第22章_会计政策、会计估计变更和差错更正

ShellyWang2010 会计政策 会计估计变更和差错更正 第二十二章 重点 会计原则 会计基础 会计处理方法 举例说明 第一节会计政策及其变更 一 会计政策概述会计政策 是指企业在会计确认 计量和报告中所采用的原则 基础和会计处理方法 企业采用的会计计量基础也属于会计政策 相似的交易或事项可以用不同的会计政策处理 ShellyWang2012 二 会计政策变更 会计政策变更 是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为 企业采用的会计政策 在每一会计期间和前后各期应当保持一致 不得随意变更 会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的 而是由于情况发生了变化 或者掌握了新的信息 积累了更多的经验 使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况 经营成果和现金流量 如果以前期间会计政策的运用是错误的 则属于差错 应按前期差错更正的规定进行处理 ShellyWang2012 二 会计政策变更 满足下列条件之一 企业可以变更会计政策 一 法律 行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更 二 会计政策变更能够提供更可靠 更相关的会计信息 以下各项不属于会计政策变更 1 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 如 经营租赁设备租赁期届满又采用融资租赁方式签订续签合同 由经营租赁会计处理方法变更为融资租赁会计处理方法 2 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策 如 低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法 ShellyWang2010 ShellyWang2010 三 会计政策变更与估计变更的划分 一 以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地 对会计确认的指定或选择是会计政策 其相应的变更是会计政策变更 二 以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地 对计量基础的指定或选择是会计政策 其相应的变更是会计政策变更 三 以列报项目是否发生变更作为判断基础一般地 对列报项目的指定或选择是会计政策 其相应的变更是会计政策变更 ShellyWang2010 四 根据会计确认 计量基础和列报项目所选择的 为取得与资产负债表项目有关的金额或数值 如预计使用寿命 净残值等 所采用的处理方法不是会计政策 而是会计估计 其相应的变更是会计估计变更 例题1 单选题 下列项目中 属于会计估计变更的是 A 分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B 商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本C 将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D 固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 ShellyWang2010 答案 D 解析 固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更 例题2 多选题 下列各项中 属于会计政策变更的有 2007年考题 A 存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B 固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C 投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D 发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法E 应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法 答案 CD 解析 选项A B和E属于会计估计变更 ShellyWang2012 发生会计政策变更时 有两种会计处理方法 即追溯调整法和未来适用法 一 追溯调整法追溯调整法 是指对某项交易或事项变更会计政策 视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策 并以此对财务报表相关项目进行调整的方法 四 会计政策变更的会计处理 ShellyWang2012 追溯调整法通常由以下步骤构成 第一步 计算会计政策变更的累积影响数 第二步 编制相关项目的调整分录 注意 会计政策变更涉及损益调整的事项通过 利润分配 未分配利润 科目核算 本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过 以前年度损益调整 科目核算 第三步 调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额 第四步 附注说明 其中 会计政策变更累积影响数 是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额 ShellyWang2012 累积影响数通常可以通过以下各步计算获得 第一步 根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 第二步 计算两种会计政策下的差异 第三步 计算差异的所得税影响金额 第四步 确定前期中每一期的税后差异 第五步 计算会计政策变更的累积影响数 注意 对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的 应当重新计算各列报期间的每股收益 一般来说 会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动 也就是说不会涉及应交所得税的调整 但追溯调整时如果涉及暂时性差异 则应考虑递延所得税的调整 这种情况应考虑前期所得税费用的调整 2020 4 5 会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示 例22 1 甲公司20 5年 20 6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A B两只以交易为目的的股票 假设不考虑购入股票发生的交易费用 市价一直高于购入成本 公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量 公司从20 7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量 公司保存的会计资料比较齐备 可以通过会计资料追溯计算 假设所得税税率为25 公司按净利润的10 提取法定盈余公积 按净利润的5 提取任意盈余公积 公司发行股票份额为4500万股 两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22 1所示 表22 1两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位 元 ShellyWang201 根据上述资料 甲公司的会计处理如下 1 计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表22 