新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较

新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较 提要 2006 年 2 月 15 日新会计准则的发布取代了以 往的旧会计准则 交易性金融资产取代了以往的短期投资 本文简单概述新旧会计准则下交易性金融资产在各个期间 会计处理上的不同 关键词 新旧会计准则 交易性金融资产 短期投资 会计核算 中图分类号 F23 文献标识码 A 收录日期 2016 年 4 月 7 日 一 交易性金融资产的概念 交易性金融资产是指企业在购买时便将其定性为出售 获利 主要有交易性股票投资 交易性债券投资 交易性 基金投资和交易性权证投资等 比如 在二级市场购买的 为了赢得收益的股票 债券 基金和权证等 2007 年为了 和新准则及市场经济的发展相适应新增加了一个科 目 交易性金融资产 取代了原来的短期投资 二者 在会计核算中既有相同又有相异 二 交易性金融资产的特点 1 企业在购买该资产时便将其定性为出售获利 且是 短期就将其出售 应该是不超过 1 年的 2 这项资产在取得时就有能够获取公允价值的活跃市 场 3 该资产因为是短期内就将其出售 所以在其持有期 间是不计提资产减值损失的 三 交易性金融资产的满足条件 1 在购买时便将其定性为短期出售 2 有客观证据显示企业是采取短期收益方法对其进行 会计核算和集中管理 3 是财务担保公司金融衍生工具的一部分 在其中被 划分为有效套期工具的衍生工具 与在活跃市场不能获取 公允价值的权益工具相关 但是不包括需要通过交付权益 工具结算的衍生工具 四 准则介绍 一 企业会计准则第 22 号和 23 号 分别在金融工 具确认和计量 金融资产转移上用交易性金融资产取代了 以往的短期投资 并对金融资产会计处理进行了规范 规 定如下 金融资产的划分要适应企业经济业务的要求和特 点以及市场经济的发展 1 包括以公允价值计量的且其 变动计入当期损益的交易性金融资产和金融资产 2 持 有至到期投资 3 贷款和应收款项 4 可供出售金 融资产 另外 根据准则要求 企业在初始确认时如果已 经把某项资产划分到交易性金融资产 则该项资产便不能 再划分到其他类资产 同时其他类已经被划分好的资产也 不能再划分为交易性金融资产 二 具体解析各个会计核算期间交易性金融资产和 短期投资会计分录的编制 1 交易性金融资产取得时 在旧准则情况下 资产的 买进按获取时的实际成本计入短期投资账户 包括购入时 的买价 税金 经纪人的佣金和其他费用 实际支付的价 款中包含被投资单位已宣告发放但尚未领取的现金股利或 已到付息期但尚未领取的债券利息 计入应收项目核算 如 应收股利 和 应收利息 科目 新准则情况下 公 允价值为其初始确认金额按公允价值借记该科目 根据重 要性原则所发生的相关交易费用借记 投资收益 而不是 直接计入成本 对买价中所包含的已到付息期但尚未领取 利息或已宣告但尚未发放的现金股利 增加 应收股利 或 应收利息 按所支付的货款 贷记货币资金的三个子 科目等 2 在持有该金融资产期间 旧准则情况下 对于被投 资单位所宣告发放的现金股利或分期付息 到期还本债券 所支付的利息 不确认投资收益直接冲减 应收股利 应收利息 或者直接冲减投资成本 此种情况主要适用 于资产出售时 新准则情况下 对于被投资单位已宣告发 放但尚未领取的现金股利或被投资单位一次付息 分次付 息的债券投资所得的利息收入计入 应收股利 或 应收 利息 确认为投资收益 3 在资产负债表日 交易性金融资产的期末计价 旧 准则情况下 在成本法 市价法与成本与市价孰低法中采 用了第三种对其进行期末计价 即公允价低于购入价时 减值 计提短期投资跌价准备 而当高于购入价时则不 作会计处理 在新准则情况下 交易性金融资产按照公允 价值计价 当市价高于其购入价时 借记 交易性金融资 产 公允价值变动 贷记 公允价值变动损益 当市 价低于购入价时 则作相对的账务处理 4 处置该资产时 旧准则情况下 短期投资卖出价格 与买入价格之间的差额确认为投资收益 当卖出价格高于 买入价则贷记 投资收益 反之则借记 投资收益 在 新准则情况下 按卖出价格 增加货币资金的三个子科目 按该资产的买入价格 减少交易性金融资产 差额贷记或 借记 投资收益 同时将刚开始计入该资产的公允价值变 动结转出来 增加或减少 公允价值变动损益 增加或减 少 投资收益 科目 表 1 五 例题分析 一 交易性金融资产的取得 甲公司于 2004 年 5 月 20 日购入乙公司股票 500 万股 每股 1 元 其中 0 01 元为 已宣告发放但尚未支付的现金股利 用银行存款支付的各 种交易费用为 6 万元 旧准则 借 短期投资 501 万 应收股利 5 万 贷 银行存款 506 万 新准则 借 交易性金融资产 成本 500 万 投资收益 6 万 贷 银行存款 506 万 二 交易性金融资产持有期间收益的确认 1 2004 年 6 月 20 日 乙公司分派现金股利 甲公司 收到上述已宣告的股利 5 万元 旧准则 借 银行存款 5 万 贷 应收股利 5 万 新准则 借 银行存款 5 万 贷 交易性金融资产 成本 5 万 2 2004 年 7 月 15 日 乙公司分配现金股利 2 万元 7 月 31 日甲公司收到分配的现金股利 旧准则 借 