证监会会计监管风险提示：政府补助

会计监管风险提示会计监管风险提示 政府补助政府补助 目前 政府补助在部分上市公司及拟上市公司利润中占有较大比重 日益 成为注册会计师审计的重要领域 也是会计监管工作中应重点关注的风险领域 现对政府补助相关会计监管风险进行提示 一 政府补助会计处理的常见问题一 政府补助会计处理的常见问题 企业会计准则第 16 号 政府补助 规定 政府补助是指企业从政府无偿无偿 取得货币性资产或非货币性资产 取得货币性资产或非货币性资产 但不包括政府作为企业所有者投入的资本 政府补助分为与资产相关与资产相关的政府补助和与收益相关与收益相关的政府补助 此外 企业会 计准则解释第 3 号 四 企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处四 企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处 理 理 答 企业因城镇整体规划 库区建设 棚户区改造 沉陷区治理等公共利 益进行搬迁 收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款 应作为专项应付款 处理 其中 属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失 有关费用性支出 停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的 应自专项应付款专项应付款 转入递延收益 转入递延收益 并按照 企业会计准则第 16 号 政府补助 进行会计处理 企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余如有结余的 应当作为资本资本 公积公积处理 企业收到除上述之外的搬迁补偿款 应当按照 企业会计准则第 4 号 固定资产 企业会计准则第 16 号 政府补助 等会计准则进行处理 对特定类型的政府补助及其会计处理作了进一步规定 实践中 公司对政府 补助的会计处理通常存在以下问题 一 将政府有偿投入作为政府补助 例如 将政府作为公司所有者投入 的资本或政府要求无形资产权利的研发费补贴等作为政府补助 二 公司通过非常规渠道与相关部门达成协定 将实质上来自于控股股 东或集团内其他公司的捐赠作为政府补助 例如 控股股东或其他关联方将资 产通过政府以补助形式转移给公司 三 对政府补助的分类不正确 例如 将与资产相关的政府补助认定为 与收益相关的政府补助 将可以区分的综合性政府补助认定为难以区分的综合 性政府补助 四 将未达到确认条件的政府补助予以确认 例如 公司在未达到政府 补助文件所附条件时即确认补助收入 对于不是按照固定的定额标准取得的政 府补助 在未收到补助金额时即确认补助收入 对于补偿公司以后期间费用的 政府补助 在费用尚未发生时即确认补助收入 五 将已达到确认条件的政府补助不予确认 例如 将本期已经达到确 认条件的政府补助推迟到后续会计期间确认 六 政府补助披露不完整和不准确 例如 将不符合经常性损益的政府 补助披露为经常性损益 二 政府补助审计的常见问题二 政府补助审计的常见问题 会计监管中 注册会计师在对政府补助审计时通常存在以下问题 一 未关注公司认定的政府补助实质上是否符合政府补助的定义 对补 助资产是否直接从政府取得关注不足 二 未收集充分 适当的证据支持公司对于政府补助分类的判断 对政 府补助文件规定不明确的情况 未进行充分的分析和判断 三 未收集充分 适当的证据支持公司已满足政府补助确认条件 一是 未能支持公司已满足或能够满足政府补助文件所附条件 二是未能支持公司已 经收到政府补助金额 按照固定的定额标准取得的政府补助除外 四 未关注政府补助资金来源的适当性 如未关注政府资金的付款单位 和资金来源是否异常 是否与有关批准文件一致 五 未关注与收益相关的政府补助所补偿费用对应的期间 未检查相关 费用是否已经发生 六 未检查公司对政府补助的列报是否恰当 披露是否完整 七 工作底稿记录不完善 不能体现注册会计师所执行的程序和得出结 论的依据 三 会计监管关注事项三 会计监管关注事项 在政府补助对财务报告有重大影响时 会计监管工作中应关注并督促注册 会计师采取相应措施 防范与政府补助相关的重大错报风险 