2018年新金融工具准则

新金融工具会计准则重点解读出炉啦 小编呕心沥血的盘点不要错过 快 快看过来 2017 年 3 月 31 日 财政部修订发布了 企业会计准则第 22 号 金融工具确 认和计量 以下简称 CAS22 企业会计准则第 23 号 金融资产转移 和 企业会计准则第 24 号 套期会计 以下简称 CAS24 等三项金融工具 会计准则 随后 于 2017 年 5 月 2 日 财政部修订发布了 企业会计准则第 37 号 金融工具列报 以下简称 新 CAS 37 以反映上述新金融工具 准则的变化在列示和披露方面的相应更新 上述四项准则统称 新金融工具准 则 究竟其中有何变化 又会带来什么影响 请听小编细细道来 一 新准则出台背景一 新准则出台背景 1 新问题亟待解决 新问题亟待解决 随着我国多层次资本市场的建设 金融创新的发展和对外 开放的深化 有关金融工具会计处理实务出现了一些新情况和新问题 比如 现行金融工具分类和计量过于复杂 主观性强 影响金融工具会计信息的可比 性 金融资产转移的会计处理过于原则 对金融资产证券化等会计实务指导不 够 套期会计与企业风险管理实务脱节等 因此 迫切需要通过修订金融工具 相关会计准则来及时 有效地解决上述问题 2 国际会计准则的修订及借鉴 国际会计准则的修订及借鉴 据财政部会计司有关负责人谈到 2008 年国际 金融危机发生后 金融工具会计问题凸显 国际会计准则理事会对金融工具国 际财务报告准则进行了较大幅度的修订 并于 2014 年 7 月发布了 国际财务报 告准则第 9 号 金融工具 拟于 2018 年 1 月 1 日生效 为切实解决我国企 业金融工具相关会计实务问题 实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的 持续全面趋同 按照 中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图 财会 2010 10 号 的要求 我们借鉴 国际财务报告准则第 9 号 金融 工具 并结合我国实际情况和需要 修订了金融工具相关会计准则 二 二 企业会计准则第企业会计准则第 2222 号号 金融工具确认和计量金融工具确认和计量 重点解读重点解读 表表 1 1 新新 CASCAS 2222 与原与原 CASCAS 2222 的比较的比较 新 CAS22原 CAS22 分 类 原 则 根据管理金融资产的业务模式和金融资 产的合同现金流量特征 持有金融资产的意图和目的 分 类 结 果 分为三类 以摊余成本计量的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产 以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益的金融资产 分为四类 以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产 持有 至到期投资 贷款和应收款项 可 供出售金融资产 计 量 基 凡是权益工具均以公允价值计量 债务 工具分两种情况 对于即满足商业模式 为收取合同现金流又满足金融资产合同 持有至到期投资及贷款和应收款项 是以摊余成本计量的 其他类别以 公允价值计量 但是有一个例外 2 础现金流量特征的金融资产 以摊余成本 计量 不同时满足两条件的以公允价值 计量 公允价值不能可靠取得的无标价权 益工具以成本计量 重 分 类 企业改变其管理金融资产的业务模式时 三类金融资产之间可以进行重分类 原 CAS22 中不允许主体在初始分类 后将以公允价值计量且变动计入损 益的金融资产重分类为其他三类 而在一定条件下持有至到期投资和 可供出售金融资产这两类之间进行 重新分类 减 值 预期损失法已发生损失法 一 主要变化 一 主要变化 1 1 金融资产分类由现行 金融资产分类由现行 四分类四分类 改为改为 三分类三分类 现行金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为 四类 即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 分类较为复杂 存在一定的主观性 在一定程度上影响了会计信息的可比性 新修订的金融工具确认和计量准则规 定以企业持有金融资产的 业务模式 和 金融资产合同现金流量特征 作为 金融资产分类的判断依据 将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产 以 公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产三类 取消了贷款和应收款项 持有至到期投资 和可供出售金融资产等三个原有分类 减少了金融资产类别 提高了分类的客 观性和会计处理的一致性 旧准则旧准则新准则新准则 第七条 金融资产应当在初始确认时划分 为下列四类 一 以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产 包括交易性金融资产和指 定为以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产 二 持有至到期投资 三 贷款和应收款项 四 可供出售金融资产 第十六条 企业应当根据其管理金融 资产的业务模式和金融资产的合同现 金流量特征 将金融资产划分为以下 三类 一 以摊余成本计量的金融资产 二 以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益的金融资产 三 以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产 企业管理金融资产的业务模式 企业管理金融资产的业务模式 是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量 业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量 出售 金融资产还是两者兼有 3 金融资产的合同现金流量特征 金融资产的合同现金流量特征 是指金融工具合同约定的 反映相关金融资产 经济特征的现金流量属性 