江苏税务专家高允斌营改增讲义--2012

营改增 税收政策解析 纳税筹划与风险管理营改增 税收政策解析 纳税筹划与风险管理 一 一 为为什么要推什么要推进营进营改增改增 二 二 营营改增改增试试点的基本政策点的基本政策 一般纳税人计税方法 小规模纳税人计税方法 三 三 纳纳税人和扣税人和扣缴义务缴义务人人 111 号第一条 在中华人民共和国境内 以下称境内 提供交通运输业和部分 现代服务业服务 以下称应税服务 的单位和个人 为增值税纳税人 纳税人提供 应税服务 应当按照本办法缴纳增值税 不再缴纳营业税 单位 是指企业 行政单位 事业单位 军事单位 社会团体及其他单位 个人 是指个体工商户和其他个人 第二条 单位以承包 承租 挂靠方式经营的 承包人 承租人 挂靠人 以下称 承包人 以发包人 出租人 被挂靠人 以下称发包人 名义对外经营并由发包人 承担相关法律责任的 以该发包人为纳税人 否则 以承包人为纳税人 注 本 条是关于单位采用承包 承租 挂靠经营方式下 纳税人确定的具体规定 理解 本条规定 理解本条规定应从以下两方面来把握 承包 承租 挂靠经营方式的理解 a 承包经营企业是指发包方在不改变企业所有权的前提下 将企业发包给 经营者承包 经营者以企业名义从事经营活动 并按合同分享经营成果的经营形 式 b 承租经营企业是在所有权不变的前提下 出租方将企业租赁给承租方经 营 承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营 在租赁关系终止时 返还 所租财产 c 挂靠经营是指企业 合伙组织 个体户或者自然人与另外的一个经营主体 达成 依附协议 然后依附的企业 个体户或者自然人将其经营的财产纳入被依 附的经 营主体名下 并对外以该经营主体的名义进行独立核算的经营活动 承包 承租 挂靠经营方式下的纳税人的界定 单位以承包 承租 挂靠方式经营的 以发包人为纳税人必须同时满足以下 两个 条件 以发包人名义对外经营 由发包人承担相关法律责任 如果不同时满足上述两个条件 以承包人为纳税人 第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人 应税服务的年应征增值税销售额 以下称应税服务年销售额 超过财政部 和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人 未超过规定标准的纳税人为 小规模纳税人 应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人 非企业性 单位 不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选 择按照小规模纳税人纳税 注 按照我国现行增值税的管理模式 对增值税纳税人实行分 类管理 在本 次增值税改革试点中仍予以沿用 将纳税人分为 一般纳税人和小规模纳税人 小规模纳税人与一般纳税人的划 分 以应税服务年销售额及会计核算制度是否 健全为主要标准 其计税方法 凭证管理等方面都不同 需作区别对待 具体从以下几个方面把握 应税服务年销售额如何掌握 a 应税服务年销售额标准 目前为 500 万元 含 同时该应税服务年销售额 应为不含税销售额 如果含税 应按照应 税服务的适用税率或征收率换算为不 含税的销售额 如何换算的问题将在第四章中详细解 读 财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调 整 b 应税服务年销售额计算 即连续不超过 12 个月的经营期内 提供交通运输业和部分现代服务业服务 的累计销售额 含免税 减税 提供境外服务销售额 以及按规定已从销售额中 差额扣除的部分 应当认定一般纳税人的情形 a 纳税人应税服务年销售额超过规定标准 即超过 500 万元 不含 的 b 无论应税服务年销售额是否超过 500 万元 2011 年年审合格的原公路 内河货物运输业自开票纳税人 应税服务年销售额超过规定标准 但不认定一般纳税人的情形 a 应税服务年销售额超过规定标准的其他个人 b 选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位 不经常提供应税服务的企 业和个体工商户 第四条 小规模纳税人会计核算健全 能够提供准确税务资料的 可以向主管税 务机关申请一 般纳税人资格认定 成为一般纳税人 会计核算健全 是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿 根据合法 有效凭证核算 注 本条是关于小规模纳税人申请一般纳税人资格认定的规定 具体从以下几个方面把握 小规模纳税人与一般纳税人的划分 会计核算制度健全是一条重要标准 实践中 很多小规模纳税人建立健全了财务会计核算制度 能够提供准确的税 务资料 满足了 凭发票注明税款抵扣的管理需要 这时如小规模纳税人向主管 税务机关提出申请 可 认定为一般纳税人 依照一般计税方法计算应纳税额 会计核算健全 是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿 根据合 法 有效 凭证核算 例如例如 有专职或者兼职的专业会计人员 能按照财务会计制度规定 设置 总 账和有关明细账进行会计核算 能准确核算增值税销项税额 进项税额和应纳税 额 能按规定编制会计报表 能够准确提供税务资料 一般是指能够按照规定 如实填报增值税纳税申报表 附表及其他税务资料 按期申报纳税 可以申请认定一般纳税人的要求应税服务年销售额未超过 500 万元以及 新开业的纳税人 提出申请并且同时符合下列条件的纳税人 a 有固定的生产经营场所 b 能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿 根据合法 有效凭证核算 能够提供准确税务资料 第五条 