注税审土地增值税鉴证工作底稿填制培训

土地增值税鉴证工作底稿填制培训土地增值税鉴证工作底稿填制培训 各位学员 大家好 下面由我来为大家介绍土地增值税鉴证工作底稿的填制 本讲义的核心问题 是讲解基础数据表编制 鉴证事项说明编写 鉴证证据分析评价 下面首先 介绍一下本次讲解的主要内容 一 本讲义的主要文件依据是 涉税鉴证业务基本准则 以下简称 基本准则 土地 增值税清算鉴证业务指导意见 试行 以下简称 土增指导意见 土地增值税清算鉴证业 务操作指南 以下简称 土增指南 二 本讲义以土地增值税清算业务流程为主线 是对业务流程管理各个阶段的具体化 例如 如 何填制工作底稿 如何搜集整理鉴证证据等 主要介绍实际工作当中 鉴证人员编制工作底稿过程中 的取证及分析评价等操作层面的内容 对于鉴证准备的内容 鉴证业务实施内容和鉴证报告的编制 出具等涉及业务流程管理方面的内容 可以参考郭洪荣老师讲解的 企业所得税年度纳税申报鉴证业 务准则及操作指南讲解 的课程 三 税协发布的 土地增值税清算鉴证业务工作底稿 范本 以下简称 工作底稿 是根 据土地增值税纳税申报表的内容设计 针对纳税申报表填报项目设计的工作底稿 并没有全面包括鉴 证所需要的全部内容 鉴证人员可以考虑在此设计基础上 自行设计鉴证项目所需要使用的补充工作 底稿 如本讲义中自行设计增加了 计入房价的代收费用鉴证表 本套工作底稿适用于土地增值税清算鉴证业务 包括 项目基本情况类 收入类 清算项目分摊 比例 扣除类 税款计算类 其他事项 审核结果类等七类工作底稿 本次讲解以中税协发布的 40 张工作底稿为主 另自行补充工作底稿 1 张 中税协发布的 40 张工 作底稿分别为 项目基本情况类 9 张 收入类 6 张 清算项目分摊比例类 2 张 扣除类 15 张 税款计 算类 3 张 其他事项类 1 张 审核结果类 4 张 中税协对工作底稿只设计了鉴证实施类工作底稿 未设计鉴证准备类工作底稿 对于如何与协议 衔接 实地入户鉴证调查内容 如何制定工作计划等鉴证准备类工作底稿的填制 鉴证实施类工作底 稿的设计和编制要求 可以参考孟佳老师讲解的 企业所得税年度纳税申报表鉴证实务 三级复核实 务 的课程 四 本讲义以北京甲房地产开发公司开发的花园项目进行土地增值税清算为基本案例 来讲解填 写工作底稿和出具鉴证报告 甲公司案例中没有涉及到的事项 在讲解时将针对不同情形介绍具体处 理方法 另行举例进行讲解 另行举例的内容 不作为甲公司填写工作底稿和出具报告的内容 中税协设计的工作底稿 对被鉴证单位发生除转让商品房外的其他项目进行土地增值税清算时 应填制相关工作底稿 其填制方法与商品房的基本一致 这里不再另行详细说明 五 本讲义从工作底稿设计和编制从两个层次展开 一方面介绍事务所自行设计的工作底稿范本 供事务所鉴证业务流程设计人员参考 二是各类工作底稿的编制 供事务所从事具体鉴证业务人员参 考 六 本讲义工作底稿编制从两个层次展开 一是基础数据表 二是根据基础数据表生成的鉴证表 即鉴证结果类工作底稿 基础数据鉴证表的编制与鉴证事项一并讲解 税款计算类生成数据表的 编制在第五讲中讲解 七 自行设计工作底稿的要求 一是鉴证事项应有工作底稿支持 这是对工作底稿总量和内容的 逻辑设计要求 每个鉴证业务阶段都应有相应章 节的支持 每个具体鉴证事项都应该有工作底稿的 设计和编制内容的支持 如果发现有鉴证事项的要求没有相关工作底稿支持 就应及时补充相关的工 作底稿 二是工作底稿的设计应符合土增指导意见与土增指南的要求 这也是对每张工作底稿具体内 容的制度设计要求 第一讲第一讲 项目基本情况类基础数据表的编制项目基本情况类基础数据表的编制 第一节第一节 项目基本情况类基础数据表的审核项目基本情况类基础数据表的审核 一 项目基本情况类工作底稿介绍一 项目基本情况类工作底稿介绍 项目基本情况类工作底稿共 9 张 是中税协统一设计的范本 本讲中未增加自行设计工作底稿 其中 普通住宅判定表 与收入相关的面积明细鉴证表 为进行转让商品房清算鉴证时专用 其他 7 张为通用工作底稿 该 9 张表分别为 会计政策和税收政策调查表 项目基本情况鉴证 表 普通住宅判定表 与收入相关的面积明细鉴证表 公共配套设施面积情况鉴证表 成本核算对象 清算单位 鉴证表 转让行为鉴证表 关联方交易调查明细表 关联 方关系调查明细表 会计政策和税收政策调查表 关联方交易调查明细表 关联方关系调查明细表 等 3 张表的审核 在孟佳老师讲解的 企业所得税年度纳税申报表鉴证实务 三级复核实务 的课程中 已做详细描述 这里不再重复 二 项目基本情况类工作底稿填制情况审核要点二 项目基本情况类工作底稿填制情况审核要点 一 审核工作底稿所列事项是否全面填制 对漏项的应追加鉴证程序 二 审核工作底稿披露的鉴证事项在鉴证项目中的实际发生情况 三 审核清算项目各证之间数据逻辑关系的合规性情况 三 鉴证程序审核三 鉴证程序审核 审核项目基本情况类工作底稿 应关注外勤人员是否执行了土增指南第八条至第十四条 第十六 条规定的鉴证程序 下面介绍土增指南第八条至第十四条 第十六条规定的项目前期管理情况鉴证程 序的具体规定 第八条第八条 根据准则第十一条的规定鉴证清算项目及其范围 应特殊关注 一 确认应税主体资格 房地产开发一般经过立项阶段 前期开发阶段 工程建设阶段 营销 阶段 房地产开发过程需要办理有关手续 并取得有关部门颁发的许可证照 同时具备下列条件的房 地产开发企业可以确认应税主体资格 1 形式条件 是指能够提供土地使用权出让协议 付款结算单证 收款收据发票等书面形式证据 2 