银行存款 2 万 贷 短期投资 2 万 新准则 借 银行存款 2 万 贷 交易性金融资产 公允价值变动 2 万 三 交易性金融资产期末计价 1 股票跌价 2004 年 12 月 31 日 资产负债表日 该股票的公允价值为 488 万元 旧准则 在旧准则情况下 短期投资账面成本为 501 万元 而该资产此时的公允价值为 488 万元 下跌了 13 万 元 固提取减值准备 13 万元 分录如下 借 投资收益 13 万 贷 短期投资跌价准备 13 万 新准则 在新准则情况下 交易性金融资产的账面成 本为 500 5 495 万元 而该资产此时的公允价值为 488 万元 下跌了 7 万元 故提取减值准备 7 万元 会计分录如下 借 公允价值变动损益 7 万 贷 交易性金融资产 公允价值变动 7 万 2 股票涨价 2004 年 12 月 31 日 资产负债表日 该股票的公允价值为 522 万元 旧准则 不做会计分录 新准则 交易性金融资产的账面成本为 500 5 495 万元 而该资产此时的公允价值为 522 万元 上升了 27 万元 即 为公允价值产生的收益 会计分录如下 借 交易性金融资产 公允价值变动 27 万 贷 公允价值变动损益 27 万 四 交易性金融资产的处置 1 部分出售 接上述例题 股票跌价情况下 2005 年 5 月 20 日 企业将该股票 300 万股出售 所得价款为 320 万元 款项已存入银行 旧准则 在旧准则情况下 300 万股资产的成本为 300 6 万 因为提取了 7 8 万元的减值准备 所出售的收益 为 320 300 6 7 8 27 2 万元 分录如下 借 银行存款 320 万 短期投资跌价准备 7 8 万 13 500 300 贷 短期投资 300 6 万 501 500 300 投资收益 27 2 万 新准则 在新准则情况下 300 万资产的成本为 495 500 300 297 万 因为提取了 7 2 万的减值准备 所 出售的收益为 320 297 4 2 27 2 万 同时还要将公允价 值变动损益结转到投资收益里面去 分录如下 借 银行存款 320 万 交易性金融资产 公允价值变动 4 2 万 7 500 300 贷 交易性金融资产 成本 297 万 投资收益 27 2 万 同时 借 投资收益 4 2 万 贷 公允价值变动损益 4 2 万 2 全部出售 接上述例题 股票跌价情况下 2005 年 5 月 20 日 企业将该股票 500 万股全部出售 所得价款 为 520 万元 款项已存入银行 旧准则 在旧准则情况下 500 万股的成本为 501 万元 因为提取了 13 万元的减值准备 所出售的收益为 520 501 13 32 万元 借 银行存款 520 万 短期投资跌价准备 13 万 贷 短期投资 501 万 投资收益 32 万 新准则 在新准则情况下 500 万股的成本为 495 万元 因为提取了 7 万元的减值准备 所出售的收益为 520 495 7 32 万元 同时还要将公允价值变动损益结转到投资收 益里面去 会计分录如下 借 银行存款 520 万 交易性金融资产 公允价值变动 7 万 贷 交易性金融资 成本 495 万 投资收益 32 万 同时 借 投资收益 7 万 贷 公允价值变动损益 7 万 五 部分出售股票以后 继续分配现金股利 1 若股票的公允价值低于成本 接上述试题 部分出 售 300 万股票 2005 年 12 月 31 日 乙公司继续分派现金 股利 每股 0 9 元 旧准则 在旧准则情况下 短期投资成本为 501 2 300 6 198 4 万元 剩余股票的市场价值为 200 万 0 9 180 万元 短期投资跌价准备账户的贷方余额为 13 万 7 8 万 5 2 万元 会计分录如下 借 投资收益 13 2 万 贷 短期投资跌价准备 13 2 万 新准则 在新准则情况下 交易性金融资产成本的账 面价值为 500 5 297 198 万元 而此时剩余股票的市场价值 为 180 万元 交易性金融资产 公允价值变动账户的借 方余额为 2 7 4 2 4 8 万元 则需要增加交易性金融资产账 面成本为 180 198 4 8 13 2 万元 即减少 13 2 万元 会计分录如下 借 公允价值变动损益 13 2 万 贷 交易性金融资产 公允价值变动 13 2 万 2 若股票的公允价值高于成本 接上述试题 部分出 售 300 万股票 2005 年 12 月 31 日 乙公司继续分派现金 股利 每股 1 2 元 旧准则 市价高于成本价值 仍然按照成本价值 198 4 万元作为入账价值 故不需要调整短期投资跌价准备 会 计分录如下 借 短期投资跌价准备 5 2 万 贷 投资收益 5 2 万 新准则 新准则情况下是需要调整公允价值变动收益 的 需要变动的账面成本为 1 2 200 198 4 8 46 8 万 元 会计分录如下 借 交易性金融资产 公允价值变动 46 8 万 贷 公允价值变动收益 46 8 万 六 结论 从上面的概述中 我们可以看出二者在很大程度上都 做出了改变 二者各有其利弊 旧准则情况下资产的成本 一直处于变动的情况 不利于企业查看其历史成本 但却 体现了它与时俱进随时间变化 在资产取得时不易体现出 投资获得的利润 但是从侧面却反映出这种做账的方式不 利于企业篡改利润 有利于体现真实性 在期末计价时 旧准则短期投资发生增值时不作会计处理 不利于