符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人 资 格认定 具体认定办法由国家税务总局制定 除国家税务总局另有规定外 一经认定为一般纳税人后 不得转为小规模纳 税人 注 本条是关于增值税一般纳税人资格认定的规定 本条所称符合条件 是指符合第三条 第四条规定的一般纳税人条 件以 及 试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告 国家税 务总局 2011 65 号公告 的有关规定 符合条件的纳税人必须主动向 主管税务机关申请一般纳 税人资格认定 除特别规定的情形外 纳税人应税 服务年销售额超过小规模纳 税人年销售额标准 未主动申请一般纳税人资格 认定的 应当按照销售额和增 值税适用税率计算应纳税额 不得抵扣进项税 额 也不得使用增值税专用发票 包括 货物运输业增值税专用发票 一般纳税人资格申请认定要求 a 试点纳税人应税服务年销售额超过 500 万元的 应当向主管税务机关申 请认定 b 已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人 不需重新申请认 定 由主管税务机关制作 送达 税务事项通知书 告知纳税人 其中 年应税服 务营业额无论是否超过小规模规定标准 c 2011 年年审合格的原公路 内河货物运输业自开票纳税人 不需提交认 定申请 由主管税务机关制作 送达 税务事项通知书 告知纳税人 d 应税服务年销售额未超过 500 万元以及新开业的试点纳税人 可以向主管 税务机关申请认定 除国家税务总局另有规定外 一经认定为一般纳税人后 不得转为小规 模纳税人 其 含义是 认定为一般纳税人后不得再转为小规模纳税人 国家税务 总局另行规定的 不适用 上述规定 但目前尚未公布相关特殊规定 辅导期管理要求试点纳税人取得一般纳税人资格后 发生增值税偷税 骗 取退税和虚开增值税扣税凭证等行为的 主管税务机关可以对其实行不少于 6 个月的辅导期管理 第六条 中华人民共和国境外 以下称境外 的单位或者个人在境内提供应税 服 务 在境内未设有经营机构的 以其代理人为增值税扣缴义务人 在境内 没有代 理人的 以接受方为增值税扣缴义务人 注 本条是关于增值税扣缴义务人的规定 因现行海关管理对象的限制 即仅对进 出口货物进行管理 各类劳务尚未 纳入海关管理范畴 对涉及跨境提 供劳务的行为 将仍由税务机关进行管理 理解本条规定应从以下三个方面来把握 符合代扣代缴纳税人的前提条件 必须同时具备以下条件 a 境外单位或个人在境内未设经营机构 如果设立了经营机构 就不存在扣 缴义务人的问题 b 在境内提供应税服务 第二章第十条具体解读 扣缴义务人的顺序选择 首选扣缴义务人是境外纳税人的境内代理人 如果没有代理人的 则以应税 服务接受方为扣缴义务人 本条规定的扣缴义务人如果不履行扣缴义务 则应根 据税收法律法规的相关规定承担相应法律责任 代扣代缴增值税有以下两种情形 如果不符合以下情形之一的 仍按照现 行营业税有关规 定代扣代缴营业税 a 以境内代理人为扣缴义务人的 境内代理人和接受方的机构所在地或者 居住地均在试点地区 b 以接受方为扣缴义务人的 接受方的机构所在地或者居住地在试点地区 例如例如 境外单位向苏州企业提供产品设计服务 代理人在成都 按规定由于以代理人为 扣缴义务人 不符合境内代理人和接受方的机构所在地或者居住地均在试点地 区的条件 所以仍应按规定代扣代缴营业税 境外单位为成都企业在苏州会展中心提供会议展览服务 未有代理人 按规定以 杭州企业为扣缴义务人 不符合接受方的机构所在地或者居住地在试点地区的 条件 所以仍应按规定代扣代缴营业税 第七条 两个或者两个以上的纳税人 经财政部和国家税 务总局批准可以视为 一个纳税人合并纳税 具体办法由 财政部和国家税务总局另行制定 注 本条是对两个或者两个以上的纳税人 可以视为一 个试点纳税人合并 纳税的规定 合并纳税的批准主体是 财政部和国家税务总局 依据这一规定 财 政部和国家 税务总局下发了 总机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法 以 下简称 暂行办法 并批准中国东方航空公司及其分 支机构 2012 年 1 月 1 日 起按照上述办法计算缴纳增值税 财税 2011 132 号 暂行办法 主要是解决营 业税改征增值税 试点期间总机构试点纳税人缴纳增值税问题 例如例如 公司总部在试点地区 并在试点地区以外的其它省 市设有分公司和 子公 司 不属于试点范围 造成了该公司改征增值税后的进销项不均衡问题 即 购 买设备等费用大多发生在总部 进项税额大部分留在总部 而应税服 务的业务 分布在分公司和子公司 造成了进销项不均衡问题 为此 暂行 办法 明确该公 司准予将其分公司和子公司的业务汇总到公司总部纳税 主 要按以下三个步骤 进行计算 1 公司总部及其分公司 子公司均认定为增值税一般纳税人 2 公司的各分公司 子公司均按照现行规定在所在地缴纳增值税或营业税 并将各自销售额 或营业额 进项税额及应纳税额 包括增值税 营业税 通过 传递单传至总部 3 公司总部将全部收入汇总后计算销项税额 减除汇总的全部进项税额后 形 成总的增值税应纳税额 再将各分公司 子公司汇总的应纳税额 包括增值 税 营业税 作为已交税金予以扣减后 形成总部的增值税应纳税额 纳税筹划 纳税筹划 1 营改增后 小规模纳税人是否必然是优先选择 2 在过渡期阶段 交通运输企业税负显著增加时 在机构设置方面有何筹划 方案 3 营改增企业购买税控装置抵减税款政策的利用 关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知 财税 2012 15 号 一 增值税纳税人 2011 年 12 月 1 日 含 下同 以后初次购买增值税税控系 统专用设备 包括分开票机 支付的费用 可凭购买增值税税控系统专用设备取得 