实质条件 是指被鉴证单位取得土地使用权的直接支配物权 二 确定应税行为 对土地增值税应税范围鉴证时 应取得有关转让行为发生 转让国有土地 使用权和取得转让收入等文件资料作为证据 作出判断 发表鉴证意见 三 确定清算条件 对清算条件鉴证时 应取得有关商品房建设情况以及销售情况等文件资料 作为证据并执行下列程序 1 审核清算项目资料是否齐全 2 审核清算项目是否与初始项目登记表一致 3 整体项目用途与面积分布情况的全面审核 4 销售比例计算结果鉴证 四 确认清算申报期限 对项目清算申请期限进行鉴证 应执行下列程序 1 查证符合应清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续 2 查证符合要求清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续 五 确认执行清算鉴证业务的时间条件 执行鉴证业务 应根据税务机关对出具 鉴证报告 是作为发出 土地增值税清算受理通知书 的前置程序 还是作为后置程序 选择出具报告是在清算 申请环节还是税款申报环节 及执行业务的时间 六 鉴证清算项目及其范围应填制 土地增值税清算鉴证业务工作底稿 范本 以下简称 工作底稿 范本 的 项目基本情况鉴证表 和 转让行为鉴证表 第九条第九条 根据准则第十一条的规定鉴证清算单位确认情况 应特殊关注 一 鉴证清算单位的确认情况 应取得有关商品房建设情况等文件资料作为证据 二 清算单位的认定 在确认开发项目的清算单位时 应以有关部门颁发的许可证照为条件 凡应独立办理有关部门的许可证照的房地产开发项目 才是一个法定意义上的独立开发项目 鉴证时 应考虑 1 以法定意义上的独立开发项目 确认开发项目 2 按项目开发情况划分的 应作为单独鉴证对象的单项工程或单位工程 3 根据实际开发情况 分别以单项开发项目 单位工程或单项工程 为清算单位 4 对于分期开发的项目 以分期项目为单位清算 三 鉴证清算单位的确认情况应填制工作底稿 范本 中的 成本核算对象 清算单位 鉴证 表 第十条第十条 根据准则第十一条的规定鉴证收入 成本 费用的归集情况 应特殊关注 一 鉴证不同期间 不同项目收入 成本 费用的归集情况 应考虑 发生的真实性 会计记 录的完整性 金额和其他数据的恰当性 所属期间的正确性 确认内容的正确性 计价和结转的准确 性 二 鉴证不同期间 不同项目收入 成本 费用的归集情况 应填制工作底稿 范本 中的 与收入相关的面积明细鉴证表 和 公共配套设施费鉴证表 第十一条第十一条 根据准则第十一条的规定鉴证普通住宅 非普通住宅的收入 支出划分情况 应特殊关 注 一 免征土地增值税项目与其他征税项目应分开清算 二 普通标准住宅项目 应根据项目核算情况确认免征土地增值税 三 鉴证普通住宅 非普通住宅的收入 支出划分情况 应填制工作底稿 范本 中的 普通 住宅判定表 第十二条第十二条 根据准则第十一条的规定鉴证清算期间 应特殊关注 一 满足清算条件之日为清算截止时间 二 纳税人取得土地使用权之日为清算的起始时间 三 应对清算期内的项目立项 规划设计 施工 预售 竣工验收 工程结算 项目清盘等房 地产开发全过程情况进行鉴证 四 鉴证清算期间应填制工作底稿 范本 中的 项目基本情况鉴证表 第十三条第十三条 根据准则第十一条的规定鉴证分期开发项目各期清算方式的一致性 应特殊关注 一 各期转让收入 开发成本的确认 计量方法是否一致 二 正确划分核定征收清算项目与查账征收项目的收入 成本界限 三 鉴证分期开发项目的各期清算方式是否保持一致 应填制工作底稿 范本 中的 会计政 策和税收政策调查表 第十四条第十四条 根据准则第十一条的规定鉴证征税项目与免税项目的划分情况 应特殊关注 一 征税项目与免税项目的转让收入 开发成本的确认 计量方法是否一致 二 正确划分征税项目与免税项目的的收入 成本界限 三 鉴证征税项目与免税项目的划分情况 填制工作底稿 范本 中的 普通住宅判定表 与收入相关的面积明细鉴证表 和 公共配套设施费鉴证表 第十六条第十六条 根据准则第十六条的规定鉴证关联方交易行为 应特殊关注 一 审核与关联交易纳税调整有关文件资料的合法性 二 根据合法的关联交易纳税调整的文件资料 确认鉴证期间应调整的收入项目和扣除项目 三 鉴证关联交易纳税调整项目应填制工作底稿 范本 中的 关联方交易调查明细表 和 关联方关系调查明细表 第二节第二节 案说项目基本情况类基础数据表的编制案说项目基本情况类基础数据表的编制 一 甲公司项目情况一 甲公司项目情况 一 甲公司背景介绍 1 联合开发关系建立 北京甲房地产开发公司 以下简称 甲公司 成立于 1998 年 具有房地 产开发资质 2000 年 1 月 根据有关部门文件 同意甲公司与乙厂联合改造乙厂花园小区 2000 年 3 月 甲公司与乙厂签订 花园小区危改项目联合建设协议书 协议约定 乙厂负责配 合甲公司完成居民搬迁工作 负责协助甲公司完成建设用地的开发工作 甲公司负责承担项目工程的 全部投资和开发工作 项目开发完成后 乙厂分得开发项目中 10 000 00 平方米的商业用房 剩余的 商业楼 住宅楼 办公楼归甲公司所有 乙厂所得 10 000 00 平方米商业用房产归乙厂所有 2 取得开发用地 2000 年 1 月 16 日 2001 年 4 月 16 日 2003 年 3 月 23 日甲公司分别与北京市 国土局签订 土地出让合同 后于 2005 年又办理了 土地出让合同 中土地面积 土地名称 出让 价款等变更手续 并于 2005 年重新取得变更后的 