一 注册会计师是否重点分析公司以下粉饰财务报表的舞弊动机 主要 包括 1 避免被特别处理或退市 2 满足融资业绩条件 3 避免上市后业绩迅速下降 4 满足股权激励行权条件 5 满足重组承诺的业绩条件 6 迎合市场业绩预期 7 谋求以业绩为基础的私人报酬 8 满足有关部门考核要求 二 注册会计师是否充分了解公司利润的构成及主要来源 如果存在对 财务报告影响重大的政府补助 会计师事务所是否将其作为重点关注领域并安 排有足够胜任能力的人员对其进行审计 三 注册会计师是否认真检查政府补助相关文件 通常至少包括政府出 具的补助文件和公司已获得相关资产的凭据 必要时 注册会计师是否查验公 司申请文件 项目验收报告和重要会议纪要等相关材料 并将相关项目资料与 政府文件内容进行比对 四 注册会计师是否对政府补助的真实性保持合理怀疑态度 并考虑补 助项目是否明显违背国家产业政策和相关法律法规的规定 是否存在明显不合 理的情形 五 注册会计师是否按照政府补助的定义认真核对公司认定的政府补助 事项 是否对补助资产的来源单位及其与政府文件规定的一致性进行查验 六 注册会计师是否核对分析公司满足政府补助的确认条件并达到或者 可以达到政府补助的所附条件 检查补助金额收到与否 七 注册会计师是否对公司政府补助分类的恰当性进行充分核对 尤其 是核对公司认定为与收益相关的政府补助中是否存在与资产相关的成分 公司 认定为难以区分的政府补助是否确实难以区分 八 注册会计师是否充分核对公司政府补助的列报与披露的准确性 完 整性 特别是核对将政府补助作为经常性损益列报的依据是否充分 九 注册会计师是否将所执行的审计程序 分析判断过程和得出的结论 完整地记录于工作底稿中 十 政府补助文件规定不明确或存在明显不合理迹象时 注册会计师是 否与相关政府部门沟通或执行函证程序 或在必要时聘请律师或其他外部专家 提供意见 第十七章第十七章 政府补助政府补助 第一节第一节 政府补助概述政府补助概述 为了体现一个国家的经济政策 鼓励或扶持特定行业 地区或领域的发展 世界上很多国家 包括市场经济国家的政府通常会对有关企业予以经济支持 如无偿拨款 担保 注入资本 提供货物或者服务 购买货物 放弃或者不收 缴应收收入等 这是国际上通行的做法 随着我国社会主义市场经济的发展和 完善 履行世界贸易组织 WTO 协定有关承诺 政府对企业的经济支持主要 集中在关系国计民生的农业 环境保护以及科学技术研究等领域 比如 对粮 棉 油等生产或储备企业给予的定额补助 这些生活必需品涉及千家万户 其 价格往往不能随行就市 售价低于成本造成的损失需要由政府来弥补 又如 为了环境保护 政府对符合条件的企业实行增值税先征后返政策 返还的税款 专项用于环保支出 企业会计准则第 16 号 政府补助 以下简称政府补 助准则 规范了政府补助的确认 计量和相关信息的披露 政府补助准则规定 政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货 币性资产 但不包括政府作为企业所有者投入的资本 政府如以企业所有者身 份向企业投入资本 将拥有企业相应的所有权 分享企业利润 在这种情况下 政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系 属于互惠交易 这与其他 单位或个人对企业的投资在性质上是一致的 政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征 一是无偿性 一是无偿性 无偿性是政府补助的基本特征 政府并不因此享有企业的所 有权 企业将来也不需要偿还 这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投 入的资本 政府采购等政府与企业之间双向 互惠的经济活动区分开来 政府 补助通常附有一定的条件 这与政府补助的无偿性并无矛盾 并不表明该项补 助有偿 而是企业经法定程序申请取得政府补助后 应当按照政府规定的用途 使用该项补助 二是直接取得资产是直接取得资产 政府补助是企业从政府直接取得的资产 包括货币性 资产和非货币性资产 形成企业的收益 比如 企业取得政府拨付的补助 先 征后返 退 即征即退等办法返还的税款 行政划拨的土地使用权 天然起源 的天然林 等等 