税义务发生前 由系统地对 企业经营或投资行为做出事先安排 以达到少缴税款的过程 或者在纳税筹划时纳 税人在法律允许的范围内 对多种纳税方案进行的优化选择 笔者认为的定义为 纳税筹划是纳税人在税法允许的范围内 运用税法所规定的税收优惠或选择权 对 自身经营 投资等经济活动进行事前规划 以减少税收支出 从而有助于实现利润 最大化的一种理财活动 二 纳税筹划与避税 偷税的比较 避税筹划是纳税义务人通过精心安排 利用税法的漏洞或缺陷 规避或减轻其 税收负担的非违法 不能受法律制裁的行为 从本质上看 它既不合法 亦不违法 而是出于合法与违法之间的状态 即 非违法 一方面实现了企图实现的经济目 的或经济后果 另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素 以减 少税负或者按除税负 1简言之 避税是利用税法漏洞 规避税法以达到与税法宗旨 相违背的减少或免除纳税人负担的行为 偷税是指纳税人或扣缴义务人故意违反税收法律 法规 采取伪造 变造 隐 匿 擅自销毁账簿 记账凭证 在账簿上多列支出或者不列 少列收入 经税务机 关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等手段 不缴或者少缴应纳税款的 行为 尽管税务筹划 偷税 避税三者都具有减少税收负担的目的性 但由于各自性 质不同 存在很大的区别 在实践中 要严格区分纳税筹划与偷税 逃税 这三者有着明显的不同 税务筹划与偷 逃 抗 欠 骗税的区别 1 日 金子宏 日本税法原理 刘多田等译 中国财政经济出版社 1989 年版 第 80 页 二 土地增值税的介绍 土地增值税法是指国家制定的用以调整土地增值税征收与缴纳之间权利及义务 关系的法律规范 现行土地增值税的基本规范 是 1993 年 12 月 13 日国务院颁布的 中华人民共和国土地增值税暂行条例 我国开征土地增值税的主要目的是 第一 征收土地增值税 是进一步改革和 完善税制 增强国家对房地产开发和房地产市场调控力度的客观需要 第二 征收 土地增值税 主要是为了抑制炒卖炒买土地投机获取暴利的行为 第三 开征土地 增值税 是为了规范国家参与土地增值收益的分配方式 增加国家财政收入 一 土地增值税的纳税义务人及征税范围 土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权 地上的建筑物及其附着物 以下简称转让房地产 并取得收入的单位和个人 二 土地增值税的应税收入与扣除项目的确定 1 应税收入的确定 根据 土地增值税暂行条例 及其实施细则的规定 纳税人转让房地产取得的 应税收入 应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益 从收入的形式来看 包括货币收入 实物收入和其他收入 2 扣除项目的确定 计算土地增值税应纳税额 要对收入额减除国家规定的各项扣除项目金额后的 余额计算征税 税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括如下几项 1 取得土地使用权所支付的金额 取得土地使用权所支付的金额包括两方面的内容 纳税人为取得土地使用权 所支付的地价款 如果是以协议 招标 拍卖等出让方式取得土地使用权的 地价 款为纳税人所支付的土地出让金 如果是以行政划拨方式取得土地使用权的 地价 款为按照国家有关规定补交的土地出让金 如果是以转让方式取得土地使用权的 地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款 纳税人在取得土地使用权时按国 家统一规定缴纳的有关费用 它系指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手 续 按国家统一规定缴纳的有关登记 过户手续费 2 房地产开发成本 房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本 包括土地的征用 及拆迁补偿费 前期工程费 建筑安装工程费 基础设施费 公共配套设施费 开 发间接费用等 3 房地产开发费用 房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用 管理费用和财务费用 