从会计准则的未来发展看会计职业判断

1 从会计准则的未来发展看会计职业判断 会计职业判断是随着会计准则的出现才日益受到人们关注的 事实上 会计准则的制定与发展 是公司经理 股东 中介机构 准则制定者 学者和政府等不同的利益团体基于不同的动机博弈的 结果 从全球会计准则的发展趋势看 目前它有两种矛盾观点 一是扩大会计职业判断的空间 二 是缩小会计职业判断的空间 但无论怎样 会计职业判断是必要且无法避免的 一 会计职业判断存在的必要性解释 1 从会计原则看 会计原则是会计核算的指导思想和衡量会计工作成绩的标准 要遵守会计 原则 就不可避免要进行会计职业判断 比如重要性原则 会计人员在运用此原则时 不仅要考虑 业务的金额 比重 还要考虑业务的性质 即使金额 比重可以定量规定 性质只能依靠会计人员 的判断 再比如实质重于形式原则 那些经济业务的外在法律形式并不能真实反映其实质内容 当 实质内容与法律形式不符时 应如何处理这些业务 都需要会计人员进行职业判断 2 从会计要素看 会计要素是会计核算对象的基本分类 包括资产 负债 所有者权益 收入 费用和利润等 如何确认与计量会计要素 也需要会计人员运用职业判断 比如资产要素 能否给企业带来预期经济利益流入是其最重要的特征 但这种预期的经济利益能否实现以及实现的 程度如何都具有很大的不确定性 都需要会计人员进行判断 同样 负债等其他会计要素也存在类 似的情况 3 从会计准则与会计制度看 首先 国际会计准则与职业判断 1973 年建立的国际会计准 则委员会 LASC 以及 2001 年改组后的国际会计准则委员会 LASB 都致力于建立高质量的国际 会计准则 但长期以来 国际会计准则留给会计人员职业判断的余地一直较大 而造成这种情况的 原因主要在于 一是处理重要项目是国际会计准则的一项基本原则 在实现修订现行准则和确定 新的准则项目的任务中 国际会计准则委员会注重主要问题 国际会计准则不准备用于非重要项 目 所以对于非重要项目 国际会计准则的规定一般不够细致 二是由于国际会计准则的宗旨是 协调各国会计准则和实务 而各国的会计准则和实务又大相径庭 为了尽量做到准则的普遍可接受 性和可操作性 就会对同一交易或事项的处理确定多个备选方案 所以从这一角度看 为了提高会 计信息质量和可比性 取消或减少备选方案可能是会计准则应当努力改进的方向 而目前国际上已 经把这一点作为高质量会计准则的标准之一 比如 IASB 近年来在会计原则 方法和政策的采用方 面 采取标明 基准 备选 处理方法 来尽量缩小可选择空间 其次 我国会计准则和制度与 2 职业判断 近年来我国会计规范对会计职业判断的要求也逐渐提高 原因主要有二 一方面是由于 我国会计准则和制度的制定受国际会计准则的影响越来越大 另一方面也由于我国经济正处于转轨 时期 交易或事项越来越复杂和个性化 准则和制度不可能也无必要详细规范每一类可能发生的交 易或事项 例如在 2001 年出台的固定资产准则中就存在着大量需要运用职业判断的地方 第一 固定资产的定义不再做经营与非经营之分 也不再给出具体使用年限和单位价值的数值 这些都需 要企业会计人员做出相应的职业判断 第二 准则规定要在年末计提固定资产减值准备 但是否需 要计提 计提数额是多少 还要会计人员根据具体情况做出判断 第三 固定资产的折旧方法及残 值率的确定也需要企业会计人员根据本企业 本行业的具体情况作出取舍 但比较而言 会计准则 较制度更加抽象 留给会计人员职业判断的空间也较大 而会计制度更注重于实务 比较具体 容 易了解和操作 它在一定程度上缩小了需要运用会计职业判断的范围 所以制度这一形式比较适合 我国现阶段的会计职业水平 这也是我国准则与制度并存的原因之一 二 由会计职业判断的必然性看其性质 特点及应遵循的原则 所谓会计职业判断 是指会计人员在履行职责的过程中 按照会计准则 制度等现有的财务会 计法规要求 根据企业理财环境与生产经营特点 利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项 的处理和财务报表的编制应采用的原则 方法 程序等方面进行的选择 认定和判断的过程 会计 职业判断具有以下几个主要特点 1 专业性 会计职业判断最明显的一个特点是它对于事物的判断是基于自己的专业知识基础 之上的 会计职业判断是会计人员通过自己对企业日常事项的了解 同时又结合自己对准则 制度 要求的掌握 做出的一种合规性的判断 2 