的增值税专用发票 在增值税应纳税额中全额抵减 抵减额为价税合计额 不足 抵减的可结转下期继续抵减 增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设 备支付的费用 由其自行负担 不得在增值税应纳税额中抵减 增值税税控系统包括 增值税防伪税控系统 货物运输业增值税专用发票税 控系统 机动车销售统一发票税控系统和公路 内河货物运输业发票税控系统 增值税防伪税控系统的专用设备包括金税卡 IC 卡 读卡器或金税盘和报税 盘 货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备包括税控盘和报税盘 机动车 销售统一发票税控系统和公路 内河货物运输业发票税控系统专用设备包括税 控盘和传输盘 二 增值税纳税人 2011 年 12 月 1 日以后缴纳的技术维护费 不含补缴的 2011 年 11 月 30 日以前的技术维护费 可凭技术维护服务单位开具的技术维护 费发票 在增值税应纳税额中全额抵减 不足抵减的可结转下期继续抵减 技术 维护费按照价格主管部门核定的标准执行 三 增值税一般纳税人支付的二项费用在增值税应纳税额中全额抵减的 其 增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证 其进项税额不得从销项税额中抵扣 四 纳税人购买的增值税税控系统专用设备自购买之日起 3 年内因质量问题 无法正常使用的 由专用设备供应商负责免费维修 无法维修的免费更换 五 纳税人在填写纳税申报表时 对可在增值税应纳税额中全额抵减的增值 税税控系统专用设备费用以及技术维护费 应按以下要求填报 增值税一般纳税人将抵减金额填入 增值税纳税申报表 适用于增值税一般纳 税人 第 23 栏 应纳税额减征额 当本期减征额小于或等于第 19 栏 应纳税额 与第 21 栏 简易征收办法计算的应纳税额 之和时 按本期减征额实际填写 当本 期减征额大于第 19 栏 应纳税额 与第 21 栏 简易征收办法计算的应纳税额 之 和时 按本期第 19 栏与第 21 栏之和填写 本期减征额不足抵减部分结转下期继 续抵减 小规模纳税人将抵减金额填入 增值税纳税申报表 适用于小规模纳税人 第 11 栏 本期应纳税额减征额 当本期减征额小于或等于第 10 栏 本期应纳税 额 时 按本期减征额实际填写 当本期减征额大于第 10 栏 本期应纳税额 时 按本期第 10 栏填写 本期减征额不足抵减部分结转下期继续抵减 四 四 应应税服税服务务 第八条 应税服务 是指陆路运输服务 水路运输服务 航空运输服务 管 道运输服务 研发和技术服务 信息技术服务 文化创意服务 物 流辅助服务 有形动产租赁服务 鉴证咨询服务 应税服务的具体范围按照本办法所附的 应税服务范围注释 执行 注 本条是关于应税服务的具体范围的规定 试点实施办法所称应税 服务 包括交通运输业服务 包括陆路运输 水路运输 航空运输 管 道运输 和部分现 代服务业服务 包括研发和技术服务 信息技术服 务 文化创意服务 物流辅助 服务 有形动产租赁服务 鉴证咨询服 务 另外 船舶代理服务按照港口码头服务缴纳增值税 财税 2011 133 号 第九条 提供应税服务 是指有偿提供应税服务 有偿 是指取得货币 货物或者其他经济利益 注 本条是有关提供应税服务的定义 确定提供应税服务的应税行为是否成立 其确定的原则中的有偿性同销售货物是一致的 其主要区别在于服务是无形的 它不以实物形式存在 因此 对提供和接受服务的双方来说不存在所有权的转移 服务的施行就是服务提供的发生 其中对 有偿 有四点需要注意 有偿 是确立是否缴纳增值税的条件之一 其直接影响一项服务行为是 否征税的判定 有偿 不适用对视同提供应税服务征税的规定 有偿 并不代表等价 即不要求完全经济意义上的等价 但如价格明显偏 低或偏高且不具有合理商业目的 税务机关可以按第四十条规定确定销售额 有偿 分两种形式 货币形式 包括现金 存款 应收账款 应收票据 准 备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等 非货币形式 包括固定资产 生物 资产 无形资产 股权投资 存货 不准备持有到期的债券投资 劳务以及有关权 益等 试点航空企业已售票但未提供航空运输服务取得的逾期票证收入 不属于 增值税应税收入 不征收增值税 财税 2011 133 号 非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服 务 注 此条规定的非营业活动不属于应税服务行为 非营业活动 是指 一 非企业性单位按照法律和行政法规的规定 为履行国家行政管 理和公 共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动 注 此条必须同时符合以下三个条件 主体为非企业性单位 即指除企业外的其他单位 包括行政单位 事业单 位 军事单位 社会团体及其他单位 必须是为了履行国家行政管理和公共服务职能 所获取收入的性质是政府性基金或者行政事业性收费 应当同时符合下列 条件 a 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金 由国务院或者省级 人民政 府及其财政 价格主管部门批准设立的行政事业性收费 b 收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据 c 所收款项全额上缴财政 二 单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和 部分现代服务业服务 注 单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供交通运输业和部分 现代服务业服务 虽然发生有偿行为但不属于应税服务的增值税征收范围 即 