根据现行财务会计制度的规定 这三项费用作为期间费用 直接计入当期损益 不 按成本核算对象进行分摊 故作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用 不按纳 税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除 而按 实施细则 的标准进行扣除 实施细则 规定 财务费用中的利息支出 凡能够按转让房地产项目计算分 摊并提供金融机构证明的 允许据实扣除 但最高不能超过按商业银行同类同期贷 款利率计算的金额 其他房地产费用 按 实施细则 第七条 一 二 项规定 即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本 下同 计算的金额之和的 5 以内计算扣除 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金额机构证 明的 房地产开发费用按 实施细则 第七条 一 二 项规定计算的金额之和 的 10 以内计算扣除 计算扣除的具体比例 由各省 自治区 直辖市人民政府规 定 4 与转让房地产有关的税金 与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税 城市维护建设税 印花税 因转让房地产缴纳的教育费附加 也可视同税金予以扣除 需要说明的是 房地产开发企业按照 施工 房地产开发企业财务制度 有关 规定 其在转让时缴纳的印花税因列入管理费用中 故在此不允许单独再扣除 其 他纳税人缴纳的印花税 按产权转移书据所载金额的 0 05 贴花 允许在此扣除 5 其他扣除项目 对从事房地产开发的纳税人可按 实施细则 第七条 一 二 项规定计算 的金额之和 加计 20 的扣除 在此 应特别指出的是 此条优惠只适用于从事房 地产开发的纳税人 除此之外的其他纳税人不是用 这样规定 目的是为了抑制炒 买炒卖房地产的投机行为 保护正常开发投资者的积极性 6 旧房及建筑物的评估价格 旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑材料 由政府批准设 立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格 评估价格须经 当地税务机关确认 此外 转让旧房的 应按房屋及建筑物的评估价格 取得土地使用权所支付的 地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金 额计征土地增值税 对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款 凭据的 在计征土地增值税时不允许扣除 三 应纳税额的计算 1 增值额的确定 土地增值税纳税人转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额 作为增值额 2 应纳税额的计算方法 土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收 土 地增值税的计算公式是 应纳税额 每级距的土地增值额 适用税率 或者 应纳税额 土地增值额 适用税率 扣除项目金额 速算扣除系数 土地增值税四级超率累进税率表 表一 级数级数增值额与扣除项目金额的比率增值额与扣除项目金额的比率税率 税率 速算扣除系数 速算扣除系数 1 不超过 50 的部分 300 2 超过 50 100 的部分 405 3 超过 100 200 的部分 5015 4 超过 200 的部分 6035 来源 2006 年度注册会计师全国统一考试辅导教材 税法 四 税收优惠 1 对建造普通标准住宅的税收优惠 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额 20 的 免征土地 增值税 2 对国家征用收回的房地产的税收优惠 因国家建设需要依法征用 收回的房地产 免征土地增值税 3 对个人转让房地产的税收优惠 个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房 经向税务机关申报核准 凡居住满 5 年或 5 年以上的 免予征收土地增值税 居住满 3 年未满 5 年的 