土地使用权证书 3 项目用途分类 花园项目共分为 26 30 及配商 31 楼 32 楼 其中 26 30 楼 32 楼为住 宅 31 楼为写字楼 4 开发 销售情况 花园项目于 2004 年 3 月开始进行开发 2006 年度 8 月开始进行预售 2009 年 1 月开发完成 截至 2011 年 10 月 31 日 该项目准备销售面积部分已经销售完毕 5 项目登记情况 2000 年 4 月 甲公司财务人员已向主管税务机关办理土地增值税项目登记手续 并取得了 土地增值税项目登记表 6 委托清算情况 2011 年 11 月 税务师事务所接受甲公司委托 对花园项目进行土地增值税 清算鉴证 二 甲公司项目基本情况鉴证取得的相关证据资料 1 确认征税范围的有关资料 1 土地增值税项目登记表 复印件 2 建设用地规划许可证 复印件 3 建设工程规划许可证 复印件 4 销售许可证 复印件 5 建设工程开工证 复印件 6 国有土地使用证 复印件 2 确认清算单位的有关资料 1 项目竣工清算报表复印件 2 土地增值税项目登记表复印件 3 项目建议书的批复复印件 4 房屋土地管理局测绘面积报告书复印件 5 商品住房建筑面积情况明细表复印件 6 商品住房建筑面积情况明细表 附表 复印件 7 已完工开发项目成本表 8 清算项目的工程竣工验收报告复印件 3 确认清算条件的有关资料 1 清算项目的预算 概算书 项目工程合同结算单复印件 2 商品房购销合同统计表 二 鉴证清算项目及其范围二 鉴证清算项目及其范围 一 确认应税主体资格 1 甲公司应税主体资格审核 我们在进行土地增值税清算鉴证时 首先应判定该企业是否属于土地增值税的纳税义务人 其次 判定是否为土地增值税的应税主体 土地增值税纳税义务人的范围非常广 具体来讲 就是转让国有土地的使用权 地上建筑物以及 附着物所取得收入的单位和个人 都是土地增值税的纳税义务人 所以这里包括各类的企业单位 事 业单位 机关 社会团体 个体工商业户 以及其他单位和个人 甲公司于 2000 年 2001 年 2003 年分别与北京市国土局签订 土地出让合同 向国有土地管 理部门支付了土地出让金和契税 并取得了相关票据 符合应税主体确认的形式条件 2005 年甲公司 就 土地出让合同 中建筑面积方面办理了变更手续 并取得了变更后的 土地使用权证书 证明 甲公司取得了该宗土地的直接支配物权 符合应税主体确认的实质条件 在对甲公司的应税主体资格确认中 应填制工作底稿 范本 中的 项目基本情况鉴证表 一 项目概况 相关栏次 本案例填制的具体内容是 国有土地使用证 批准文号 中 填写 京东国用 2005 出第 A00454 号 京东国用 2005 出第更 0451 号 京东国用 2005 出第 更 0452 号 2 下面再另外举个案例来介绍 怎样判定纳税主体 1 背景介绍 甲乙房地产开发企业 甲具有房地产开发资质 乙没有房地产开发资质 根据我国现行法律规定 对无房地产开发资质的企业 不得参与房地产项目的招投标 就无法取得房地产项目开发权 甲通过 招拍挂 取得项目的开发权后 以协议形式 将该房地产项目委托给乙进行开发 开发过程中 相关 证明文件和协议的签订 均以甲的名义进行 甲向乙收取一定的前期投资及开发补偿费用 乙负责该 项目的开发投入 并享有开发收益 2 已经取得的证据资料 1 建设用地规划许可证 2 建设工程规划许可证 3 国有土地使用证 4 建设工程开工证 5 销售许可证 6 土地使用权出让合同 7 委托开发合同 3 问题提出 该房地产开发项目的土地增值税纳税主体是甲还是乙呢 4 问题处理 对这个问题 我们依据国税函发 1995 110 号文件和指南第八条 从两方面进行判断 首先 从 形式条件进行判定 土地使用权出让协议的签订单位为甲 取得土地使用权所支付的款项也是以甲方 的名义向相关部门缴纳 其次 从实质条件进行判定 相关证件的所有权人为甲 甲拥有该项目直接 支配物权 从上述两方面进行判定 甲为该开发项目的纳税主体 文件具体规定如下 国税函发 1995 110 号文件规定 土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权 地上的 建筑物及其附着物的单位和个人 包括各类企业单位 事业单位 机关 社会团体 个体工商业户以 及其他单位和个人 根据 国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税 消费税 营业税等税收 暂行条例的有关问题的通知 的规定 土地增值税也同样适用于涉外企业 单位和个人 因此 外商 投资企业 外国企业 外国驻华机构 外国公民 华侨 以及港澳台同胞等 只要转让房地产并取得 收入 就是土地增值税的纳税义务人 均应按 条例 的规定照章纳税 因此 只要发生有偿转让国有土地使用权 地上的建筑物及其附着物行为的单位和个人 都是土 地增值税的纳税义务人 3 五证 的内容 房地产开发一般经过立项阶段 前期开发阶段 工程建设阶段 营销阶段 房地产开发过程需要 办理有关手续 并取得 五证 等证明 根据房地产开发业务的流程 确认房地产开发企业是否为纳税主体的条件 主要看形式条件 就 是开发商取得有关部门颁发的下列 五证 国有土地使用证 建设用地规划许可证 建设工程规划许可证 建设工程开工证 或 建筑工程施工许可证 销售许可证 或 预售许可证 4 取得开发主体资格的相关证书的相关部门 1 取得立项批复 发改委 2 项目可行性研究报告批复 发改委 3 办理土地使用权出让手续 取得土地使用权证书 国土局 