自我服务不征收增值税 此条必须同时符合以下两个条件 只有单位或个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供服务才不缴 纳增 值税 核心在于员工身份的确立 即关键在于如何划分员工和非员工 中华人民共和国劳动合同法 第十条是这样规定的 建立劳动关系 应当 订立书面劳动合同 巳建立劳动关系 未同时订立书面劳动合同的 应当自 用工 之日起一个月内订立书面劳动合同 用人单位与劳动者在用工前订立劳 动合同 的 劳动关系自用工之日起建立 根据 中华人民共和国劳动合同法 规定看 划分员工和非员工的主要依据 是与用人单位建立劳动关系并依法签订劳动合同 提供的应税服务应限定为提供的职务性服务 第 点介绍了员工应当具备哪些条件 但并不是说只要具备了员工的条件 对员工为本单位或者雇主提供的所有服务都不征税 员工为本单位或者雇主 提 供的服务不征税应仅限于员工为本单位或雇主提供职务性服务 员工向用人单 位或雇主提供与工作 职务 无关的服务凡属于应税服务征收范围的应 当征收增 值税 例如例如 某公司财务人员利用自己的交通工具为本单位运输货物 收取运费等应按规 定缴纳增值税 又如 私车公用 的租金产生增值税义务 三 单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务 注 单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务 即 使发生有偿行为 如向员工提供班车接送的收费服务 不属于应税服务范围 四 财政部和国家税务总局规定的其他情形 第十条 在境内提供应税服务 是指应税服务提供方或者接受方在境内 注 本条是对第一条所称的 在境内提供应税服务 的具体解释 和 增值税 条例及细则相比 应征增值税的加工修理修配劳务仅指劳务发 生地在境内的部 分 而应税服务的征税权则体现了属人与收入来源地 相结合的原则 对第一条所称的 境内 提供应税服务 可以从以下两个方面的来把握 应税服务提供方在境内 是指境内的单位或者个人提供的应税服务无 论是否发生在境内 境外 都属于 应税服务提供方在境内 的情形 即属人原则 对于境内单位或者个人提供的境外劳务是否给予税收优惠 在财税 2011 131 号等文件中具体规定 应税服务接受方在境内 是指应税服务提供方是境外单位或个人 应 税服务接受方在境内完全或部分消费或使用应税服务 无论应税服务发生地是 否在境内 也无论应税服务接受方是境内还是境外单位和个人 都属于 应税服 务接受方在境内 的情形 即收入来源地原则 例如例如 苏州某企业接受美国某企业提供的产品设计服务 设计用于 a 企业新产品 如果该美国企业是在美国境内进行产品设计服务 同时在中国境内未设经营机 构 没有代理人 则属于境内单位在境内消费他人在境外提供应税服务的情形 因此应按规定征收增值税 下列情形不属于在境内提供应税服务 一 境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务 注 本条是对完全在境外消费的应税服务理解 主要包含三层意思 应税服务的提供方为境外单位或者个人 境内单位或者个人在境外接受应税服务 所接受的服务必须完全发生境外并在境外消费 包括提供服务的连续性 和完整性 以及服务的开始和结束 包括中间环节均在境外 例如例如 苏州某公司在美国租用仓库保管货物 是完全在境外消费的应税服务 因 此不属于在境内提供应税服务 二 境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动 产 注 本条是对出租的完全在境外使用有形动产的理解 主要包含两层意思 应税服务的提供方为境外单位或者个人 有形动产完全在境外使用 这就要求有形动产使用的开始和结束均在境 外 含中间环节 例如例如 中国公民在美国承租一辆车旅游 由于完全在境外使用 因此不属于 在境 内提供应税服务 三 财政部和国家税务总局规定的其他情形 第十一条 单位和个体工商户的下列情形 视同提供应税服务 一 向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务 但以 公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外 二 财政部和国家税务总局规定的其他情形 注 本条是关于视同提供应税服务的具体规定 对于单位和个体工商户向其 他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务视同其提供了应税 服务 理解本条需把握以下内容 为了体现税收制度设计的完整性及堵塞征管漏洞 将无偿提供应税服务 与有偿提供应税服务同等对待 全部纳入应税服务的范畴 体现了税收制度的公 平性 同时 将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的排除在视同提供应税 服务之外 也有利于促进社会公益事业的发展 视同提供应税服务 的规定只适用单位和个体工商户 不包括其他个人 要注意区别提供应税服务 视同提供应税服务以及非营业活动三者的不 同 准确把握征税与不征税的处理原则 提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务 不征收增值税 财税 2011 133 号 根据国家指令无偿提供的航空运输服务 属于 试点实施办法 第十一条规 定的以公益活动为目的的服务 不征收增值税 财税 2011 133 号 纳税筹划 纳税筹划 如何合理规避或合理利用内部服务中的视同销售 对于可能或肯定发生的坏账损失 如何减轻税收成本 营改增企业还要注意哪些货物类的视同销售 五 税率和征收率五 税率和征收率 第十二条 增值税税率 一 提供有形动产租赁服务 税率为 17 注 本条是对提供有形动产租赁服务适用增值税税率的规定 有形动产租赁 