减半 征收土地增值税 居住未满 3 年的 按规定计征土地增值税 三 房地产企业土地增值税的纳税筹划 纳税筹划是随着市场经济运行的规范化 法治化以及公民依法纳税意识的提高 而出现的 并且随着市场经济体制的不断完善 纳税筹划将具有更加广阔的发展前 景 市场经济的主要特征之一就是竞争 房地产企业要在激烈的市场竞争中立于不 败之地 必须对其生产经营活动进行全方位 多层次的运筹 房地产开发企业具有 自身独立的经济利益 具有法定的权利和义务 以最小的投入获得最大收益 是每 个房地产开发企业生产经营的直接动机和最终目的 成本的高低直接影响房地产开 发企业的利润 而影响生产经营成本高低的因素有多个 税收是其中非常重要的因 素 现行房地产相关税费 表二 城镇土地使用税0 5 10 元 平方米拥有土地使用权 土地增值税 30 60 转让房地产 印花税0 05 0 03 或 0 1建筑安装 购销 租赁合同 契税 3 5 房地产转让 企业所得税33 27 18房地产行业 个人所得税 20 房地产转让 出租行为 来源 作者自己根据现行税法整理 从表二可以看出 土地增值税在房地产行业的税费支出中占有很大的比重 而 且土地增值税以房地产再次交易后与上一次交易金额相比的增值额 作为征税对象 这个税种和营业税相比 其特点主要体现为 1 税负转嫁的难度大 不会因为税负 转嫁提高房地产市场价格进而相应地抑制正当消费性需求 2 对于调控房地产投机 收益具有更强的分辨能力 推迟交易时间 达到免税的时间要求 就可以避开营业 税 而土地增值税不存在避税的情况 只要存在房地产交易的增值或所得 都需要 纳税 并且推迟交易可能还会因为房产增值而承担更重的税负 所以 合理有效的 进行土地增值税的纳税筹划对房地产企业有着至关重要的影响 一 利用土地增值税的起征点进行的纳税筹划 土地增值税税法规定 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目 金额的 20 时 免征土地增值税 增值额超过扣除项目金额 20 的 应就其全部增值 额按规定计税 按此原则 纳税人建造住宅出售的 应考虑增值额带来的效益和放 弃起征点的优惠而增加的税收负担间的关系 避免增值率稍高于起征点而导致得不 偿失 纳税人欲享受起征点照顾 需制定合适房价 降低土地增值税税负 例如 某开 发商可供销售的普通住房 1 万平方米 每平方米可由 A B C 三种价格 允许扣除 项目金额大体一致 如表三 方案每平方 米售价 地价开发 成本 开发 费用 利息 支出 税金其他扣 除项目 允许扣除 金额合计 增值率应缴土 地增值 税 利润 表三 单位 万元 来源 盖地 2001 年 1 月第 1 版 税务会计与纳税筹划 东北财经出版社 A 每平方米售价为 1400 元时 增值率为 19 97 增值率未超过扣除项目金额 20 免征土地增值税 获得 233 万元的利润 B 每平方米售价为 1500 元时 增值率为 28 48 增值率超过允许扣除项目金 额 20 但不超过 50 应缴纳土地增值税 99 75 万元 可获得 232 75 万元的利润 A 和 B 相比 A 每平方米售价低于 B100 元 但可以少缴土地增值税 99 75 万元 获利高于 B 同时 A 在价格上有优势 容易占领市场 因此 一般应该选择 A 二 收入分散筹划法 在确定土地增值税税额时 很重要的一点便是确定售出房地产的增值额 而增 值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额 因而纳税 人转让房地产所取得的收入对其应纳税额有很大影响 如果能想办法使得转让收入 变少 从而减少纳税人转让的增值额 显然是能节省税款的 在累进税制下 收入分散节税筹划显得更为重要 因为 在累进税制下 收入 的增长 预示着相同条件下增值额的增长 从而使得高的增长率使用较高的税率 档次爬升现象会使得纳税人税负急剧上升 因而分散收入有着很强的现实意义 如 何使得收入分散合理合法 是这个方法的关键 1 将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离 比如房屋里面的各种设施 很多人在售出房地产时 总喜欢整体进行 不善于 利用分散投巧 因为这样可以省去了不少麻烦 但不利于节税 假如某企业准备出售其拥有的一幢房屋以及土地使用权 