主观性 作为一种判断本身就具有主观性 而在会计事项的处理过程中 这种主观性表现 得更为明显 会计准则 制度赋予了会计单位较大的选择会计方法的空间 允许企业会计人员为了 更有效地反映企业的经营情况 根据自身的特点选用不同的方法对会计事项进行处理 但是使用不 同的方法会输出不同的结果 哪一种方法能使结果更贴近实际 只能由会计人员的职业判断来确定 这无疑会在一定程度上掺杂会计人员的主观臆断性 3 权衡性 只要存在着两种或者两种以上的会计选择 管理当局就会选择其一操纵会计信息 来使自己的效用满意化 会计人员在职业判断的过程中 始终面临着多个方案的比较 选优 面临 着可靠性与相关性 利益驱动和公允公正等观念和立场的矛盾与权衡选择 会计人员在进行会计处 理时 除了希望判断 选择的结果能及时 恰当地反映出企业当前的财务状况 盈利能力和现金流 3 量外 还希望通过对会计确认 计量和揭示方法的选择与运用 能更有效地维护和提高企业的自身 经济效益 有时甚至做假账 这其实也是一个会计人员权衡的结果 所以说 会计职业判断的过程 可以说是一种比较 权衡的过程 4 受制约性 会计职业判断是在一定条件下的相对主观的东西 它受多方面因素的制约 它 不仅要遵守国家的法规 政策 而且 受到会计人员某些自身特征 职业道德水准和政府会计管制 水平的制约 5 风险性 会计职业判断不单纯是一种技术手段 不同的判断结果将生成不同的会计信息 这些信息将直接影响到会计信息使用者的决策行为 换句话说 会计职业判断是有经济后果 有风 险的 这种风险的大小从主观上看 会受到会计人员的知识结构 从业经验 判断技巧 工作责任 感以及会计人员对客观情况的了解程度等因素的影响 从客观上看 会受到判断对象的复杂程度和 社会经济环境的广泛性等因素的影响 由于会计职业判断存在于会计确认 会计计量 会计记录和会计报告的方方面面 所以 会计 职业判断必须遵循一定的原则 1 独立原则 独立是会计人员进行职业判断时所要遵循的重要原则 具体表现在 不要盲目 依从单位领导的态度和意见而放弃了自己应有的职业判断责任 排除从他心理 在充分考虑自身实 际情况下合理借鉴其他企业对同类会计事项的处理 不要被过去的判断方法和结果所束缚 以发展 变化的观点对待会计职业判断 2 客观原则 会计职业判断必须遵守客观性原则 即必须以本企业实际发生的经济业务为基 础 同时还要重视对企业所处经济环境 技术环境和法律环境的分析利用 才能作出合乎理性的判 断 3 合法原则 会计职业判断必须是在会计规范 相关法规所允许的范围内作出的判断 一旦 滥用就会变成企业操纵利润 制造虚假会计信息的一种手段 4 谨慎原则 会计职业判断是有风险的 判断失误不仅会影响会计信息的质量 还可能对企 业经营管理造成不利影响和损失 因此 会计人员在进行判断时 应保持应有的职业谨慎态度 对 每一判断都有相应的理论依据 法律依据和现实依据做支持 三 会计准则制定的两种抉择 是扩大还是缩小职业判断空间 从各国准则制定的实践来看 在对待会计职业判断的态度上 呈现出两种截然不同的观点和选 择 4 观点与抉择之一 认为应扩大会计职业判断空间 其理由是 首先 会计职业判断是不可消 除的 而且必然会随着经济的发展而更受重视 一方面由于无论是国际会计准则还是国家会计规范 体系都无法对所有企业可能发生的交易事项进行详细的规范 另一方面 留给企业更广阔的选择空 间 有利于增强企业的个性化 灵活性 弹性和及时性 所以会计的职业判断必将是未来会计界的 一个发展趋势 它可以作为衡量一个国家会计职业界力量 规模和能力的尺度 它标志着职业行为 的合规程度 同时它也是衡量一个会计人员执业水平的标准 会计人员应加强自身的职业判断能力 其次 从实质上看 留有会计职业判断空间并非是降低会计信息质量的原因 相反 它能够提高会 计信息的相关性和可靠性 1 会计人员根据企业内 外部的实际情况做出判断 选择合适的会计 处理方法 而不必拘泥于特定的规定中 能够增加会计信息的相关性 2 留有会计职业判断空 间有利于提高会计信息可靠性 例如 原有制度将 2000 元作为固定资产的判断标准之一 会计人 员可以刻意降低价格到 1999 元或抬高价格到 2001 元 这种刻意的操作很简单就能达到企业的目的 而又不违反制度 但新准则仅从性质上对固定资产进行了规定 使会计人员不能再利用这种简单的 价格操作 这样的例子在准则中还有很多 因此可以看出扩大会计职业判断空间其实是可以提高会 计信息质量的 