1月事务所来函问题汇总精要.

1 20142014 年年 1 1 月事务所提出的会计问题月事务所提出的会计问题 1 1 关于小火电机组容量指标转让涉税事项的会计处理关于小火电机组容量指标转让涉税事项的会计处理 背景资料 背景资料 某上市公司 发电公司 于 2009 年至 2012 年期间转让一批小 火电机组容量指标 业务发生时 该上市公司针对此类无先例交易 是否应征缴营业税与主管税务局口头沟通 主管税务局认为小火电 机组容量指标是一种特许权 符合无形资产特征 依据 中华人民 共和国营业税暂行条例 纳税人提供应税劳务 转让无形资产或者 销售不动产 应按照营业额和规定的税率计算应纳税额 基于这种 理解 该上市公司向主管税务局申请代开发票并据此申报缴纳了营 业税及附加 截至 2012 年底 该上市公司针对上述事项共计提营业税及附加 8 975 78 万元 其中已缴纳 4 402 69 万元 尚未缴纳余额为 4 573 09 万元 2013 年初 该上市公司了解到国内部份省市在转让小火电机组 容量指标时并不需缴纳营业税 于是向主管税务局进行反映 主管 税务局再向市地方税务局反映 市地方税务局向省地方税务局作出 了 关于某股份有限公司有关税收问题的请示 2013 年 4 月 该 省地方税务局对市地方税务局下发了 关于小火电机组容量指标转 让缴纳营业税问题的批复 以下简称 批复 批复中明确表示该 上市公司小火电机组容量指标转让不属于营业税的征税范围 不应 2 征收营业税 不使用由地税管理的发票 2013 年 5 月 该上市公司依据上述批复向主管税务局申请退还 以前年度因小火电机组容量指标转让而缴纳的营业税及附加 主管 税务局同意了该申请 并于 2013 年 8 月及 2013 年 9 月退回了该上 市公司已缴纳的营业税及附加 共计 4 402 69 万元 2013 年 12 月 13 日 国家税务总局发布了 国家税务总局关于 转让小火电机组容量指标营业税问题的公告 国家税务总局公告 2013 年第 74 号 以下简称 公告 公告称 1 按照 国家税 务总局关于印发 营业税税目注释 试行稿 的通知 国税发 1993 149 号 规定 纳税人转让小火电机组容量指标的行为 暂不征收营业税 2 本公告自 2014 年 2 月 1 日起施行 3 此前已 发生但尚未处理的事项 按照本公告规定执行 根据公告及省地方税务局的批复 该上市公司将以前年度因小 火电机组容量指标转让计提的营业税及附加 8 975 78 万元全部冲回 计入了 2013 年度损益 相应增加 2013 年度利润总额 8 975 78 万元 问题 问题 该上市公司上述会计处理是否正确 是否需要将以前年度因小 火电机组容量指标转让计提的营业税及附加 8 975 78 万元作为重大 会计差错 追溯调整前期比较数据 事务所观点及理由 事务所观点及理由 我们同意上市公司的上述会计处理 理由如下 3 为了促进环境保护 国家相关部门近几年来陆续出台了一系列 关于关停小火电机组的文件 小火电机组容量指标转让这一新的经 济业务随之产生 从该省地方税务局的批复分析 在政策层面该省 此前对小火电机组容量指标转让涉税业务政策不明确 在操作层面 主管税务局以按转让无形资产行为征税 事实上 全国各省市对小火电机组容量指标转让的税务处理一 直存在争议 理由有两个 1 赞同计征营业税者认为 小火电机组 容量指标转让属于 中华人民共和国营业税暂行条例 应税范畴 应当计征营业税 2 不赞同计征营业税者认为 国家税务总局关 于印发 营业税税目注释 试行稿 的通知 国税发 1993 149 号 规定 转让无形资产时 营业税的征收范围包括转让土地使用 权 转让商标权 转让专利权 转让非专利技术 转让著作权 转 让商誉 转让自然资源使用权 没有单独将转让小火电机组容量指 标列入其内 上述理解 导致了实务操作上的不一致 有些公司及主管税务 局认为 既然营业税税目中未单独列出转让小火电机组容量指标 就不应计征营业税 有些公司及主管税务局认为 首先 转让小火 电机组容量指标属于营业税的应税范畴 其二 国税发 1993 149 号本身就是一个试行稿 