4 建设用地规划许可证 规委 5 建设用地批准书 国土局 6 方案批准通知书 规委 7 获得计划任务 发改委 8 征得政府有关部门的认同意见 人防 消防 园林 教育 市政 河湖 交通 9 建设工程规划许可证 规委 10 施工许可证 建委 11 办理预售登记 取得预售许可证 建委 5 简单介绍一下怎么审核 五证 1 判断项目占地是否属于违章建筑 建设用地规划许可证 建设用地规划许可 是判断项目所在地的占地情况是否合法的证据 尽管项目基本位置是正确的 但是如有超出四界的部分仍属于违章建筑 2 判断项目工程是否属于违章建筑 建设工程规划许可证 建设工程规划许可 是判断项目工程情况是否合法的证据 尽管项目占地合法 但是如果发生达 不到容积率标准 或超过了规划建筑面积 或建筑位置移动等情形 仍属于违章建筑 3 判断项目是否属于土地增值税征收范围 国有土地使用证 国有土地使用证 是判断土地是否属于国有性质的证据 也是判断是否属于土地增值税征收范围 的证据 如果项目占地不具有国有性质 根据条例的规定则不属于土地增值税的征收范围 4 判断项目施工支出是否属于土地增值税扣除项目范围 建筑工程施工许可证 建设工程开 工证 建筑工程施工许可证 建设工程开工证 是判断开发项目的施工单位是否具有施工资格 开发 商是否具有建设单位资格的证据 我国的建筑市场是严格的招标制度 房地产开发项目的施工许可证 注明的施工单位才有资格从事该项目的施工行为 只有支付给具有某项目施工资格的施工单位费用才 能计入土地增值税扣除项目 审核项目主体施工成本时 开具发票的施工单位名称必须与施工许可证 注明的名称一致 否则不允许计入土地增值税扣除项目 5 判断项目清算条件的起点标志 销售许可证或预售许可证 销售许可证或预售许可证 是判断开发项目是否具有销售资格的证据 未取得销售资格的开发项 目不存在土地增值税清算的问题 取得销售许可证的时点是确认清算条件的起点 二 确定应税行为 1 甲公司应税行为的审核 我们通过从下面三个方面进行判断 甲公司应税行为已经发生 1 截至 2011 年 10 月 31 日止 甲公司已取得了 销售许可证 许可证号为 京房售证字 2004 53 号 京房售证字 2003 843 号 根据甲公司提供的加盖公章的 销售情况统计表 已 经销售 132 500 01 平方米 由此可判定甲公司转让行为已经发生 2 截至 2011 年 10 月 31 日止 甲公司已取得了 国有土地使用权证书 并签定了 国有土 地使用权出让合同 支付了地价款 取得了相关票据 由此可判定甲公司转让对象为国有土地使用 权 3 截至 2011 年 10 月 31 日止 甲公司的花园小区项目已经销售 并向购买方开具了收款凭证 收取款项 由此可判定甲公司已经取得增值收入 在对本案中的转让行为进行鉴证时 应填制工作底稿 范本 中的 转让行为鉴证表 发生情 况 相关栏次 2 开发商的开发项目与非开发项目的鉴证确认 对于如何区分从事房地产开发与非从事房地产开发 这个问题主要是在房地产开发企业 非房地 产开发企业不存在这个问题 因为 房地产开发施行严格的市场准入制度 没有取得房地产开发资格 的企业和个人 开发的房屋土地不允许上市交易 市外交易不能享受房地产开发企业的许多优惠政策 在实际工作中 我们应根据出让方的立项文件确认转让房屋土地的交易性质 判断其是否属于开 发项目 下面我再举个案例 来与大家一起探讨一下 1 背景介绍 某投资管理公司将在建生产用房以 4500 万元的价格 转让给某房地产开发企业 合同约定 受让 方负责办理过户 纳税等事宜 2 是否属于清算项目的判断错误 受让方办理土地增值税申报手续时 主管税务所要求提交注册税务师事务所的鉴证报告 理由是 依据国税发 2006 187 号文件规定 房地产开发企业办理房地产转让项目的土地增值税清算申报手续 应提交中介机构的鉴证报告 3 鉴证结论的争议 经注册税务师事务所鉴证后 确认扣除项目总额为 4200 万元 其中取得银行收据的利息 150 万元 转让方接到鉴证报告后提出两点意见 一是没有在开发成本的基础上 加计 5 的房地产开发费用 二 是增值额没有超过扣除总额的 20 应当享受免征土地增值税的照顾 注册税务师事务所解释说 转 让方不是房地产开发企业不能享受加计扣除和 20 以下增值免税照顾 转让方又进一步申辩 纳税手 续是由受让方办理的 受让方是房地产开发企业 他们有资格享受这两项政策 受让方自豪地解释说 协议约定让受让方办理有关手续 是经过专家精心筹划的 我们研究过文件 房地产开发企业可以享 受这两项政策的照顾 4 争议的思考 上述情况有两个问题值得思考 一是这项交易适用国税发 2006 187 号文件吗 二是通过受让方 房地产开发企业 办理土地增值税申报手续能够享受加计扣除和 20 以下增值免税照顾吗 答案是否 定的 理由如下 首先 国税发 2006 187 号文件只适用于房地产开发企业的商品房开发项目土地增值税清算 对 于非从事房地产开发性质的房屋土地转让 不适用这个文件 目前还没有关于非从事房地产开发性质 的房屋土地转让 应在申报环节提交中介鉴证报告的有关规定 因此 主管税务所要求纳税人提交中 介鉴证报告 缺乏法律依据的支持 其次 土地增值税的纳税义务人是转让方而不是受让方 土地增值税的有关规定只适用于纳税义 务人 所转让房屋土地 无论受让方或代理人是否属于房地产开发企业 只要转让方不是房地产开发 企业 或虽是房地产企业但转让的不是自己开发的商品房 均不能享受加计扣除和 20 以下增值免税 照顾 5 立项文件证明的事实 