包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁 远洋运输的光租业务和航空运输的干租业务属于有形动产经营性租赁 适用税率为增值税基本税率 17 二 提供交通运输业服务 税率为 11 注 本条是对交通运输业服务的适用增值税税率的规定 对远洋运输企业从事程租 期租业务 以及航空运输企业从事湿租业务取 得 的收入 按照交通运输业服务征税 适用税率为 11 铁路运输服务未纳入本次营业税改征增值税试点范畴 仍按照现行营业税 规 定征收营业税 三 提供现代服务业服务 有形动产租赁服务除外 税率为 6 注 本条是对提供部分现代服务业服务 有形动产租赁服务除 外 适用增值 税税率的规定 适用 6 税率的部分现代服务业服务包括 研发和技术服务 信 息技术服务 文化创意服务 物流辅助服务 鉴证咨询服务 四 财政部和国家税务总局规定的应税服务 税率为零 注 本条是对应税服务零税率的规定 对应税服务适用零税率 意味着应税服务能够以不含税的价格进入国际 市场 从而提高了本市出口服务企业的国际竞争力 为现代服务业的深入发展和 走向世界创造了条件 对于调整完善我国出口贸易结构 特别是促进服务贸易出 口具有重要意义 对于适用零税率的应税服务的具体范围 包括试点地区的单位和个人提 供的国际运输服务 向境外单位提供的研发服务和设计服务适用增值税零税率 其中 国际运输服务是指 a 在境内载运旅客或者货物出境 b 在境外载运旅客或者货物入境 c 在境外载运旅客或者货物 同时 向境外单位提供的设计服务 不包括对境内不动产提供的设计服务 具体内容由财政部和国家税务总局 关于应税服务适用增值税零税率和免 税政策的通知 财税 2011 131 号 明确 第十三条 增值税征收率为 3 注 本条是对增值税征收率的规定 小规模纳税人提供应税服务的征收率为 3 一般纳税人如有符合规定的特定项目 可以选择 适用简易计税方法的 征收率为 3 特定项目是指 一般纳税人提供的公共交通运输服 务 包括轮 客渡 公交客运 轨道交通 出租车 财税 2011 133 按照 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法 财税 2011 111 号 以下简称 试点实施办法 和 交通运输业和部分现代服务业营业 税改征增值税试点有关事项的规定 财税 2011 111 号 以下简称 试点有关事项 的规定 认定的一般纳税人 销售自己使用 2012 年 1 月 1 日 含 以后购进或 自制的固定资产 按照适用税率征收增值税 销售自己使用过的 2011 年 12 月 31 日 含 以前购进或者自制的固定资产 按照 4 征收率减半征收增值税 使用过的固定资产 是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资 产 关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的 补充通知 财税 2012 53 号 船舶代理服务统一按照港口码头服务缴纳增值税 财政部国家税务总局关 于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知 财税 2011 133 号 第四条中 提供船舶代理服务的单位和个人 受船舶所有人 船舶经营人或者船舶承租人委托向运输服务接收方或者运输服务接收方代理人 收取的运输服务收入 应当按照水路运输服务缴纳增值税 的规定相应废止 纳税筹划 纳税筹划 1 高税率转化为低税率 2 低税率转化为高税率 3 区分适用税率与征收率 六 六 应纳应纳税税额额的的计计算算 第一节 一般性规定 第十四条 增值税的计税方法 包括一般计税方法和简 易计税方法 注 一般情况下 一般纳税人适用一般计税方法 即按照销项税 额减去进项 税额的差额作为应纳税额 小规模纳税人适用简易 计税方法 即按照销售额与 征收率的乘积作为应纳税额 一般纳税人部分特定项目可以选择简易计税方法来计算征收 增值税 第十五条 一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税 一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务 可以选择适用简 易计税方法计税 但一经选择 36 个月内不得变更 注 一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法 在一般计税方法下 纳税人 提供的应税服务和销售货物 提供加工修理修配劳务采用一致的计税方法 一般 计税方法在本章第二节作出了详细规定 本条所称特定应税服务是指第十三条解释中所述的特定项目 一般纳税 人如果提供了特定应税服务 可适用简易计税方法来计算征收增值税 但对于增 值税一般纳税人而言 对于同一项特定应税服务 可选择按一般计税方法或按简 易计税方法征收 一旦选定后 36 个月内不得再调整计税方法 纳税筹划 纳税筹划 企业在何种情况下优先选择简易征收方式 企业选择了一般纳税人之后就不得在规定时间内选择简易征收方式了吗 第十六条 小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税 注 小规模纳税人的计税方法比较简单 采用简易计税方法计算应纳税额 具体计算方法在本章第三十条和第三十一条作出了详细规定 第十七条 境外单位或者个人在境内提供应税服务 在境内未设有经营机构的 扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额 应扣缴税额 接受方支付的价款 1 税率 税率 注 本条款规定了境外单位和个人在境内提供应税服务 扣缴义务人扣缴税款的 计算问题 如果接受应税服务方支付的价款为含税价格 在计算应扣缴税额时 应转 换为不含税价格 在计算应扣缴税款时使用的税率应当为应税服务的适用税率 