即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅 为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付 其中 本金是指金融资产 在初始确认时的公允价值 本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续 期内发生变动 利息包括对货币时间价值 与特定时期未偿付本金金额相关的 信用风险 以及其他基本借贷风险 成本和利润的对价 新准则下金融工具的分类 新准则下金融工具的分类 4 2 2 强化金融工具减值要求 强化金融工具减值要求 1 1 金融工具减值确认方法的改变 金融工具减值确认方法的改变 新 CAS22 就减值而言 考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息 不再采用 已发生损失法 而是根据 预期信用损失法 使得损失更早得被确认 5 新 CAS22 第四十七条规定 以预期信用损失为基础 在估计现金流量时 企业 应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款 如提前还款 展期 看 涨期权或其他类似期权等 企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品 获得的现金流量 以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流 量 2 2 三阶段三阶段 预期信用损失模型的推出预期信用损失模型的推出 对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产 企业应当判断金融工具的违约金融工具的违约 风险自初始确认以来是否显著增加风险自初始确认以来是否显著增加 第一 如果已显著增加 企业应当采用概 率加权法计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失 以此确认和计提 减值准备 第二 如果未显著增加 企业应当按照相当于该金融工具未来 12 个 月内预期信用损失的金额确认和计提减值准备 具体情形请见下图 修订修订 CAS22CAS22 三阶段三阶段 预期信用损失模型预期信用损失模型 6 3 3 两大难题的思考 两大难题的思考 7 从上述三阶段信用风险的确认及预期信用损失的集体来看 无疑对企业带来两 大难题 第一 判断难题 即某项金融资产信用风险是否呈现显著恶化应当采取何种标 准进行判断 目前国际上对金融资产期末的信用风险与期初信用风险的变化实 行五级分类 属于绝对比较法 是站在期末看该时点应归属于哪个类别里 因 此现行分类不够精细 有待与新准则要求更匹配的分类标准出台 第二 计量难题 即某项金融资产预期损失应当如何准确计算 惯用的内评法 也只要求计提未来 12 个月的预期损失 但要求的对整个存续期预期损失的计提 的确没有成熟的模型加以参考 这将对企业预期损失建模带来前所未有的挑战 对于技术人员的培养 引进显得尤为重要 二 其他变化 二 其他变化 简化嵌入衍生工具的会计处理 按照现行金融工具确认和计量准则规定 满足 一定条件的嵌入衍生工具应当从混合合同中分拆 作为单独的衍生工具进行处 理 如无法对嵌入衍生工具进行单独计量 应将混合合同整体指定为以公允价 值计量且其变动计入当期损益 此规定涉及的专业判断较多 企业对其理解和 把握口径存在差异 修订后的金融工具确认和计量准则对嵌入衍生工具的会计 处理进行了简化 混合合同主合同为金融资产的 应将混合合同作为一个整体 进行会计处理 不再分拆 混合合同不属于金融资产的 基本继续沿用现行准 则关于分拆的规定 值得注意的是 金融资产的合同现金流量是基于单项资产 而业务模式可能更 多地在组合层面确定 因此基于客观事实和情况 同一种金融工具可能被分类 为不同类别 根据现行金融工具确认和计量准则规定 如果企业的风险管理或投资策略的正 式书面文件已载明 一组金融资产组合以公允价值为基础进行管理 评价并向 关键管理人员报告 则这些金融资产符合以公允价值计量且其变动计入当期损 益的分类条件 但是不强制采用此分类 在修订后的金融工具确认和计量准则 下 这些金融资产必须分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益 调整非交易性权益工具投资的会计处理 在现行金融工具确认和计量准则下 许多企业将非交易性权益工具投资分类为可供出售金融资产处理 在可供出售 金融资产处置时 原计入其他综合收益的累计公允价值变动额可转出计入当期 损益 而在修订后的金融工具确认和计量准则下 允许企业将非交易性权益工 具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益进行处理 但该指定 不可撤销 且在处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转 计入当期损益 三 三 企业会计准则第企业会计准则第 2424 号号 套期会计套期会计 重点解读重点解读 8 套期会计方法 是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会 计期间计入当期损益 或其他综合收益 以反映风险管理活动影响的专门性的 会计方法 问题的提出 现行的套期会计准则对套期会计规定了严格的适用条件 导致实 务中企业开展的大量套期业务无法通过套期会计在财务报表中予以反映 新 CAS24 特征 新修订的套期会计准则更加强调套期会计与企业风险管理活动 的有机结合 在拓宽套期工具和被套期项目的范围 以定性的套期有效性要求 取代现行准则的定量要求 允许通过调整套期工具和被套期项目的数量实现套 期关系的 再平衡 等方面实现诸多突破 从而有助于套期会计更好地反映企 业的风险管理活动 1 1 明确套期关系有效性的要求 满足三条件明确套期关系有效性的要求 满足三条件 再平衡再平衡 新 CAS24原 CAS24 第十六条 套期同时满足下列条件的 企业应当认定套期关 系符合套期有效性要求 一 被套期项目和套期工具之间存在经济关系 该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因 