其三 国税发 1993 149 号于 1993 年发 布时 几乎不存在小火电机组容量指标转让的交易 其四 国税发 1993 149 号在营业税目注释时 基本上是采用带兜底条款的 其他 而不是采用穷其一切的列举方式 其五 实务中存在较多 4 的虽没有列入营业税目但计征了营业税的无形资产转让 比如高速 公路使用权等特许经营权的转让 基于上述理由 各省市对小火电机组容量指标转让的税务处理 不一致 有的地方征收了营业税及附加 有的地方没有征收营业税 及附加 有的地方还征收了增值税 这也是国家税务总局于 2013 年 12 月 13 就该新事项专门发布公告的原因 我们认为 该上市公司基于相关税法规定及理解 在业务发生 时 按转让无形资产方式向主管税务局取得代开发票并申报缴纳营 业税金及附加是谨慎的 适当的 该上市公司的处理方式考虑和合 理运用了相关税法规定及当时所获得的各方面信息 不存在对税法 的误解 误用 滥用或疏忽 忽略 实事上 该上市公司在转让小 火电机组容量指标时均进行了公告 公告内容包括转让容量指标相 关税费金额 也不存在对当时可获取的信息的忽略或不当使用 相 反 如果该上市公司取得税务部门代开的发票后不去申报缴纳营业 税及附加 财务报表则不能如实反映该上市公司当时的经济业务及 纳税义务 并且可能面临税务部门追缴税款 加收滞纳金以及罚款 的风险 随着国家税务总局对此类容量指标转让纳税事宜的进一步 明确 该上市公司将小火电机组容量指标转让事宜计提的营业税及 附加转入当期损益 综上所述 我们认为该上市公司以前年度的会计处理不符合 企业会计准则 对前期差错的定义 不属于前期会计差错 该上 市公司对容量指标转让退税事宜计入 2013 年度损益是适当的 同时 5 该上市公司应将此事项在财务报告附注中进行详细披露 二 二 超额亏损的子公司注销后 合并报表的会计处理超额亏损的子公司注销后 合并报表的会计处理 背景资料 背景资料 A 公司与其母公司 B 公司共同成 C 公司 注册资本 13 005 万元 其中 A 公司投资 7 438 60 万元 占比 57 B 公司投资 5 566 40 万元 占比 43 2009 年 11 月 20 日 A 公司召开第四届董事会第十二次会议 审议通过了 关于 C 公司停业清算的议案 A 公司控股子公司 C 公司因持续亏损 其持续经营已不可行 公司董事会同意对其进 行停业清算 2009 年 12 月 31 日 C 公司未分配利润为 25 673 16 万元 净 资产为 12 668 16 万元 因 C 公司停业清算 属于公司自行清算 A 公司对其仍能实施 控制 2009 年至 2012 年 C 公司纳入 A 公司合并范围 2011 年 12 月 31 日 C 公司未分配利润为 26 799 99 万元 净 资产为 13 794 99 万元 2011 年 12 月 31 日 A 公司合并报表体现 C 公司少数股东权益 5 904 26 万元 因公司净资产为负数 工商登记注销存在障碍 A 公司于 2012 年同意与 C 公司进行债务重组 以 C 公司资产抵债 抵债后豁免剩 6 余 C 公司欠 A 公司债务 10 762 09 万元 同时与 B 公司签订协议 从 2012 年 1 月 1 日起 C 公司一切损益及资产利得等均为 A 公司所 有 2012 年 12 月 31 日 C 公司注销日 A 公司合并报表体现 C 公 司少数股东权益均为 5 904 26 万元 2013 年 12 月 C 公司完成工商登记注销 并于 2013 年 12 月 11 日发布公告 问题 问题 在 C 公司注销前 A 公司合并报表中的少数股东权益 5 904 26 万元 在注销后的 A 公司合并报表中如何处理 事务所观点及理由 事务所观点及理由 1 企业会计准则解释 4 号 以及 企业会计准则讲解 2010 关于超额亏损子公司合并情况的讲述如下 在合并财务报表中 子 公司发生超额亏损的 子公司少数股东应当按照持股比例分担超额 亏损 即在合并财务报表中 子公司少数股东分担的当期亏损超过 了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的 