是技术改造项目而不是房地产开发项目 注册税务师事务所将通过上述两个问题的结论 做了进一步解释 并要求转让方重新审阅有关部 门的立项文件 经查验 立项文件中没有关于房地产开发的内容 所有文件都是关于技术改造的立项 内容 交易双方与注册税务师事务所达成共识 所转让的项目是投资公司从事非房地产开发性质的业 务 不适用加计扣除和 20 以下增值免税政策 6 启示 审核土地增值税清算项目 起点是确认所审项目的性质 如果有证据证明是房地产开发项目 按 下列程序进行清算 如果不属于房地产开发项目 则应按非从事房地产开发业务进行处理 填报 土 地增值税纳税申报表 二 非从事房地产开发的纳税人适用 对于土地增值税清算申报审核 实际工作中很多人习惯于从收入的审核开始 第二步审核扣除项 目 第三步算税款 有些工作经验的人选择从项目开发情况的审核开始 也经常忽略建设项目性质的 审核 出现这种状况 是因为很多人还没有认识到开发项目与非开发项目的税收待遇不同且申报程序 也不同 当然也有的是故意混淆这个区别试图让非开发项目享受开发项目的待遇 前者容易造成错误 的运用税收政策 后者则滥用税收政策 上述分析告诉我们项目性质的审核 目的是区分项目是开发性质的还是非开发性质的 不同性质 的开发项目 取证的范围和程序不同 事实认定的程序和结果也不同 税收待遇和申报程序有着质的 区别 3 如何判定应税行为 通过上面案例的分析 我们再介绍一下如何判定应税行为 判定纳税人是否发生土地增值税应税 行为 应从以下三个方面进行 一是发生了转让行为 开发商协议受让方式取得开发用地后再转让土地使用权 是开发商从政府 手中取得土地使用权或从其他土地使用者手中取得土地使用权后 将土地使用权再转让给其他土地使 用单位或个人的行为 该行为 属于土地增值税的应税行为 二是转让的对象是国有土地 开发商协议受让方式取得开发用地后再转让土地使用权 是转让国 有土地权的行为 该行为 属于土地增值税的应税行为 三是取得了增值收入 开发商协议受让方式取得开发用地后再转让土地使用权 转让后 取得了 增值收入 应缴纳土地增值税 对虽然发生转让房地产行为 但没有增值收入 如 通过继承 赠予 等无偿转让房地产的行为不征税 4 确认应税行为的税法依据 1 确认应税行为的税法依据 A 110 号文件 国家税务总局 关于印发的通知 国税函发 1995 110 号文件的规定 根据 条例 的规定 凡转让国有土地使用权 地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴 纳土地增值税 这样界定有三层含意 一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收 对转让集体 土地使用权的不征税 这是因为 根据 中华人民共和国土地管理法 的规定 国家为了公共利益 可以依照法律规定对集体土地实行征用 依法被征用后的土地属于国家所有 未经国家征用的集体土 地不得转让 如要自行转让是一种违法行为 对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理 而 不应纳入土地增值税的征税范围 二是只对转让的房地产征收土地增值税 不转让的不征税 如房地 产的出租 虽然取得了收入 但没有发生房地产的产权转让 不应属于土地增值税的征收范围 三是 对转让房地产并取得收入的征税 对发生转让行为 而未取得收入的不征税 如通过继承 赠与方式 转让房地产的 虽然发生了转让行为 但未取得收入 就不能征收土地增值税 B 645 号文件 国税函 2007 645 号文件规定 土地使用者转让 抵押或置换土地 无论其是否取得了该土地的 使用权属证书 无论其在转让 抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变 更登记手续 只要土地使用者享有占有 使用 收益或处分该土地的权利 且有合同等证据表明其实 质转让 抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益 土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定 缴纳营业税 土地增值税和契税等相关税收 C 21 号文件 财税 2006 21 号文件 五 关于以房地产进行投资或联营的征免税问题 的具体规定如下 对于以土地 房地产 作价入股进行投资或联营的 凡所投资 联营的企业从事房地产开发的 或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的 均不适用 财政部 国家税务总局关于土 地增值税一些具体问题规定的通知 财税字 1995 48 号 第一条暂免征收土地增值税的规定 2 确认视同销售行为的税法依据 国税发 2006 187 号文件规定 房地产开发企业将开发产品用于职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他单位和个人的非货币性资产等 发生所有权转移时应视同 销售房地产 这个规定说明两种情况 一是开发产品自用 如用于职工福利 奖励 二是非货币交 易 如对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他单位和个人的非货币性资产等 5 甲公司工作底稿的填制 在判定应税行为时 我们应填制工作底稿 范本 中的 转让行为鉴证表 甲公司转让花园项 目清算过程中 应填制本表如下 加入讲义附件 北京甲房地产开发公司花园项目土地增值税清算鉴证工作底稿 