不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的 政府补助 比如政府与企业间的债务豁免 除税收返还外的税收优惠 如直接 减征 免征 增加计税抵扣额 抵免部分税额等 此外 还需说明的是 增值税出口退税也不属于政府补助 根据相关税收 法规规定 对增值税出口货物实行零税率 即对出口环节的增值部分免征增值 税 同时退回出口货物前道环节所征的进项税额 由于增值税是价外税 出口 货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目 体现为企业垫付资金的性质 增值 税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金 不属于政府补助 在实际工作中 政府补助的形式主要有财政拨款 财政贴息 税收返还和 无偿划拨非货币性资产等 企业不论通过何种形式取得的政府补助 政府补助 准则规定 在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政 府补助 通常情况下 政府补助为与收益相关的政府补助 因为根据市场经济 条件下政府补助的原则和理念 政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因 素导致的价格低于成本的一种补偿 与资产相关的政府补助最终也是与收益相 关 只是暂时作为递延收益处理 在相关资产形成 投入使用并提取折旧或摊 销时从递延收益转入当期损益 本章着重讲解了政府补助的界定和与资产相关的政府补助以及与收益的相 关的政府补助的会计处理问题 第二节第二节 政府补助的会计处理政府补助的会计处理 政府补助有两种会计处理方法 收益法与资本法 收益法与资本法 所谓收益法是将政府补 助计入当期收益或递延收益 所谓资本法是将政府补助计入所有者权益 收益收益 法又有两种具体方法 总额法与净额法法又有两种具体方法 总额法与净额法 总额法是在确认政府补助时 将其全 额确认为收益 而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减 净额法是将政 府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减 政府补助准则要求政府补助准则要求 采用的是收益法中的总额法 采用的是收益法中的总额法 以便更真实 完整地反映政府补助的相关信息 并在企业会计准则应用指南中要求通过 其他应收款 营业外收入 和 递 延收益 科目核算 递延收益 科目就是专为核算不能一次而应分期计入当期 损益的政府补助而设置的 计入当期损益的政府补助直接计入 营业外收入 科目 与资产相关或与以后期间收益相关的 先计入 递延收益 科目 然后 分期计入 营业外收入 科目 一 与收益相关的政府补助一 与收益相关的政府补助 企业按照固定的定额标准取得的政府补助 应当按照应收金额计量 确认 为营业外收入 否则应当按照实际收到的金额计量 例 17 1 甲企业为一家储备粮企业 20 7 年实际粮食储备量 1 亿斤 根据国家有关规定 财政部门按照企业的实际储备量给与每季度每斤 0 039 元 的粮食保管费补贴 于每个季度初支付 20 7 年 1 月 l0 日 甲企业收到财 政拨付的补贴款 1 20 7 年 1 月 1 日 甲企业确认应收的财政补贴款 借 其他应收款 贷 递延收益 2 20 7 年 1 月 10 日 甲企业实际收到财政补贴款 借 银行存款 贷 其他应收款 3 20 7 年 1 月 将补偿 1 月份保管费的补贴计入当期收益 借 递延收益 l 贷 营业外收入 20 7 年 2 月和 3 月的分录同上 例 17 2 乙粮食储备企业按照相关规定和有关主管部门每季度下达的 轮换计划出售陈粮 同时购入新粮 为弥补乙企业发生的轮换费用 财政部门 按照轮换计划中规定的轮换量支付企业 0 02 元 斤的轮换费补贴 乙企业根据 下达的转换计划需要在 20 7 年第一季度轮换储备粮 1 2 亿斤 款项尚未收到 1 20 7 年 1 月按照轮换量 1 2 亿斤和国家规定的补贴定额 0 02 元 斤 计算和确认其他应收款 240 万元 借 其他应收款 贷 递延收益 2 20 7 年 1 月 将补偿 1 月份保管费的补贴计入当期收益 