所以从长远看 扩大会计职业判断空间将是准则制定的一个趋势 具体做法我们认 为可以借鉴利特尔顿对会计原则和会计标准的观点 首先 会计标准是做会计工作的工具 是比 较和判断会计处理的基础 它可以根据情况灵活对待 而会计原则则具有普遍适用性和不变性 其 次 会计标准正确的指导会计行为动态达到会计目的 而会计原则则说明会计目的与达到会计目的 之间的关系 最后会计原则构成会计理论 而会计标准应用会计理论去指导会计实践 所以 未 来的会计准则可以构建成以会计原则为重心 从理论上 性质上对会计事项进行规范 而不再拘泥 于细枝末节 具体的会计处理由各企业会计人员根据自身的情况进行判断 观点与抉择之二 认为应缩小会计职业判断空间 其理由是 首先 原则性 的会计准则 的优势发挥是有前提条件的 如会计人员要有较高的业务素质和职业道德水平 同时还要有健全的 保障机制 如会计师事务所等中介机构的职业水平 人员素质 配套法律法规的完善以及监管处罚 力度等 如果上述条件不能满足或是保障机制不健全 一味扩大会计的职业判断会带来相反的作用 企业会计人员没有能力做出正确的会计判断 会计人员利用职业判断操纵利润 加大会计信息使用 和分析的成本等 从现阶段看 上述条件和保障机制在各国并不是十分健全 其次 会计准则的制 定是一个博弈的过程 它涉及到经理 股东 中介机构 准则制定者 学者和政府等不同的利益团 体 各个团体基于不同动机影响着准则的制定 有研究表明 各个利益团体都会从 选择性不实财 务披露 中获得好处 从这方面讲也应该尽量缩小会计职业判断空间以避免 选择性不实财务披露 5 上述两种观点与选择孰是孰非 我们暂且不去评论 我们只想在此表达自己的看法而已 我们 更倾向于第一种观点与选择 因为准则的发展就如同一个人的成长 当他处于婴幼儿及少年等无民 事行为能力时期 明确的 无弹性的规则是最好的准则 当其成年以后 原则的 有弹性的规则则 是最好的准则 但人总要从幼儿 少年长到成年 这是不可抗拒的自然规律 而会计准则的发展也 有这样的规律 即会计职业判断的空间会呈扩大的趋势而非缩小的趋势 即使有时出现缩小的趋势 也是暂时的 四 如何提高会计人员的职业判断能力和运用会计职业判断 1 会计人员提高职业判断能力应从理论水平 实务经验 职业道德方面共同努力 1 首先从基础理论学起 不断提高自己的理论水平 惟其如此 才能从原则上把握问题 从根 本上解决问题 不被事项的表面现象所迷惑 才能在实际工作中做到以不变应万变 要提高会计人 员的理论水平应做好以下两点 一是改变会计的教育体系 重视会计等有关理论知识的学习 使从 业人员从学习阶段就为以后的工作打下深厚的理论基础 二是注重从业人员的后续教育 由于会计 本身是随着社会经济环境的不断变化而发展的 从而使得会计方法不断更新 会计理论不断丰富 会计服务的领域不断拓宽 这就要求会计人员必须不断学习 2 会计职业判断需要经验支持 需 要会计人员在实务中不断积累从业经验 掌握一定的判断技巧 在会计理论 会计原则的指导下根 据实际情况结合自己的经验选择切合企业实际的会计方法和会计政策 要想提高实务经验 会计人 员必须多参与 多学习 多思考 多请教 同时也需要企业给予会计人员 特别是年轻人更多的信 任和机会 3 会计准则的发展呈扩大会计职业判断空间的结论 有一个基本前提 就是假定会计 人员的职业道德水平足够高 适应会计准则的这一发展趋势 在会计人员职业道德建设上 应当建 立两种机制 一是社会评价机制 对会计人员进行社会评价 不仅增强会计人员的荣辱感 形成外 在的他律机制 抑恶扬善 弘扬正气 并最终促成会计人员从他律走向自律 而且有利于为社会和 企业聘用会计人员提供参考依据 二是要建立社会利益的导向机制 职业道德在强调精神作用的同 时 不能忽视物质形式的鼓励 会计职业道德的建设和发展离不开社会利益的导向和激励 在社会 分配格局中提高会计人员的经济报酬 使其能在社会中得到充分重视和承认 实际上也是对会计在 经济发展和建设中的地位和作用的一种肯定和认可 2 只提高会计人员的职业判断能力是不够的 关键是如何运用职业判断 1 以会 计规范为依据 同时协调其他法规 会计规范特别是会计准则和制度为企业会计政策提供了可供选 6 择的领域和范围 会计人员在进行职业判断时必须在规定的范围内作出选择 此外 其他法规如税 法也都与会计处理方法密切相关 因此只有依据会计规范和相关法规所做出的职业判断才是有效的 2 以公允反映为准则 会计职业判断包括表面