因为房屋已经使用过 一段时间 里面的各种设备均已安装齐全 估计市场价值是 800 万元 其中各种设 备的价格约为 100 万元 如果该企业和购买者签订合同时 不注意区分这些 而是 将全部金额以房地产转让价格的形式在合同上体现 则增值额无疑会增加 100 万元 而土地增值额使用的是四级超率累进税率 增值额越大 其适用的税率越高 相应 A0 14300500409077160116719 97 0233 B0 15300500409077 51601167 528 48 99 75232 75 的应纳税额也就会增大 如果该企业和购买者签订房地产转让合同时 采取一下变通方法 将收入分散 便可以节省不少税款 具体做法是在合同上仅注明 700 万元的房地产转让价格 同 时签订一份附属办公设备购销合同 则问题迎刃而解 这样将收入分散进行筹划 不仅可以使得增值额变小 从而节省应缴土地增值税税额 而且由于购销合同适用 0 03 的印花税税率 比产权转移书据适用的 0 05 的税率要低 也可以节省不少印 花税 一举两得 将这种筹划方法进行一下引申 可以应用到房地产开发企业上去 如果房地产 开发企业进行房屋建造出售时 将合同分两次签订 同样可以节省不少土地增值税 税款 具体做法是 当住房初步完工但没有安装设备以及装潢 装饰时便和购买者 签订房地产转移合同 接着再和购买者签订设备安装及装潢 装饰合同 则纳税人 只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税 而第二份合同上注明的金额属于营业 税征税范围 不用计征土地增值税 这样就使得应纳税额有所减少 达到了省税的 目的 2 设立独立核算的销售公司 通过控制和降低房地产销售时的僧值率来降低土地增值税负担的问题 往往局 限于要制定稍低的价格 如果房地产开发商将企业的销售部门分离出来 设立为独 立核算的房地产销售子公司 则既能够使房地产企业以较高的价格实现房地产的销 售 同时又能够合理地降低企业的土地增值税负担 例如 甲房地产开发企业 该企业原计划以 2400 元 m2的价格出售 5000m2的房 产 扣除项目金额为 840 万元 增值率为 42 86 0 24 5000 840 840 企 业需缴纳土地增值税 108 万元 0 24 5000 840 30 还需要缴纳销售不动 产的营业税 60 万元 0 24 5000 5 城市维护建设税和教育费附加 6 万元 60 7 3 印花税忽略不计 合计缴纳税款 174 万元 108 60 6 企业的所 得税前净利润为 186 万元 0 24 5000 174 而如果甲企业设立独立核算的销售子 公司 首先将该商品房以 1800 元 m2的价格销售给销售公司 销售公司再以 2400 元 m2的价格对外销售 则对于甲企业而言 仍然无需缴纳土地增值税 毛利为 60 万 元 0 18 5000 840 但是需要缴纳营业税 45 万元 0 18 5000 城建税及教育 费附加 4 5 万元 45 7 3 所得税前利润为 10 5 万元 60 45 4 5 其销 售子公司实现销售毛利 300 万元 0 24 5000 0 18 5000 同时需缴纳营业税 60 万元 0 24 5000 5 城建税及教育费附加 6 万元 60 7 3 其所得税 前净利润为 234 万元 300 60 6 甲公司和销售子公司共计实现所得税前净利润 244 5 万元 10 5 234 万元 通过设立销售公司比原销售计划多实现净利润 58 5 万元 将这种筹划方法进行一下引申 在房地产销售时 不仅可以通过设立销售子公 司来实现纳税筹划 也可以通过与其他房产销售公司事先达成一定的协议来进行 通过转移定价 同样可以达到比较好的筹划效果 当然 在运用此方法时还应该考 虑纳税筹划的成本 如设立销售公司的成本以及和其他房地产公司订立协议的成本 要结合企业的具体情况合理运用 3 变房地产销售为投资 按照现行税法规定 自 2003 年 1 月 1 日起 以不动产投资入股 参与接受投 资方利润分配 共同承担投资风险的行为 不征营业税 在投资后转让其股权的也 不征收营业税 2而且 土地增值税暂行条例 规定 对于以房地产进行投资 联营的 投资 联营的一方以土地 房地产 作价入股进行投资或作为联营条件 将房地产转让到所投资 联营的企业中时 暂免征收土地增值税 对投资 联营企 