2所示 表22 2改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位 元甲公司20 7年12月31目的比较财务报表列报前期最早期初为20 6年1月1日 甲公司在20 5年年末按公允价值计量的账面价值为5100000元 按成本与市价孰低计量的账面价值为4500000元 两者的所得税影响合计为150000元 两者差异的税后净影响额为450000元 即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数 ShellyWang2012 甲公司在20 6年年末按公允价值计量的账面价值为6400000元 按成本与市价孰低计量的账面价值为5600000元 两者的所得税影响合计为200000元 两者差异的税后净影响额为600000元 其中 450000元是调整20 6年累积影响数 150000元是调整20 6年当期金额 甲公司按照公允价值重新计量20 6年年末B股票账面价值 其结果为公允价值变动收益少计了200000元 所得税费用少计了50000元 净利润少计了150000元 2 编制有关项目的调整分录 1 对20 5年有关事项的调整分录 对20 5年有关事项的调整分录 借 交易性金融资产 公允价值变动600000贷 利润分配 未分配利润450000递延所得税负债150000 ShellyWang2012 调整利润分配 按照净利润的10 提取法定盈余公积 按照净利润的5 提取任意盈余公积 共计提取盈余公积450000 15 67500 元 借 利润分配 未分配利润67500贷 盈余公积67500 2 对20 6年有关事项的调整分录 调整交易性金融资产 借 交易性金融资产 公允价值变动200000贷 利润分配 未分配利润150000递延所得税负债50000 调整利润分配 按照净利润的10 提取法定盈余公积 按照净利润的5 提取任意盈余公积 共计提取盈余公积150000 15 22500 元 借 利润分配 未分配利润22500贷 盈余公积22500 3 财务报表调整和重述 财务报表略 甲公司在列报20 7年财务报表时 应调整20 7年资产负债表有关项目的年初余额 利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整 资产负债表项目的调整 调增交易性金融资产年初余额800000元 调增递延所得税负债年初余额200000元 调增盈余公积年初余额90000元 调增未分配利润年初余额510000元 利润表项目的调整 调增公允价值变动收益上年金额200000元 调增所得税费用上年金额50000元 调增净利润上年金额150000元 调增基本每股收益上年金额0 0033元 所有者权益变动表项目的调整 调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元 未分配利润上年金额382500元 所有者权益合计上年金额450000元 调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元 未分配利润本年金额127500元 所有者权益合计本年金额150000元 二 未来适用法未来适用法 是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项 或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法 例22 2 乙公司原对发出存货采用后进先出法 由于采用新准则 按其规定 公司从20 7年1月1日起改用先进先出法 20 7年1月1日存货的价值为2500000元 公司当年购入存货的实际成本为18000000元 20 7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元 当年销售额为25000000元 假设该年度其他费用为1200000元 所得税税率为25 20 7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元 乙公司由于法律环境变化而改变会计政策 假定对其采用未来适用法进行处理 即对存货采用先进先出法从20 7年及以后才适用 不需要计算20 7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额 以及对留存收益的影响金额 ShellyWang2012 计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22 3所示 表22 3当期净利润的影响数计算表单位 元公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元 其中 采用先进先出法的销售成本为 期初存货 购入存货实际成本 期末存货 2500000 18000000 4500000 16000000 元 采用后进先出法的销售成本为 期初存货 购入存货实际成本 期末存货 2500000 18000000 2200000 18300000 元 例题4 单选题 甲公司发出存货按先进先出法计价 期末存货按成本与可变现净值孰低法计价 2008年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法 2008年年初存货账面余额等于账面价值40000元 50千克 2008年1月 2月分别购入材料600千克 350千克 单价分别为850元 900元 3月5日领用400千克 用未来适用法处理该项会计政策的变更 则2008年一季度末该存货的账面余额为 元 A 540000B 467500C 510000D 519000 ShellyWang2012 答案 D 解析 单位成本 40000 600 850 350 900 50 600 350 865 元 2004年一季度末该存货的账面余额 50 600 350 400 865 519000 元 三 会计政策变更的会计处理方法的选择1 国家有规定的 按国家有关规定执行 2 能追溯调整的 采用追溯调整法处理 追溯到可追溯的最早期 3 不能追溯调整的 采用未来适用法处理 五 会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息 一 会计政策变更的性质 内容和原因 二 当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额 三 无法进行追溯调整的 说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点 具体应用情况 ShellyWang2012 第二节会计估计及其变更 一 会计估计概述会计估计 是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断 二 会计估计变更 会计估计变更 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整 如 固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法 二 会计估计变更 企业据以进行估计的基础发生了变化 或者由于取得新信息 积累更多经验以及后来的发展变化 可能需要对会计估计进行修订 会计估计变更的依据应当真实 可靠 企业应当根据企业会计准则的规定 结合本企业的实际情况 确定会计估计 经股东大会或董事会 经理 厂长 会议或类似机构批准 按照法律 行政法规等的规定报送有关各方备案 企业的会计估计一经确定 不得随意变更 如需变更 应重新履行上述程序 并按企业会计准则的规定处理 如果以前期间的会计估计是错误的 则属于差错 按前期差错更正的规定进行会计处理 