表 2 06 转让行 为鉴证表 三 确定清算条件 1 甲公司清算条件的审核 我们通过从以下几个方面的资料进行比对 发现甲公司符合土地增值税清算条件 1 通过审核甲公司项目前期管理相关资料 发现甲公司已经取得与开发项目相关的 五证 等 资料 2 经审核甲公司提供的 土地增值税项目登记表 表中 项目名称 推广名 登记为 花 园项目 与本案中清算项目 花园项目 一致 3 经审核甲公司提供的 五证 和 房屋测绘报告书 发现甲公司花园项目共分为 26 30 及配商 31 楼 32 楼 其中 26 30 楼 32 楼为住宅 31 楼为写字楼 具体面积数据为 26 30 及配商为住宅和商业 建筑总面积 含人防 为 111 736 33 平方米 31 号楼为办公和商业 建筑总 面积 含人防 为 26 742 08 平方米 32 号楼为住宅和商业 建筑总面积 含人防 为 14 628 79 平 方米 4 经审核甲公司提供的 房屋测绘报告书 房屋产权登记表 和其他相关资料 发现花园 项目总可售面积为 140 974 23 平方米 具体数据为 27 楼 18 276 15 平方米 28 楼 20 814 42 平方 米 29 楼 20 871 58 平方米 30 楼 18 275 68 平方米 配商 23 042 08 平方米 31 楼 25 065 65 平 方米 32 楼 14 628 67 平方米 经审核甲公司提供的 销售合同统计表 和抽查相关房屋销售合同 花园项目已售面积为 132 500 01 平方米 已出租面积为 3 856 42 平方米 已自用面积为 4 617 80 平方米 通过对以上数据的计算得出 甲公司花园项目销售比例为 93 99 即已售面积为 132 500 01 平 方米 总可售面积为 140 974 23 平方米 符合国税发 2006 187 号文件规定的应进行清算的条件 2 在实际工作中应关注的情形 在对土地增值税清算条件进行鉴证时 应按照国税发 2009 91 号文件的规定 区分不同情形关注 相关问题 1 纳税人应进行土地增值税清算的鉴证应关注 A 房地产开发项目全部竣工 完成销售的 应取得相关资料 确认项目全部竣工 完成销售 B 整体转让未竣工决算房地产开发项目的 应取得相关资料 确认未竣工决算项目的整体转让情 况 C 直接转让土地使用权的 应取得相关资料 确认土地使用权已经直接转让 2 税务机关要求进行土地增值税清算的鉴证应关注 A 确认税务机关向纳税人发送 纳税人并收到 土地增值税清算通知书 B 确认税务机关要求进行土地增值税清算的原因 并说明是否符合文件规定 3 清算条件的审核依据 国税发 2009 91 号文件规定 土地增值税清算有两种情况 一是应进行清算的情况 二是主管税 务机关要求清算的情况 具体规定如下 1 纳税人符合下列条件之一的 应进行土地增值税的清算 一 房地产开发项目全部竣工 完成销售的 二 整体转让未竣工决算房地产开发项目的 三 直接转让土地使用权的 2 对符合以下条件之一的 主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算 一 已竣工验收的房地产开发项目 已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例 在 85 以上 或该比例虽未超过 85 但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的 二 取得销售 预售 许可证满三年仍未销售完毕的 三 纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的 四 省 自治区 直辖市 计划单列市 税务机关规定的其他情况 对前款所列第 三 项情形 应在办理注销登记前进行土地增值税清算 4 清算条件的审核方法 清算条件有关资料的分析认定 应包括三方面内容 一是项目施工进度和项目的清算单位类型 二是认定哪些清算单位已经符合清算条件 哪些清算单位不符合清算条件 三是按照 土地增值税清 算申请表 的要求 对符合清算条件的清算单位 分别作出说明 并填写 土地增值税清算申请表 为按每个清算单位分别进行纳税申报奠定基础 在具体分析认定中 要注意以下几个问题 1 审核清算项目资料是否齐全 纳税人提出清算申请后 税务机关受理人员将查验纳税人提交的清算资料 对纳税人提交的申请 材料齐全的 主管税务机关应予以受理并转入审核程序 对纳税人提交的清税资料不全的不予受理 因此 在提出申请前的清算条件认定阶段 应注重对清算项目资料的审核 2 审核清算项目是否与项目登记表一致 土地增值税清算以纳税人初始填报的 土地增值税项目登记表 中房地产开发项目为对象 项目 登记是以国家有关管理部门审批下达的房地产开发项目为依据 对一个清算项目中既有普通标准住宅 工程又有其他商品房工程的 应分别核算增值额 如普通标准住宅与商业用房联体 由于普通标准住 宅的增值额未超过扣除项目金额 20 的免征土地增值税 因此必须分别计算增值率 否则普通标准住 宅不能享受免税政策 3 整体项目用途与面积分布情况的全面调查 1 总况调查 应调查 开发总建筑面积 批准可销售总面积 总自用面积包括已对外出租一年以上的面积 总 配套设施详细用途与面积分布情况 本次清税面积等情况 2 普通标准住宅的调查 应按税法规定 审核所清算项目普通住宅开发情况 如出售普通标准住宅竣工面积情况 分摊配 套设施的具体用途面积等情况 4 销售比例的计算 计算销售比例时 应注意国税发 