业将上述房地产再转让的 应征收土地增值税 这规定为房地产企业开展纳税筹划 提供了空间 如果房地产的购买是具备一定条件的企业或公司 则可以考虑先以不动产投资 入股 再向购买方转让股权的房地产销售方式 仍以甲企业为例 甲企业欲出售 5000m2的住房给乙企业 如前所述 如果以 2400 元 m2的价格直接出售 需要缴纳 土地增值税 108 万元 缴纳营业税 60 万元 城市维护建设税和教育费附加 6 万元 而如果甲企业与购买方以企业达成协议 甲企业先以该房产向乙企业达成协议 甲 企业先以该房产向乙企业进行股权投资 稍后再以 1200 万元 0 24 5000 的价格 向乙企业转让该股权 则可以合法合理地免除了 60 万元的营业税和 6 万元的城市维 护建设税与教育费附加 同时 为了调动购买方乙企业参与筹划的积极性 甲企业 可以做出一些让步 给予乙企业一定的利益补偿 但是其数额应以甲企业节约的税 2 中国注册会计师协会编 2006 4 2006 年度注册会计师全国统一考试辅导教材 税法 经济科学出版社 第 114 页 款 66 万元为限 三 成本筹划方法 房地产开发企业的成本费用开支由多项内容 不仅包括土地的征用及拆迁补偿 费 前期工程费 建筑安装工程费 基础设施费 公共配套设施费 开发间接费用 等 而且还包括与房地产开发项目有关的销售费用 管理费用和财务费用 前者是 房地产开发成本 后者是房地产开发费用 作为土地增值税扣除项目的房地产开发 费用 不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除 而按 中华人民共和 国土地增值税暂行条例实施细则 的标准进行扣除 因而该筹划主要涉及房地产开 发成本 其中公共设施费和开发间接费 企业就应特别关注 土地增值税纳税人转让房地产所得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额为 增值额 作为扣除项目金额重要组成部分的房地产开发成本的大小会严重的影响纳 税人应纳税额的大小 即房地产开发成本越高 应纳税额越小 房地产开发成本越 低 应纳税额越大 如果纳税人能最大限度的扩大费用列支比例 则肯定会节省很 多税款 例如 某房地产开发商计划开发 1 万平方米普通商品住房 售价预定为 1800 m2 为吸引更多的客户 企业决定增加开发成本 改善住房环境 增大投入主 要用于公共配套设施和开发间接费用两项 其他允许扣除项目金额大体一致 如表 四 表四 单位 万元 来源 盖地 2001 年 1 月第 1 版 税务会计与纳税筹划 东北财经出版社 在 A 的基础上 B 增加开发成本 100 万元 相应也增加其他扣除项目 20 万元 增值率为 25 96 应缴纳土地增值税 111 3 万元 利润 259 7 万元 C 在 B 的基础上 增加开发成本 100 万元 同时也增加其他扣除项目 20 万元 方案每平方 米售价 地价开发 成本 开发 费用 利息 支出 税金其他扣 除项目 允许扣除 金额合计 增值率应缴土 地增值 税 利润 A0 18300600409099180130937 51 147 3343 7 B0 18300700409099200142925 96 111 3259 7 C0 18300800409099220154916 20 0251 增值率为 16 2 不超过允许扣除项目金额的 20 免征土地增值税 可获利润 251 万元 C 与 B 相比 虽然多投入 100 万元 但可免征土地增值税 111 3 万元 且所获 得利润只比 B 少 8 7 万元 关键是进一步改善了住房环境 赢得了客户 因此 B 与 C 相比 应该选择 C A 开发成本相对于 B C 要少 所获得利润比 B C 多 但住房环境不如 B C 如果发生空房滞销 其所负担的超过贷款期限的利息和罚息均不允许扣除 实际所 得利润可能要比 B C 少 当然这种筹划应有一定的限度 无节制的任意扩大的后果就是导致税务机关的 纳税调整 结果反倒得不偿失 而且这种扩大也并不是越大越好 在必要的时候适 当地减少费用开支可能效果会更好 这主要是针对房地产开发业务较多的企业 因 为这类企业可能同时进行几处房地产的开发业务 不同地方开发成本比例因为物价 或其他原因可能不同 这就会导致有的房屋开发出来销售后的增值率较高 而有的 房屋增值率较低 