不须区分 扣缴义务人是增值税一般纳税人或者小规模纳税人 例如例如 如境外公司为苏州纳税人 A 提供系统支持 咨询服务 合同价款 106 万元 该 境外公司在苏州有代理机构 则该代理机构应当扣缴的税额计算如下 应扣缴增值税 106 万 1 6 6 6 万元 第二节 一般计税方法 第十八条 一般计税方法的应纳税额 是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的 余额 应纳税额计算公式 应纳税额 当期销项税额 当期进项税额 当期销项税额小于当期进项税额 不足抵扣时 其不足部分可以结转下期继续抵扣 注 营业税改征增值税后 纳税人的计税依据发生了重大调整 本条 规定了 增值税一般纳税人应纳税额的计算方法 目前我国采用的是购 进扣税法 与现 行增值税规定一致 也就是纳税人在购进货物时支付税款 构成进项税额 在销 售货物时按照销售额收取税款 构成销项税额 同时允许从销项税额中扣除进项 税额 这样就相当于仅对货物 加工修理修配劳务和应税服务的增值部分征税 当销项税额小于进项 税额时 目前做法是余额部分结转下期继续抵扣 例如例如 苏州某一般纳税人 2012 年 3 月取得交通运输收入 111 万元 含税 当 月外购汽油 10 万元 购入运输车辆 20 万元 发生的联运支出 50 万元 以上支 出均为不含税金额 且按规定取得抵扣凭证 该纳税人 2012 年 3 月应纳税额 111 1 11 11 10 17 20 17 50 11 11 1 7 3 4 5 5 0 4 万元 第十九条 销项税额 是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算 的增值税额 销项税额计算公式 销项税额 销售额 税率 注 销项税额是增值税中的一个重要概念 从上述销项税额的计算公式中我 们可以看出 销项税额是应税服务的销售额和税率的乘积 也就是整体税金 的 概念 在增值税计算征收过程中 只有增值税一般纳税人才会出现使用销 项税 额概念 一般纳税人应在 应交税费 科目下设置 应交增值税 明细科目 在 应 交增 值税 明细账中 应设置 销项税额 等专栏 销项税额 专栏 记录一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务 应收取的增值税额 一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务应收 取 的销项税额 用蓝字登记 退回销售货物以及服务中止或者折让应冲销销 项税 额 用红字登记 第二十条 一般计税方法的销售额不包括销项税额 纳税人采用销售额和销项 税额合并定价方法的 按照下列公式计算销售额 销售额 含税销售额 1 税率 注 确定一般纳税人应税服务的销售额时 可能会遇到一般纳税人由于销售对 象的不同 开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况 对 此 本条规定 一般纳税人销售货物或者应税服务 采用销售额和销项税额 合并定 价方法的 按照销售额 含税销售额 1 税率 的公式计算销售额 和原先营业税规定相比 本条对应税服务纳税人确认销售额有一定变化 应税服务原征收营业税时 纳税人根据实际取得的价款确认营业收入 按照营业 收入和营业税率的乘积确认应交营业税 在应税服务征收增值税后 一般纳税人 取得的含税销售额 先进行价税分离后变成不含税销售额确认销售收入 再根据 不含税销售额与税率之间的乘积确认销项税额 纳税筹划 纳税筹划 增值税间接税的特点及其抵扣机制 决定了营改增后纳税人必须调整定价策略 第二十一条 进项税额 是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和 应 税服务 支付或者负担的增值税税额 注 部分应税服务改征增值税后 对于纳税人最大的变化就是 取得的发票 或 合法凭证从原有的不作为增值税扣税凭证变为了增值税扣税凭证 即纳入进 项税额核算 同时 现行税法对增值税扣税凭证规定了认证抵扣期限 纳 税人 应按时合法取得增值税扣税凭证 并在规定的时间内认证抵扣 进项税额有三方面的意义 a 必须是增值税一般纳税人 才涉及进项税额的抵扣问题 b 产生进项税额的行为必须是购进货物 加工修理修配劳务和接受应税服务 c 支付或者负担的进项税额是指支付给销货方或者购买方自己负担的增值 税额 对纳税人会计核算而言 在原会计核算下 纳税人取得的票据凭证 直接 计入成本费用 在新会计核算下 纳税人取得的如增值税专用发票 根据发票注 明的价款计入成本费用 发票上注明的增值税额计入应交税金 应交增值税 进项 税额 进项税额 专栏 记录一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应 税服务而支付的 准予从销项税额中抵扣的增值税额 一般纳税人购进货物或者 接受加工修理修配劳务和应税服务支付的进项税额 用蓝字登记 退回所购货物 以及服务中止或者折让应冲销的进项税额 用红字登记 第二十二条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣 注 本条规定了纳税人可抵扣增值税进项税额的情况 一 从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额 注 从货物销售方 加工修理修配劳务或者应税服务提供方取得的增值税专 用发票 包括货物运输业增值税专用发票 税控系统开具的机动车销售统一发票 上注明的增值税额 增值税专用发票是为加强增值税抵扣管理 根据增值税的特 点设计的 专供一般纳税人使用的一种发票 增值税专用发票是一般纳税人从销 项税额中抵扣进项税额的扣税凭证 且是目前最主要的一种扣税凭证 增值税专 用发票目前申报抵扣的期限是自开票之日起 180 日内进行认证 并在认证通过 