借 递延收益 贷 营业外收入 20 7 年 2 月和 3 月的分录同上 例 17 3 丙企业生产一种先进的模具产品 按照国家相关规定 该企 业的这种产品适用增值税先征后返政策 即先按规定征收增值税 然后按实际 缴纳增值税额返还 70 20 1 年 1 月 该企业实际缴纳增值税额 120 万元 20 1 年 2 月 该企业实际收到返还的增值税额 84 万元 20 1 年 2 月 丙企业实际收到返还的增值税额时 借 银行存款 贷 营业外收入 例 17 4 20 7 年 3 月 丁粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银 行贷款 2000 万元 同期银行贷款利率为 6 自 20 7 年 4 月开始 财政部门 于每季度初 按照丁企业的实际贷款额和贷款利率拨付丁企业贷款利息 丁企 业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行 1 20 7 年 4 月 实际收到财政贴息 30 万元时 借 银行存款 贷 递延收益 2 将补偿 20 7 年 4 月份利息费用的补贴计入当期收益 借 递延收益 贷 营业外收入 20 7 年 5 月和 6 月的分录同上 企业对于综合性项目的政府补助 需要将其分解为与资产相关的部分和与 收益相关的部分 分别进行会计处理 难以区分的 将政府补助整体归类为与 收益相关的政府补助 视情况不同计入当期损益 或者在项目期内分期确认为 当期收益 例 17 5 A 公司 20 6 年 12 月申请某国家级研发补贴 申请报告书中 的有关内容如下 本公司于 20 6 年 1 月启动数字印刷技术开发项目 预计总 投资 360 万元 为期 3 年 已投入资金 120 万元 项目还需新增投资 240 万 其中 购臵固定资产 80 万元 场地租赁费 40 万元 人员费 100 万元 市场 营销 20 万元 计划自筹资金 120 万元 申请财政拨款 120 万元 20 7 年 1 月 1 日 主管部门批准了 A 公司的申请 签订的补贴协议规定 批准 A 公司 补贴申请 共补贴款项 120 万元 分两次拨付 合同签订日拨付 60 万元 结 项验收时支付 60 万元 如果不能通过验收 则不支付第二笔款项 1 20 7 年 1 月 1 日 实际收到拨款 60 元 借 银行存款 贷 递延收益 2 自 20 7 年 1 月 1 日至 20 9 年 1 月 1 日 每个资产负债表日 分 配递延收益 假设按年分配 借 递延收益 贷 营业外收入 3 20 9 年项目完工 假设通过验收 于 5 月 1 日实际收到拨付 60 万 元 借 银行存款 贷 营业外收入 例 17 6 20 6 年 9 月 B 公司按照有关规定 为其自主创新的某高 新技术项目申报政府财政贴息 申报材料中表明该项目已于 20 6 年 3 月启动 预计共需投入资金 2000 万元 项目期 2 5 年 已投入资金 600 万元 项目尚需 新增投资 1400 万元 其中计划贷款 800 万元 已与银行签订贷款协议 协议 规定贷款年利率 6 贷款期 2 年 经审核 20 6 年 11 月政府批准拨付 B 公司贴息资金 70 万元 分别在 20 7 年 10 月和 20 8 年 10 月支付 30 万元 和 40 元 1 20 7 年 10 月实际收到贴息资金 30 万元 借 银行存款 贷 递延收益 2 20 7 年 10 月起 在项目期内分配递延收益 假设按月分配 借 递延收益 25000 贷 营业外收入 25000 3 20 8 年 10 月实际收到贴息资金 40 万元 借 银行存款 贷 营业外收入 二 与资产相关的政府补助二 与资产相关的政府补助 与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见 如用于购买固定资产或无 形资产的财政拨款 固定资产专门借款的财政贴息等 一般应当分步处理 第一步 企业实际收到款项时 按照到账的实际金额计量 确认资产 银 行存款 和递延收益 第二步 企业将政府补助用于购建长期资产 该长期资产的购建与企业正 常的资产购建或研发处理一致 通过 在建工程 研发支出 等科目归集 完成后转为固定资产或无形资产 第三步 该长期资产交付使用 