这种不均匀的状态实际会加重企业的就业负担 这就要求企业对 开发成本进行必要的调整 使得各处开发业务的增值率大致相同 从而节省税款 平均费用分摊是抵消增值额 减少纳税的极好选择 只要生产经营者不是短期 行为 而是长期从事开发业务 那么将一段时间内发生的各项开发成本进行最大限 度的调整分摊 就可以将这段时期获得的增值额进行最大限度的平均 这样就不会 出现某处或某段时期增值率过高的现象 从而节省部分税款的缴纳 四 利息支出的筹划 众所周知 房地产企业是资金高度密集行业 有接近 70 有的企业甚至高达 90 左右 的资金来自银行 发生较高的借款费用是不可避免的 因此 房地产开发 企业对借款费用进行正确的会计处理就 选择利息支出的不同扣除方法会对企业的 应纳税额产生很大的影响 当前 企业借款费用处理的主要依据有 1 我国财政部 2001 年颁布的 企 业会计准则 借款费用 规定 因专门借款而发生的利息 折价或溢价的摊销和 汇兑差额 在符合本准则规定的资本化条件的情况下 应当予以资本化 该准则仅 限于固定资产 而未将房地产商品开发中发生的借款费用列入准则涉及的范围 2 股份有限公司会计制度附件三 房地产开发业务会计处理规定 指出 公司为开 发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用 在开发产品销售之前 计入开发 成本或开发产品成本 依据此规定 应将开发的房地产商品在销售之前发生的借款 费用予以资本化 将在销售之后发生的借款费用予以费用化 上述两项规定对借款 费用的处理存在明显的不同 2006 年新颁布的 企业会计准则第 17 号 借款费 用 以下简称 新准则 对此作了明确的规定 符合资本化条件的资产 是指需 要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定 资产 投资性房地产和存货等资产 房地产开发企业从事房地产的开发和销售业务 房地产产品在开发过程中属于企业的在产品 应作为存货管理 新准则将存货归入 其中 更加明确了房地产开发企业借款费用的会计处理 依据此项规定 应将房地 产商品达到预定可销售状态之前发生的借款费用 计入开发成本或开发产品成本 不仅如此 新准则还扩大了借款费用资本化的范围 现行准则将借款费用资本 化的范围仅限于专门借款 而新准则中借款费用资本化的范围不仅包括为购建或者 生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款 而且包括为购建或者生产符合资本 化条件的资产而占用的一般借款 至于具体计算方法 则应严格按准则规定执行 根据 土地增值税暂行条例实施细则 第 7 条规定 财务费用中的利息支出 凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的 允许据实扣除 但最高 不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额 其他房地产开发费用 按本条 第一和第二项规定计算的金额之和的 5 以内计算扣除 用公式表示 房地产开发费用 利息 取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本 5 以内 例如 某房地产开发企业开发某住宅 共支付地价款 200 万元 开发成本为 400 万元 则其他开发费用扣除数额不得超过 30 万元 即 200 400 万元 5 利息按实际发生数扣除 如果纳税人不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出 或不能够提供金融机构贷款证明的 房地产开发费用按地价款和房地产开发成本金 额的 10 以内计算扣除 用公式表示 房地产开发费用 取得土地使用权支付的金额 房地产开发成本 10 以内 如上例 则房地产开发费用总扣除限额为 60 万元 即 200 400 万元 10 超限额部分不得扣除 纳税人在能够按转让房地产项目计算分摊利息支出 并能提供金融机构的贷款 证明时 利息支出如何计扣值得考虑 一般而言 企业在进行房地产开发时 借款 数额会较大 其实际数会大于 取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本 5 因此 一般来说 