的次月申报期内申报抵扣进项税额 例如例如 苏州某纳税人 2012 年 1 月 1 日取得同日开具的电费增值税专用发票 票面 金额为 10 万元 该纳税人于 2012 年 5 月 28 日认证 并于认证次月申报期申报 抵扣 该张增值税专用发票认证期限是自开票之日起 180 天内 即认证的最晚期 限为 2012 年 6 月 28 日 并于 7 月申报期申报抵扣 二 从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额 注 根 据当前税法规定 进口环节的增值税是由海关代征的 纳税人在进口货物办理报 关进口手续时 需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明 其取得的 海关进口专用缴款书可申报抵扣 海关进口专用缴款书目前抵扣的期限是自开 具之日起 180 日后的第一个纳税申报期结束以前申报抵扣进项税额 三 购进农产品 除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外 按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和 13 的扣除率计算的 进项税额 计算公式为 进项税额 买价 扣除率 买价 是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价 款和按照规定缴纳的烟叶税 注 购进农产品 除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外 按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和 13 的扣除率计算的 进项税额 目前 农业生产者销售自产农产品是免征增值税的 其不能开具增值 税专用发票 只能开具农产品销售发票 对于小规模纳税人销售农产品也是不得 自行开具增值税专用发票的 只能开具普通发票 对于农民个人 应由收购单位 向农民开具收购发票 目前江苏省统一票种为通用机打或手工发票 按规定凭 上述凭证也可以计算进项税额从应税服务的销项税额中扣除 四 接受交通运输业服务 除取得增值税专用发票外 按照运输费用结算 单据上注明的运输费用金额和 7 的扣除率计算的进项税额 进项税额计算公式 进项税额 运输费用金额 扣除率 运输费用金额 是指运输费用结算单据上注明的运输费用 包括铁路临管线 及铁路专线运输费用 建设基金 不包括装卸费 保险费等其他杂费 注 接受交通运输服务 主要有以下情况 从非试点地区的单位和个人接受交通运输服务 非试点地区的单位和个 人开具运输费用结算单据 包括由地税部门代开的公路 内河货物运输业统一发 票 受票方按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和 7 的扣除率计算 抵扣进项税额 从试点地区的小规模纳税人接受交通运输服务 小规模纳税人向主管税 务 机关申请代开货物运输业增值税专用发票 受票方按照增值税专用发票上注 明的价税合计金额和 7 的扣除率计算抵扣进项税额 如未取得代开的专用发 票 或取得的代开专用发票不符合规定 则不得计算抵扣进项税额 从试点地区的一般纳税人接受交通运输服务 按照其开具的增值税专用 发票上注明的进项税额进行抵扣 适用 11 的税率 如未取得专用发票或取得 的专用发票不符合规定 也不得计算抵扣进项税额 另外 可抵扣的运输费用金额不包括装卸费等 从试点地区接受的改增增 值税的装卸服务等物流辅助服务 可取得专用发票 并按专用发票上注明的税额 金额 6 进行抵扣 增值税一般纳税人取得的公路内河货物运输业统一发票 应在开具之日起 180 日内到税务机关办理认证 并在认证通过的次月申报期内 向主管税务机关 申报抵扣进项税额 五 接受境外单位或者个人提供的应税服务 从税务机关或 者境内代理 人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款 书 以下称通用缴款书 上 注明的增值税额 注 此条款是试点中的一个突破 新增了代扣代缴税款的税单 可作为进项 税额抵扣凭证的规定 接受境外单位或者个人提供应税服务 代扣代缴增值税是取得 的中华人民 共和国税收通用缴款书上注明的增值税额 根据第 六条规定 扣缴义务人按照 本实施办法扣缴应税服务税款后 向主管税务机关申报缴纳相应税款 并由主 管税务机关出具中 华人民共和国税收通用缴款书 扣缴义务人凭中华人民共和 国 税收通用缴款书上注明的增值税额从应税服务的销项税额中抵 扣 第二十三条 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律 行政法规或者国家 税务总局有关规定的 其进项税额不得从销项税额中抵扣 增值税扣税凭证 是指增值税专用发票 海关进口增值税专用缴款书 农产 品收购发票 农产品销售发票 运输费用结算单据和通用缴款书 纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的 应当具备书面合同 付款证明和 境 外单位的对账单或者发票 资料不全的 其进项税额不得从销项税额中抵扣 注 在增值税征收管理中 纳税人购进货物或者接受应税服务 所支付或者 负担的增值税额是否属于可抵扣的进项税额 是以增值税扣税凭证作为依据 的 因此 本条对纳税人取得的增值税扣税凭证做出了规定 即不符合法律 行政法 规或者国家税务总局有关规定的 其进项税额不得从销项税额中抵扣 主要是 为了督促纳税人按照规定取得扣税凭证 提高税法遵从度 本办法中的增值税扣税凭证由现增值税暂行条例规定的增值税专用发票 包括税控系统开具的机动车销售统一发票 海关进口增值税专用缴款书 农产 品收购发票 农产品销售发票以及运输费用结算单据 调整为增值税专用发票 包括货物运输业增值税专用发票 