ShellyWang2012 三 会计估计变更的会计处理 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理 一 会计估计的变更仅影响变更当期的 其影响数应当在变更当期予以确认 二 会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的 其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认 三 难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的 应当将其作为会计估计变更处理 ShellyWang2012 例题5 单选题 当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下 通常将这种会计变更 A 视为会计估计变更处理 采用未来适用法处理B 视为会计政策变更处理C 视为会计差错处理D 视为会计估计变更处理 采用追溯调整法处理 ShellyWang2012 答案 A 解析 作为会计估计变更采用未来适用法处理 例题6 多选题 下列会计处理中 应采用未来适用法处理的有 A 当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B 固定资产折旧方法发生变更C 固定资产预计使用年限发生变更D 难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E 当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定 ShellyWang2010 答案 ABCD 解析 固定资产折旧方法 预计使用年限和净残值的变更属于会计估计变更 应采用未来适用法处理 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的 应当将其作为会计估计变更 采用未来适用法处理 当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定 应采用追溯调整法处理 例题7 多选题 下列有关会计估计变更的表述中 正确的有 A 会计估计变更 不改变以前期间的会计估计 也不调整以前期间的报告结果B 会计估计变更的当年 如企业发生重大亏损 企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正C 会计估计变更的当年 如企业发生重大盈利 企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正D 对于会计估计变更 企业应采用追溯调整法进行会计处理E 对于会计估计变更 企业应采用未来适用法进行会计处理 答案 AE 解析 对于会计估计变更 企业应采用未来适用法进行会计处理 如企业发生重大亏损或重大盈利不作为会计差错 ShellyWang2012 例题8 计算题 甲公司2008年12月20日购入一台管理用设备 初始入账价值为100万元 原估计使用年限为10年 预计净残值为4万元 按双倍余额递减法计提折旧 由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因 已不能继续按原定的折旧方法 折旧年限计提折旧 甲公司于2011年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法 将设备的折旧年限由原来的10年改为8年 预计净残值仍为4万元 甲公司所得税采用资产负债表债务法核算 适用的所得税税率为25 要求 1 计算上述设备2009年和2010年计提的折旧额 2 计算上述设备2011年计提的折旧额 3 计算上述会计估计变更对2011年净利润的影响 答案 1 设备2009年计提的折旧额 100 2 10 20 万元 设备2010年计提的折旧额 100 20 2 10 16 万元 2 2011年1月1日设备的账面净值 100 20 16 64 万元 设备2011年计提的折旧额 64 4 8 2 10 万元 3 按原会计估计 设备2011年计提的折旧额 100 20 16 2 10 12 8 万元 上述会计估计变更使2011年净利润增加 12 8 10 1 25 2 1 万元 ShellyWang2012 四 会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息 一 会计估计变更的内容和原因 二 会计估计变更对当期和未来期间的影响数 三 会计估计变更的影响数不能确定的 披露这一事实和原因 ShellyWang2012 例题9 多选题 企业对会计估计进行变更时 应当在会计报表附注中披露的信息有 2006年考题 A 会计估计变更的内容B 会计估计变更的原因和日期C 会计估计变更对当期损益的影响金额D 会计估计变更影响数不能合理确定的理由E 会计估计变更对年初未分配利润的累积影响数 ShellyWang2012 答案 ABCD 解析 会计估计变更采用未来适用法进行会计处理 不能调整期初数 第三节前期差错及其更正 一 前期差错概述前期差错 是指由于没有运用或错误运用下列两种信息 而对前期财务报表造成省略或错报 一 编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息 二 前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息 前期差错通常包括计算错误 应用会计政策错误 疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响 以及存货 固定资产盘盈等 ShellyWang2010 二 前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错 但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外 对于不重要的前期差错 可以采用未来适用法更正 前期差错的重要程度 应根据差错的性质和金额加以具体判断 追溯重述法 是指在发现前期差错时 视同该项前期差错从未发生过 从而对财务报表相关项目进行更正的方法 追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同 ShellyWang2012 确定前期差错影响数不切实可行的 可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额 财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整 也可以采用未来适用法 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中 调整前期比较数据 ShellyWang2010 例22 3 B公司在20 6年发现 20 5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元 所得税申报表中未扣除该项费用 假设20 5年适用所得税税率为25 无其他纳税调整事项 该公司按净利润的10 5 提取法定盈余公积和任意盈余公积 公司发行股票份额为1800000股 假定税法允许调整应交所得税 1 分析前期差错的影响数20 5年少计折旧费用150000元 多计所得税费用37500 150000 25 元 多计净利润112500元 多计应交税费37500 150000 25 元 多提法定盈余公积和任意盈余公积11250 112500 10 元和5625 112500 5 元 2 编制有关项目的调整分录 1 补提折旧 借 以前年度损益调整150000贷 