按照第一种方式计扣比较有利于企业节省税款 即房地产 开发费用按下式计扣 房地产开发费用 利息 取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本 5 但是 现实中的情况并不总是如此简单 有些企业由于资金比较充裕 很少向 银行等金融机构贷款 这方面的利息支出相应地就比较少 这时 如果按照第一种 方法计算 则扣除项目金额会较少 而按照第二种方法计算则扣除项目金额会较多 因此企业比较合乎逻辑的做法就是故意不按照转让房地产项目计算分摊利息支出 或是假装不能提供金融机构的贷款证明 这样税务机关就会按照第二种方法计算 五 建房方式的筹划 土地增值税税法对不同的建房方式进行了一系列界定 并规定某些方式的建房 行为不属于土地增值税征税范围 不用缴纳土地增值税 纳税人如果能注意运用这 些特殊政策进行纳税筹划 其节税效果是很明显的 1 房地产公司的代建房方式 这种方式是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发 开发完成后向客户收 取代建房报酬的行为 对于房地产公司来说 虽然取得了一定的收入 但由于房地 产权自始至终是属于客户的 没有发生转移 其收入也属于劳务性质的收入 故不 属于土地增值税的征税范围 而属于营业税的征税范围 由于建筑行业使用的是 3 的比例税率 税负较低 而土地增值税使用的是 30 60 的四级超率累进税率 税负显然比前者为重 如果在相同收入的情况下 当然是前者更有利于实现收入最大化 因此 如果房地产开发公司在开发之初便能 确定最终用户 就完全可以采用代建房方式进行开发 即不采用税负较重的开发后 销售方式 这种筹划方式可以是由房地产开发公司以用户名义取得土地使用权和购 买各种材料设备 也可以协商由客户自己取得和购买 只要从最终形式上看房地产 权没有发生转移便可以了 为了使该项筹划更加顺利 房地产开发公司可以降低代建房劳务性质收入的数 额 以取得客户的配合 由于房地产开发公司可以通过该项筹划节省不少税款 让 利部分于客户也是可能的 而且这样也会使得房屋各方面条件符合客户要求 低的 价格也可以增强企业的市场竞争力 2 合作建房方式 我国税法规定 对于一方出地 一方出资金 双方合作建房 建成后按比例分 房自用的 暂免征收土地增值税 建成后转让的 应征收土地增值税 3 房地产开 发企业也可以很好地利用该项政策 比如某房地产开发企业购得一块土地的使用权 准备修建住宅 则该企业可以预收购房者的购房款作为合作建房的资金 这样 从 形式上就符合了一方出土地 一方出资金的条件 一般而言 一幢住房中土地支付 价所占比例应该比较小 这样房地产开发企业分得的房屋就较少 大部分由出资金 的用户分得自用 这样 在该房地产开发企业售出剩余部分住房前 各方都不用缴 纳土地增值税 只有在房地产开发企业建成后转让属于自己的那部分住房时 才就 这一部分缴纳土地增值税 六 充分利用对房地产开发企业的附加扣除实施纳税筹划 土地增值税实施细则 规定 对从事房地产开发的企业 可按 合计数 的 20 加计扣除项目金额 其他企业从事房地产开发的 不享受此项费用扣除 此举的 主要目的是为了抑制对房地产的炒买炒卖行为 因此 当非房地产开发企业欲进入 房地产业时 不宜作为其非主营项目 而应考虑重新设立一独立核算的 专门从事 房地产开发和交易的关联企业 这样 不仅可以在房地产开发业务中享受前述附加 扣除 实现土地增值税的纳税筹划 而且可以在今后的各纳税年度中利用企业的关 联关系实现其他税收的纳税筹划 比如 通过双方的销售收入分列 可使双方各自 扣除业务招待费 或交际应酬费 时使用较高的扣除率 进而实现企业所得税 或 外商投资企业和外国企业所得税 的纳税筹划 七 适当捐赠筹划法 房地产的赠与是指房地产的原产权所有人和依照法律规定取得土地使用权的土 地使用人 将自己所拥有的房地产无偿捐赠给其他人的民事法律行为 对于这种赠 与行为 很多国家都开征了赠与税 我国目前还没有开征这种税收 也不对之征收 3 中国注册会计师协会 编 2006 4 2006 年读注册会计师全国统一考试辅导教材 税法 经济科学出版 社 第 171 页 土地增值税 因为按课征土地增值税的三条标准 赠与人指捐赠房产是无偿转让 并没有取得收入 因此 不用缴纳土地增值税 但是 这里仅指以下两种情况 1 房地产所有人 