自长期资产可供使用时起 按照长期资产 的预计使用期限 将递延收益平均分摊转入当期损益 1 递延收益分配的起 点是 相关资产可供使用时 对于应计提折旧或摊销的长期资产 即为资产开 始折旧或摊销的时点 2 递延收益分配的终点是 资产使用寿命结束或资产 被处置时 孰早 相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置 出售 转让 报废等 尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益 不再 予以递延 例 17 7 20 1 年 1 月 5 日 政府拨付 A 企业 450 万元财政拨款 同 日到账 要求用于购买大型科研设备 1 台 20 1 年 1 月 31 A 企业购入大 型设备 假设不需安装 实际成本为 480 万元 其中 30 万元以自有资金支付 使用寿命 10 年 采用直线法计提折旧 假设无残值 20 9 年 2 月 1 日 A 企业出售了这台设备 取得价款 120 万元 假定不考虑其他因素 1 20 1 年 1 月 5 日实际收到财政拨款 确认政府补助 借 银行存款 贷 递延收益 2 20 1 年 1 月 31 日购入设备 借 固定资产 贷 银行存款 3 自 20 1 年 2 月起每个资产负债表日 计提折旧 同时分摊递延收 益 计提折旧 借 研发支出 40000 贷 累计折旧 40000 分摊递延收益 借 递延收益 37500 贷 营业外收入 37500 3 20 9 年 2 月 1 日出售设备 同时转销递延收益余额 出售设备 借 固定资产清理 累计折旧 贷 固定资产 借 银行存款 贷 固定资产清理 营业外收入 转销递延收益余额 借 递延收益 贷 营业外收入 90000 例 17 8 20 1 年 1 月 1 日 B 企业为建造一项环保工程向银行贷款 500 万元 期限 2 年 年利率为 6 当年 12 月 31 日 B 企业向当地政府提 出财政贴息申请 经审核 当地政府批准按照实际贷款额 500 万元给与 B 企业 年利率 3 的财政贴息 共计 30 万元 分 2 次支付 20 2 年 1 月 15 日 第 一笔财政贴息资金 12 元到账 20 2 年 7 月 1 日 工程完工 第二笔财政贴 息资金 18 万元到账 该工程预计使用寿命 10 年 1 20 2 年 1 月 15 日实际收到财政贴息 确认政府补助 借 银行存款 贷 递延收益 2 20 2 年 7 月 1 日实际收到财政贴息 确认政府补助 借 银行存款 贷 递延收益 3 20 2 年 7 月 l 日工程完工 开始分配递延收益 自 20 2 年 7 月 l 日起 每个资产负债表日 借 递延收益 2500 贷 营业外收入 2500 其他分录略 在很少的情况下 与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划 拨长期非货币性资产 应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允 价值确认和计量 如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的 应 当以有关凭证中注明的价值作为公允价值 如该资产相关凭证上没有注明价值 或者注明价值与公允价值差异较大 但有活跃市场的 应当根据有确凿证据表 明的同类或类似资产市场价格作为公允价值 公允价值不能可靠取得的 按照公允价值不能可靠取得的 按照 名义金额 名义金额 1 元 计量 元 计量 企业取得的政府补助为非货币性资产的 应当首先同时确认一项资产和递 延收益 然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益 计入当期收益 但是 以名义金额计量的政府补助 在取得时计入当期损益以名义金额计量的政府补助 在取得时计入当期损益 为了避免财务报表产生 误导 对于不能合理确定价值的政府补助 应当在附注中披露该政府补助的性 质 范围和期限 企业因城镇整体规划 库区建设 棚户区改造 沉陷区治理等公共利益公共利益进 行搬迁 收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款 应作为专项应付款专项应付款处理 其