累计折旧150000 ShellyWang2010 2 调整应交所得税 借 应交税费 应交所得税37500贷 以前年度损益调整37500 3 将 以前年度损益调整 科目余额转入利润分配 借 利润分配 未分配利润112500贷 以前年度损益调整112500 4 调整利润分配有关数字 借 盈余公积16875贷 利润分配 未分配利润168753 财务报表调整和重述 财务报表略 B公司在列报20 6年财务报表时 应调整20 6年资产负债表有关项目的年初余额 利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整 ShellyWang2010 1 资产负债表项目的调整 调增累计折旧150000元 调减应交税费37500元 调减盈余公积16875元 调减未分配利润95625元 2 利润表项目的调整 调增营业成本上年金额150000元 调减所得税费用上年金额37500元 调减净利润上年金额112500元 调减基本每股收益上年金额0 0625元 3 所有者权益变动表项目的调整 调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元 未分配利润上年金额95625元 所有者权益合计上年金额112500元 ShellyWang2010 三 前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息 一 前期差错的性质 二 各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额 三 无法进行追溯重述的 说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点 具体更正情况 在以后期间的财务报表中 不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息 ShellyWang2010 四 前期差错更正所得税的会计处理 一 应交所得税的调整按税法规定执行 具体来说 当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时 则应考虑应交所得税和所得税费用的调整 当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时 则不应考虑应交所得税的调整 二 递延所得税资产和递延所得税负债的调整若调整事项涉及暂时性差异 则应调整递延所得税资产或递延所得税负债 注意 在应试时 若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税 虽然有时假定的条件和税法的规定不一致 但是也必须按题目要求去做 若题目未作任何假定 则按上述原则进行会计处理 ShellyWang2010 例题13 综合题 甲公司经董事会和股东大会批准 于20 7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更 1 对子公司 丙公司 投资的后续计量由权益法改为成本法 对丙公司的投资20 7年年初账面余额为4500万元 其中 成本为4000万元 损益调整为500万元 未发生减值 变更日该投资的计税基础为其成本4000万元 2 对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式 该办公楼20 7年年初账面余额为6800万元 未发生减值 变更日的公允价值为8800万元 该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同 3 将全部短期投资重分类为交易性金融资产 其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值 该短期投资20 7年年初账面价值为560万元 公允价值为580万元 变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元 ShellyWang2010 4 管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年 折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元 与税法规定相同 按8年及双倍余额递减法计提折旧 20 7年计提的折旧额为350万元 变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同 5 发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法 甲公司存货20 7年初账面余额为2000万元 未发生跌价损失 6 用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法 甲公司生产用无形资产20 7年年初账面余额为7000万元 原每年摊销700万元 与税法规定相同 累计摊销额为2100万元 未发生减值 按产量法摊销 每年摊销800万元 变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同 ShellyWang2010 7 开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化 20 7年发生符合资本化条件的开发费用1200万元 税法规定 资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150 8 所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法 甲公司适用的所得税税率为25 预计在未来期间不会发生变化 9 在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法 不存在追溯调整不切实可行的情况 甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异 根据上述资料 不考虑其他因素 回答下列第 1 至 4 题 2008年考题 多选 ShellyWang2010 1 下列各项中 属于会计政策变更的有 A 管理用固定资产的预计使用年限由l0年改为8年B 发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法C 投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D 所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法E 在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 答案 BCDE 解析 选项A属于会计估计变更 ShellyWang2010 2 下列各项中 属于会计估计变更的有 A 对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法B 无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法C 开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化D 管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法E 短期投资重分类为交易性金融资产 其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值 答案 BD 解析 选项A C和E属于会计政策变更 选项B和D是对资产定期消耗金额的调整