其余额 仍应当冲减少数股东权益 A 公司在以前年度 按投资比例确认少数股东权益 5 904 26 万 元符合企业会计准则规定 2 公司法 第三条规定 公司是企业法人 有独立的法人财 产 享有法人财产权 公司以其全部财产对公司的债务承担责任 有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任 股份 7 有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任 C 公司股东 B 公司以其认缴出资额为限对 C 公司承担责任 因此 B 公司对超额 亏损部分拟不承担责任 3 项目组经讨论认为 C 公司在经营期间的全部亏损在发生亏 损当期均已进入 A 公司合并报表利润表 因此少数股东权益 5 904 26 万元可直接冲减 A 公司归属于母公司权益 即在 A 公司合 并资产负债表中 少数股东权益 减少 5 904 26 万元 未分配 利润 增加 5 904 26 万元 合并权益表中 七 其他 行 少 数股东权益 列减少 5 904 26 万元 七 其他 行 未分配 利润 列增加 5 904 26 万元 三三 A HA H 股公司准则差异的会计处理 股公司准则差异的会计处理 背景材料 背景材料 某 A H 股上市公司支付给离退休人员及职工遗属的补贴 按照 IAS19 及香港会计准则第 19 号中设定收益计划 DBP 的相关规定 处理 本会计年度 IAS19 及香港会计准则第 19 号之修订改变了处理 退休福利计划和辞退福利的会计方法 其中最重大的转变与处理退 休福利计划和计划资产的会计方法有关 此修订要求退休福利责任 及计划资产的公允价值在发生转变时确认 因此去除了香港会计准 则第 19 号前一版本允许的 走廊方法 及加速了过往服务成本的确 认 原 IAS 19 规定 区间 是指设定受益义务现值的正负 8 10 在抵扣计划资产前 和计划资产公允价值的正负 10 两者中的 较大者 区间 内的精算损益可以不确认 在 区间 外的精算损 益可以递延确认 此次修订要求所有精算利得及亏损立即于其他综 合收益中确认 以使于合并财务状况上确认的计划净资产或负债反 映计划亏损或盈余的全数价值 中国企业会计准则第 9 号职工薪酬未单独定义离职后福利 对 应 IAS19 中的 post employment benefit 以及设定收益计划 对 应 ISA19 中的 defined benefit plan 2012 年 10 月财政部发布 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 修 订 征求意见稿 比照 IAS19 进行了修订 将职工薪酬划分为短 期薪酬 离职后福利 辞退福利和其他长期职工福利 征求意见稿 同时明确了设定受益计划的会计处理方法 要求将重新计量设定受 益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益 与 IAS19 保 持一致 截至 2013 年 12 月 31 日 财政部尚未发布 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 的正式稿 问题 问题 1 IAS19 及香港会计准则第 19 号修订后 A 股报告是否应参照 相关规定追溯调整 如果不执行 IAS19 及香港会计准则第 19 号之规 定 对于离职福利中的设定收益计划应如何进行会计处理 2 如果执行 IAS19 及香港会计准则第 19 号之规定 确认的综 合收益在权益变动表中如何披露 9 事务所没有明确其观点 事务所没有明确其观点 四 矿业企业勘探开发支出的会计处理四 矿业企业勘探开发支出的会计处理 背景材料 背景材料 由于企业会计准则中未有针对除石油天然气以外的行业的勘探 支出的规定 实务中可能存在不同的做法 方法一 参照 企业会计准则第 6 号 无形资产 中企业内部 研究开发项目的支出的会计处理 即当可合理确定商业可行性时将 勘探支出资本化 例如某矿业公司披露的相关会计政策 