税控系统开具的机动车销售统一发票 海关 进口增值税专用缴款书 农产品收购发票 农产品销售发票 运输费用结算单据 和中华人民共和国税收通用缴款书 未在规定期限内认证或者申报抵扣的情况 增值税一般纳税人取得的增值税专用发票 包括 增值税专用发票 货物 运输业增值税专用发票 机动车销售统一发票 公路内河货 物运输业统一发 票以及海关缴款书 未在规定期限内到税务机关办理认证或 者申报抵扣的 不 得作为合法的增值税扣税凭证 不得计算进项税额抵扣 涉及上述规定的主要文件 国税函 2009 617 号和国税函 2004 128 号 国 家税务总局 2011 年第 49 号 50 号 78 号有特殊规定 目前没有规定抵扣期限的增值税扣税凭证包括如下三个 a 购进农产品 取得的农产品收购发票或者销售发票 b 接受境外单位或者个人提供的应税服务 从税务机关或者境内代理人取 得的解缴税款的中华人民共和国通用税收缴款书 c 接受铁路运输劳务 以及接受非试点地区的纳税人提供的航空运输 管道 运输和海洋运输劳务 取得的运输费用结算单据 纳税人申报抵扣上述运输费用 结算单据的 应按照要求填写 增值税运输发票抵扣清单 随同其他申报资料向 主管税务机关进行申报 涉及上述规定的主要文件 国税发 2005 61 号和国税发 2006 163 号 增值税一般纳税人从试点地区的单位和个人取得的 且在 2012 年 1 月 1 日以前开具的运输费用结算单据 应当自开具之日起 180 天内按照 增值税暂 行条例 及有关规定计算进项税额并申报抵扣 从试点地区单位和个人取得的在 2012 年 1 月 1 日 含 以后开具的运输 费 用结算单据 不得作为增值税扣税凭证 但其中铁路运输费用结算 单据是例外 由于铁路运输劳务目前尚未纳入应税服务征收增值税 因此铁路运输劳务还是 按照原有的营业税管理办理征收营业税 同时 使用铁路运输单据 铁路运输单 据按照运输费用金额和扣除率之间乘 积计算扣除 纳税人凭中华人民共和国税收通用缴款书抵扣进项税额的 应当向 主管 税务机关提供书面合同 付款证明和境外单位的对账单或发票备查 无法提供 资料或提供资料不全的 其进项税额不得从销项税额中抵扣 第二十四条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣 一 用于适用简易计税方法计税项目 非增值税应税项目 免征增值税项目 集体福利或者个人消费的购进货物 接受加工修理修 配劳务或者应税服务 其 中涉及的固定资产 专利技术 非专利技术 商誉 商标 著作权 有形动产租赁 仅指专用于上述项目的固定资 产 专利技术 非专利技术 商誉 商标 著作权 有形动产租赁 注 本条规定了不得抵扣的进项税额情形 非增值税应税项目 是指非增值税应税劳务 即本办法所附的 应 税服务 范围注释 所列项目以外的营业税应税劳务 转让无形资产 专利技术 非专利 技术 商誉 商标 著作权除外 销售不动产 和不动产在建工程 纳税人新建 改建 扩建 修缮 装饰建筑物 无论会计制度规定如何核算 均属于不动产在 建工程 等 对企业的固定资产 无形资产以及租赁取得的有形动产 只 有专用于简 易计税方法计税项目 非增值税应税项目 免征增 值税项目 集体福利或者个人 消费的 才不得抵扣 通常我们对于用途难以划分的货物采用应税产品销售额 的方式 来划分可抵扣的进项税额 和货物的抵扣范围相比 固定资产 无形资 产以及租赁取得的有形动产有一定的特殊性 主要是由 于其使用用途是可变的 比如 一台车床 既可以用来生产免 税军品 也可以用来生产应税的民用物品 但是二者没有绝对的 界限 因此 按照本条的规定 只有那些专门用于不征收增 值 税项目或者应作进项税额转出的项目 包括非增值税应税项目 免税项目 集体福利和个人消费 其固定资产进项税额才是不能抵扣的 只要该固定资产 无形资产以及租赁取得的有形动 产用于增值税应税项目 那么即便它同时 又 用于非增值税应税项目 免税项目 集体福利和个人消费 其全部进项税额也是 可以抵扣的 二 非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务 三 非正常损失的在产品 产成品所耗用的购进货物 不包括固定资产 加 工修理修配劳务或者交通运输业服务 注 纳税人虽然取得合法的扣税凭证 但非正常损失的购进货物 加工修理修 配劳务和交通运输服务 以及非正常损失的在产品 产成品所耗用的购进货物 加工修理修配劳务或者交通运输服务的进项税额是不能抵扣的 非正常损失 是指因管理不善造成被盗 丢失 霉烂变质的损失 以及被 执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物 这些非正常损失是由纳税人自身 原因造成导致征税对象实体的灭失 为保证税负公平 其损失不应有国家承 担 因而纳税人无权要求抵扣进项税额 涉及的应税服务仅指交通运输业服务 四 接受的旅客运输服务 注 一般意义上 旅客运输服务主要接受对象是个人 对于一般纳税人购买 的旅客运输劳务 难以准确地界定接受劳务的对象是企业还是个人 因此 一般 纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣 五 自用的应征消费税的摩托车 汽车 游艇 但作为提供交通运输业服 务的运输工具和租赁服务标的物的除外 注 自用的应征消费税的摩托车 汽车 游艇之所以不允许抵扣 主要是考虑 它们的用途是多样的 以小汽车为例 它的用途可以是接送单位人员上班 也可 以是临时装运货物往来于车间 这些用途 有些属于货物生产环节的一部分 可 以抵扣 有些是属于集体福利或个人消费 不得抵扣 总的来说 其具体用途是 难以划分清楚的 原则上将应当对于 不同用途规定不同的抵扣政策 但这不仅将税制变得复杂 还将带来偷税漏洞 增加税收管理难度 在这种情况 下 税制的基本原则应从政策上减少划分的困难 从制度上堵塞漏洞 而不是在 管理上制定详细的划分措施