面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动 二 被套期项目和套期工具经济关系产生的价 值变动中 信用风险的影响不占主导地位 三 套期关系的套期比率 应当等于企业实际 套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工 具实际数量之比 但不应当反映被套期项目和套 期工具相对权重的失衡 这种失衡会导致套期无 效 并可能产生与套期会计目标不一致的会计结 果 第十八条 套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有 效性要求 但指定该套期关系的风险管理目标没 有改变的 企业应当进行套期关系再平衡 本准则所称套期关系再平衡 是指对已经存在的 套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调 整 以使套期比率重新符合套期有效性要求 基 于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数 第七条 企业通常可将单项衍 生工具指定为对一种风险进行 套期 但同时满足下列条件的 可以指定单项衍生工具对一种 以上的风险进行套期 一 各项被套期风险可以清 晰辨认 二 套期有效性可以证明 三 可以确保该衍生工具与 不同风险头寸之间存在具体指 定关系 套期有效性 是指套期工具的 公允价值或现金流量变动能够 抵销被套期风险引起的被套期 项目公允价值或现金流量变动 的程度 9 量进行变动 不构成本准则所称的套期关系再平 衡 企业在套期关系再平衡时 应当首先确认套期关 系调整前的套期无效部分 并更新在套期剩余期 限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生原 因的分析 同时相应更新套期关系的书面文件 2 2 调整符合被套期项目条件 取消部分限制调整符合被套期项目条件 取消部分限制 1 企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险 敞口指定为被套期项目 2 当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理 且组合中的每一个项目 包括其组成部分 单独都属于符合条件的被套期项目时 可以将该项目组合 指定为被套期项目 3 虽然以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具不会对损益产生 影响 然而新 CAS 24 允许对这些权益工具应用套期会计方法 其因被套期风险 敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益 3 3 增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法 现行准则规定 当企业仅指定期权的内在价值为被套期项目时 剩余的未指定 部分即期权的时间价值部分作为衍生工具的一部分 应当以公允价值计量且其 变动计入当期损益 造成了损益的潜在波动 不利于反映企业风险管理的成果 修订后的套期会计准则引入了新的会计处理方法 期权时间价值的公允价值变 动应当首先计入其他综合收益 后续的会计处理根据被套期项目的性质分别进 行处理 这种处理方法有利于更好地反映企业交易的经济实质 提供了与其他 领域相一致的会计处理方法 提高了会计结果的可比性 减少了企业损益的波 动性 4 4 增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权 修订后的套期会计准则规定 符合一定条件时 企业可以在金融工具初始确认 时 后续计量中或尚未确认时 将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融工具 当条件不再符合时 应当撤销指定 新规定允许企业对金融工具的信用风险敞口选择以公允价值计量且其变动计入 当期损益的方式来进行会计处理 以实现信用风险敞口和信用衍生工具公允价 值变动在损益表中的自然对冲 而不需要采用套期会计 以此作为套期会计的 一种替代 以更好地反映企业管理信用风险活动的结果 提高企业管理信用风 险的积极性 四 新金融会计准则出台的影响四 新金融会计准则出台的影响 10 1 1 对企业利润及操纵利润的影响 对企业利润及操纵利润的影响 1 相较于旧准则 在新准则规定下企业的利润波动性可能会变大 其原因在于 旧准则下企业会将大部分资产划分为可供出售金融资产 从而达到平滑利润的 目的 但是在新准则下 由于其他综合收益不可转损益 那么企业在投资初期 就得慎重考虑该资产的划分 则以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产 可能会增加 从而企业的利润波动性会增大 2 旧准则中规定可供出售金融资产的公允价值变动计入其他综合收益 处置时 将其原来计入其他综合收益的转入到投资收益 其他综合收益属于所有者权益 项目 投资收益属于利润表项目 由此一来企业通过控制其他综合收益向投 资收益转回的时间来调控当期的利润表 现在新准则规定其他综合收益不再转 入投资收益 而是直接影响留存收益 属于所有者权益内部的变动 除此之 外 旧准则中金融资产划分为四类 其中持有至到期投资和可供出售金融资产 之间在某些条件下可以重分类 这就给一些公司提供了通过可供出售金融资产 来操纵利润表的条件 而新准则要求划分为三类且可相互重分类 看似利润操 纵空间更大 但受前述其他综合收益不可转损益的限制实则相反 因此新准则 的这两点改变将大大减少企业通过可供出售金融资产来进行盈余管理的可能性 3 资产减值模型由 已发生法 改为 预期损失法 虽然有相应的列报披露 要求 但我们不难揣测这或许会给企业操纵利润提供机会 我们知道企业可以 在利润目标超过预期时通过多提取资产减值损失这一方法来适当的降低利润 而在经营状况不好利润目标没有达到预期时 通过将前期多提的资产减值损失 转回来增加当期的利润 由于资产减值损失影响利润 企业基于未来利润的内 部要求在模型设定方面人为因素大 对利润的可操作性空间大 2 2 对企业日常经营管理的影响 对企业日常经营管理的影响 1 业务模式对于金融工