2006 187 号文件规定的要求进行清算的第一个条件 已竣工 验收的房地产开发项目 已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在 85 以上 或该 比例虽未超过 85 但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的 其中 已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在 85 以上 这句话中的分母是 整个项目可售建筑面积 而不是 总建筑面积 上述的销售比例的计算方法 与 四项成本 的每平方米工程造价的分母不同 它的分母使用的 是 总建筑面积 具体公式如下 每平方米工程造价 四项成本 总金额 总建筑面积 5 确认清算条件应取得的资料 1 直接转让土地使用权的转让合同 2 清算项目的预算 概算书 项目工程合同结算单 3 纳税人申请注销税务登记的房地产开发项目 应提交注销税务登记的有关手续 作为确认应 进行清算的依据 4 销售商品房有关证明资料 以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式 包含 销售项目栋 号 房间号 销售面积 销售收入 用途等 取得实物收入的 应提交评估报告 5 清算项目的工程竣工验收报告 6 主要开发产品 工程 销售明细表 7 确认清算条件 所使用的证据还包括前面已经提供的项目竣工清算报表 已完工开发项目成 本表 清算项目的销售许可证 房屋土地管理局测绘面积报告书等四项资料 四 确认清算申报期限 1 甲公司清算申报期限的审核 截至 2011 年 10 月 31 日该项目准备销售面积部分已经销售完毕 按国税发 2009 91 号文件的规 定 甲公司应于 2012 年 1 月底前办理清算手续 2 清算申报期限的审核依据 土地增值税清算申报期限分两种情况进行确定 一是应进行清算的情况 二是主管税务机关要求 清算的情况 国税发 2009 91 号文件 对土地增值税的清算申报期限作出了规定 1 对于应进行土地增值税清算的项目 纳税人应当在满足条件之日起 90 日内到主管税务机关 办理清算手续 2 对于要求纳税人进行土地增值税清算的项目 由主管税务机关确定是否进行清算 对于确定 需要进行清算的项目 由主管税务机关下达清算通知 纳税人应当在收到清算通知之日起 90 日内办理 清算手续 3 清算申报期限的审核方法 1 清算申请期限 对项目清算申请期限进行审核 应注意以下问题 审核符合应清算条件的委托单位是否按税法规 定办理清算手续 审核符合要求清算条件的委托单位是否按税法规定办理清算手续 2 清算后再转让房地产的申报情况审核 对土地增值税清算时未转让的房地产 清算后销售或有偿转让的 应注意审核纳税人是否按规定 办理土地增值税的纳税申报手续 五 确认执行清算鉴证业务的时间条件 2011 年 11 月 1 日 甲公司委托某税务师事务所 对花园项目进行土地增值税清算鉴证 因此 甲公司花园项目土地增值税清算鉴证业务是作为发出 土地增值税清算受理通知书 的前置程序 出 具报告是在清算申请环节 甲公司花园项目属于国税发 2009 91 号文件规定的应进行清算的情况 执 行业务的时间应为达到清算条件之日起 90 日内 即 2011 年 10 月 31 日起 90 日内 六 清算起始时间 清算截止时间 对甲公司清算起始时间 清算截止时间进行确认 应从以下三个方面进行分析 1 本案中满足清算条件之日应为 2011 年 10 月 31 日 那么在填制工作底稿 范本 中的 项目基 本情况鉴证表 时 本次清算截止基准日期应为 2011 年 10 月 31 日 2 本案中 甲公司取得第一宗土地使用权证书的日期为 2000 年 1 月 16 日 花园项目的清算起始 时间可以根据取得土地使用权证书时间确认为 2000 年 1 月 16 日 如果 采取了先开发后办证的非规 范程序 应根据开发商实质取得土地开发权的日期确认项目清算起始时间 3 与甲公司工程部门人员进行沟通 对清算期内的项目立项 规划设计 施工 预售 竣工验收 工程结算 项目清盘等房地产开发全过程情况进行了解 并取得相关的证据资料 七 分期开发项目各期清算方式的一致性 由于甲公司花园项目一期进行开发 因此不涉及分期开发各期清算方式的问题 如果甲公司花园项目分两期进行开发 第一期开发为 26 30 楼及配商 第二期开发为 31 32 那么 在进行土地增值税清算时 就应按两个清算单位进行清算 在收入 成本的确认时 就应考虑由于分期开发应注意的问题 如 一期清算时对取得土地使用权所支付金额按国有土地使用 权转让合同中明确记载的一期所占土地面积进行扣除 在进行二期清算时使用同样方法按占地面积确 认二期扣除项目中的取得土地使用权所支付金额 而不能使用建筑面积或可售面积 在鉴证分期开发项目 填写 会计政策和税收政策调查表 时 应注意取得已经清算各期 成本 费用分配的标准 开发产品销售收入额确认的标准 开发产品视同销售确认收入的标准 的 相关资料 保证各期使用的标准一致 三 清算单位的确认三 清算单位的确认 一 甲公司清算单位的审核 甲公司花园项目 建设用地规划许可证 为一个证 国有土地使用证 建设用地施工许可 证 建设工程开工证 土地使用权出让合同均为三个证 销售许可证为两个证 但由于该项目 企业一次性进行开发投入并销售 依据准则及指南的规定 我们应将其作为一个清算单位进行清算 假如本案中 花园项目按两期进行开发 那么在土地增值税清算时 应确认为两个清算单位 