勘探及评价活动包括矿物资源的探寻 鉴定技术可行性及评价 可分辨资源的商业可行性 勘探及评价开支包括与以下活动有关的 直接成本 研究及分析历史勘探数据 从地形 地球化学及地球物理的研究搜集勘探数据 勘探钻井 挖沟及抽样 确定及审查资源的量和级别 测量运输机基础设施的要求 及 进行市场及财务研究 于勘探项目的初期 勘探及评价开支于发生时计入损益 当项 目具有技术可行性和商业可行性时 勘探及评价开支 包括购买探 矿权证发生的成本 按单个项目资本化为勘探及评价资产 10 方法二 参照 企业会计准则第 27 号 石油天然气开采 中油 气钻井勘探支出的会计处理 钻井勘探支出在完井后 确定该井 发现了探明经济可采储量的 应当将钻探该井的支出结转为井及相 关设施成本 确定该井未发现探明经济可采储量的 应当将钻探该 井的支出扣除净残值后计入当期损益 确定部分井段发现了探明经 济可采储量的 应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘 探支出结转为井及相关设施成本 无效井段钻井勘探累计支出转入 当期损益 未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的 应当在 完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化 故对于勘探支 出的资本化采用成果法 即先归集勘探支出 待勘探活动完毕后 只有发现了探明经济可采储量的勘探支出才能资本化 例如将勘探支出先在某资产项目中归集 在可合理地肯定矿山 可作商业生产后将相关勘探支出转入无形资产采矿权 按照产量法 摊销 倘任何工程于开发阶段被放弃 则其总开支将予核销 计入 当期费用 而 国际财务报告准则第 6 号 矿产资源的勘探和评价 仅要 求对在勘探和评价矿产资源之后 在开采矿产资源的技术可行性和 商业价值能够得到证明之前发生的支出应用 国际会计准则第 8 号 会计政策 会计估计变更和差错 第 10 段 即管理层应当运用其 判断来制定并应用一项会计政策 使形成的信息与使用者的经济决 策需要是相关的 并且是可靠的 以这种可靠信息形成财务报表 上述两种方法的核算结果会产生差异 一般而言 方法一的资 11 本化时点较方法二延后 所能资本化的金额亦会较小 问题 问题 上述哪种方法或其他方法更为合理 或者 鉴于企业会计准则 中未有针对非石油天然气企业勘探支出的相关会计处理规定 非石 油天然气企业在充分披露和一贯应用的前提下 可否选择上述两种 方法之一对勘探支出进行会计处理 事务所未明确其观点 事务所未明确其观点 五 大股东通过信托公司对上市公司高管实施股权激励的会计五 大股东通过信托公司对上市公司高管实施股权激励的会计 处理处理问题问题 背景材料背景材料 A 公司 上市公司 与其他 14 家公司 2006 年履行正常的批准 手续将所持的 B 公司 非上市公司 当时准备借 D 上市公司壳上市 的部分股权 其中 A 公司拟转让的股权比例约 4 以对 B 公司员 工进行股权激励计划 A 公司为 B 公司第一大股东 股权比例为 20 多 与第二大股东的股权比例极为接近 但不能对 B 公司实施控制 但由于 B 公司未实施该计划 故该部分股权 A 公司连同其他 14 家 公司以委托人的名义委托 C 信托公司持有 信托计划的时效为 2 年 A 公司作为信托资产核算 并且信托协议约定该信托资产的收益权 归委托人 即 A 公司 所有 B 公司由于某些原因 至 2009 年也未能借壳上市成功 股权激 12 励计划未实施 所以造成该信托计划延期 1 次 2010 年 B 公司上市 成功 但由于一些限制 B 公司的股权激励计划也未能进行 上述 信托计划又延期至 2013 年 12 月 2013 年 12 月 20 日该信托计划到期 A 公司及其他 14 家公司与 另外一家信托公司 E 公司在 2013 年 12 月 20 日签订了信托资产受益 权转让合同 约定将所持的 B 公司部分股权的信托资产的受益权 以 B 公司的上年净资产扣除现金分红的价格转让给 E 公司所持有的 B