土地使用权所有人将房屋产权 土地使用权赠与直系亲属 或承担直接赡养义务人的 2 房产所有人 土地使用权所有人通过中国境内非盈利性的社会团体 国家 机关将房屋产权 土地使用权赠与教育 民政和其他社会福利 公益事业的 上述社会团体是指中国青少年发展基金会 希望工程基金会 宋庆龄基金会 减灾委员会 中国红十字会 中国残疾人联合会 全国老年基金会 老区促进会以 及经民政部门批准成立的其他非盈利性的公益组织 房产所有人 土地使用权所有人将自己房地产进行赠与时 如果不是以上所述 两种情况 应该视同有偿转让房地产 应当缴纳土地增值税 因此 当事人应该注 意自己的捐赠方式 以免捐赠完了之后 自己反而要承担大笔税款 具体来说 如 果当事人在进行捐赠时可以采用以上两种方式 最好采用这两种方式 比如某房地 产所有人欲将在中国境内非盈利性的社会团体 国家机关如希望工程基金会进行捐 赠 而不要自行捐赠 但如果当事人确实无法采用以上两种方式 则应充分考虑税 收因素对自己及他人的影响 比如某房地产所有人欲将拥有的房地产赠与一位好朋 友 则可以考虑让受赠人支付税款 也可以采用隐形赠与法 即让该好友实际占有 使用该房地产 而不办理房地产产权转移登记手续 八 企业兼并转让房地产 土地增值税暂行条例 规定 在企业兼并中 对被兼并企业将房地产转让到 兼并企业中的 暂免征收土地增值税 房地产企业在与集团内公司进行房地产交易时 可以采用这种方法 避免缴纳 土地增值税 四 总结 纳税筹划是依法治税的重要内容 它对完善税法 最大限度地避免和减少税收 违法行为和涉税犯罪 提高纳税人乃至全民的税收法律意识 税收征纳双方加强管 理 优化产业结构和资源的合理配置 涵养税源 促进国民经济的良性发展等都有 重要的意义 1 纳税筹划有助于提高纳税义务人的纳税意识 抑制偷税行为 税收的无偿性决定了纳税人税款的支付是资金的净流出 没有与之配比的直接 收入 在收入 成本 费用等条件一定的情况下 纳税人的税后利润或者说税后可 支配收入与纳税金额互为增减 因此 纳税人的注意力会自觉不自觉地转移到减少 应纳税款上来 但是 如果采取偷税 骗税 抗税等违法手段来减少应纳税款 纳 税人不但要承担受税法制裁的风险 而且还将影响自身的声誉 会对纳税人的正常 生产经营产生负面影响 于是 一种合法或不违法地减少应纳税款 节约税收支出 实现利润最大化的方法 纳税筹划 便成为纳税人的必然选择 基于此 纳税筹 划促使纳税人在谋求合法或不违法税收利益的驱动下 主动 自觉地学习 钻研税 收法律 法规和履行纳税义务 从而可以有效地提高纳税人的税收法律意识 纳税筹划与纳税意识的增强一般具有客观一致性和同步性的关系 使纳税人纳 税意识提高到一定阶段的表现 进行纳税筹划或纳税筹划搞得好的纳税人 其纳税 意识往往也比较强 2 纳税筹划是税收征纳双方加强管理的需要 对纳税人来说 纳税筹划是一项复杂的系统工程 纳税人要达到避税 节税和 转税的目的 必然要依靠加强自身的经营管理 会计核算和财务管理 才能使筹划 的方案得到最好实现 对税务机关来说 首先 企业会计核算和财务管理的加强 可以使税务人员从 繁杂的会计报表 账簿 凭证的审核 检察工作中相对解脱出来 而将更多的精力 投入到加强税收征管 履行税务机关的应有职责上 其次 在征税筹划的过程中 税务机关可以及时发现税收征管的薄弱环节 从而促使税收征管走上法治化 规范 化轨道 第三 有利于促进税务人员业务素质的提高 纳税人进行多方面的纳税人 进行多方面的纳税筹划 必然给税务机关带来很大压力 为了避免工作中的被动和 滞后 税务人员必然要加强对征税筹划的研究 加强对税收法规 政策的学习 加 强对最新出现的或潜在的税收问题的研究与探索 这样 税务人员的业务素质会不 断得到提高 3 有利于最大限度地发挥税收的经济杠杆作用 有助于优化产业结 构和资源的合理配置 在市场经济条件下 国家宏观调控直接作用于市场 政策目标的实现有赖于作 为市场主体的纳税人对国家政策做出正确积极的回应 成功的纳税筹划意味着纳税 人对国家制定的税收法律 法规的全面理解和运用 对国家税收政策意图的准确把 握 纳税人通过纳税筹划对纳税方案进行择优 尽管在主观上是为了减轻自己的税 收负担 但在客观上却是在国家税收经济杠杆作用下 逐步走向优化产业结构和合 理配置资源的道路 体现了国家的产业政策 从而更好地发挥国家的税收宏观调控 职能 4 有利于涵养税源