二 甲公司工作底稿的填制 审核清算单位的确认情况应填制工作底稿 范本 中的 成本核算对象 清算单位 鉴证表 在填写该表时 应注意 清算项目名称应与确认清算单位相关法定文件上记录的名称保持一致 对于 同一个清算单位法定文件资料记录的内容不一致时 应考虑法定文件是否存在变更名称 应向被鉴证 单位索取相关证据资料 并与被鉴证单位进行书面确认 甲公司转让花园项目清算过程中 应填制本表如下 加入讲义附件 北京甲房地产开发公司花园项目土地增值税清算鉴证工作底稿 表 2 05 成本核 算对象 清算单位 鉴证表 三 不征税和免税的税法依据 清算单位确认之后 应就各清算单位是否符合不征税或免税的条件做出分析判断 如果一个开发 项目均为不征税或免税项目 审核程序与不征 免征 应征等情形都存在的项目采取的审核程序是不 同的 为了避免错误的选择审核程序 提高工作效率 应重视每个清算单位的税收政策适用情况审核 且这个程序应该在收入审核之前完成 根据现行土地增值税有关规定 下列事项不征税或免税 1 房地产的继承 房地产的继承是指房产的原产权所有人 依照法律规定取得土地使用权的土地使用人死亡以后 由其继承人依法承受死者房产产权和土地使用权的民事法律行为 继承通常分为法定继承和遗嘱继承 法定继承主要是指由死者的父母 子女 兄弟姐妹等亲属继承该房地产 遗嘱继承主要是指由死者生 前所立遗嘱中指定的继承人继承该房地产 这种行为中发生了房地产的权属变更 但作为房产产权 土地使用权的原所有人 即被继承人 并没有因为权属的转让而取得任何收入 因此 房地产的继承 不属于土地增值税的征税范围 2 房地产的赠与 房地产的赠与是指房产的原产权所有人 即赠与人 依照法律规定取得土地使用权的土地使用人 将自己所拥有的房地产无偿地交给其他人 即受赠人 的民事法律行为 财税字 1995 48 号文件规定 上述 赠与 是指如下情况 1 房产所有人 土地使用权所有人将房屋产权 土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务 人的 2 房产所有人 土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体 国家机关将房屋产权 土 地使用权赠与教育 民政和其他社会福利公益事业的 上述社会团体是指中国青少年发展基金会 希望工程基金会 宋庆龄基金会 减灾委员会 中国 红十字会 中国残疾人联合会 全国老年基金会 老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利 的公益组织 这种行为虽发生了房地产的权属变更 但作为房产产权 土地使用权的原所有人 即赠与人 并 没有因为权属的转让而取得任何收入 因此 房地产的赠与不属于土地增值税的征税范围 3 房地产出租 房地产的出租是指房产的产权所有人 依照法律规定取得土地使用权的土地使用人 将房产 土 地使用权租赁给承租人使用 由承租人向出租人支付租金的行为 房地产的出租 出租人虽然取得了 收入 但没有发生房产产权 土地使用权的转让 因此 不属于土地增值税的征税范围 但对于以出 租名义转让房地产之实 以逃避土地增值税的 应根据 征管法 的有关规定进行处理 4 房地产抵押 房地产的抵押是指房地产的产权所有人 依法取得土地使用权的土地使用人 作为债务人或第三 人向债权人提供不动产作为清偿债务的担保而不移转占有的法律行为 这种情况由于房产的产权 土 地使用权在抵押期间产权并没有发生权属的变更 房产的产权所有人 土地使用权人仍能对房地产行 使占有 使用 收益等权利 房产的产权所有人 土地使用权人虽然在抵押期间取得了一定的收入 但实际上这些收入在抵押期满后是要连本带利偿还给债权人的 因此 对房地产的抵押 在抵押期间 不征收土地增值税只是待抵押期满后 视该房地产是否转移占有而确定是否征收土地增值税 对于以 房地产抵债而发生房地产权属转让 应列入土地增值税的征税范围 5 房地产的代建房 房地产的代建房行为是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发 开发完成后向客户收取代建 房收入的行为 对于房地产开发公司而言 虽然取得了收入 但没有发生房地产权属的转移 收入是 一种劳务收入 故不属于土地增值税的征税范围 6 房地产的重新评估 房地产的重新评估是指国有企业在清产核资时对房地产进行重新评估而使其升值的情况 这种情 况房地产虽然有增值但其既没有发生房地产权属的转移 房产产权 土地使用权人也未取得收入 所 以不属于土地增值税的征税范围 7 国家收回 征用 因国家收回国有土地使用权 征用地上的建筑物及其附着物而使房地产权属发生转移的 这种情 况发生了房地产权属的变更 原房地产所有人 土地使用人也取得了一定的收入 补偿金 但根据 条例的有关规定 对此免征土地增值税 此外 对于因城市实施规划 国家建设的需要而搬迁 由纳 税人自行转让原房地产的 细则 规定也免征土地增值税 四 普通住宅 非普通住宅的收入 支出划分四 普通住宅 非普通住宅的收入 支出划分 一 甲公司普通住宅 非普通住宅的判定 依据实施细则规定 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超扣除项目金额之和 20 的 免征 土地增值税 增值额超过扣除项目金额之和 20 的 应就其全部增值额按规定计税 因此 我们在进行土地增值税清算时 应首先判定开发项目是否属于普通标准住宅 在判定开发 项目是否属于普通标准住宅时 应按国办发 20