第三章_控制权取得日的合并报表

第三章控制权取得日的合并报表 第一节合并财务报表概述 一 相关概念1 母公司 指对其他企业拥有控制权的企业 2 子公司 指被另一企业所控制的 具有法人地位的企业 3 全资子公司 母公司拥有100 有表决权股份的子公司 4 非全资子公司 母公司拥有50 以上但不足100 有表决权股份的子公司 5 少数股东权益 子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额 6 少数股东损益 指子公司在一定财务期间内实现的损益中不属于母公司的份额 二 合并财务报表 反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 特点 1 以控股合并为前提2 由母公司编制3 反映企业集团全部经营业务4 以母子公司的个别财务报表为编制基础 5 包括合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益增减变动表 附注等 三 合并财务报表的合并范围 以 控制 为基础确定控制 一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力应纳入合并范围 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 合并财务报表的合并范围 2 母公司拥有被投资单位半数以下的表决权 但满足以下条件之一的 视为母公司控制了被投资单位 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外通过与被投资单位其他投资者达成协议 拥有被投资单位半数以上的表决权根据章程或协议 有权决定被投资单位财务和经营政策有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构会议上占多数表决权 合并财务报表的合并范围 不纳入合并范围 共同控制主体 合营企业 母公司不再控制的子公司拥有半数以上表决权 但不能实质控制按破产程序 已宣告被清理整顿的子公司已宣告破产的子公司总之 母公司的控制权受到了限制 四 合并财务报表的合并理论 1 母公司理论 合并报表是母公司报表的扩展 是为母公司的股东和债权人服务 子公司的少数股东看作是外人特点 少数股东权益作为资产负债表的负债项目列示少数股东损益作为合并利润表的费用项目对子公司的同一资产项目采用双重计价 属于母公司权益的部分 按公允价值计价 属于少数股权的部分 按历史成本计价 合并商誉与少数股权无关公司间交易未实现利润在顺销时全额抵销 逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销 2 实体理论 企业集团是一个会计主体 合并报表应为集团的全体股东和债权人服务 包括少数股东特点 少数股东权益在资产负债表中应与母公司权益并列子公司获利的净利润要在母公司和子公司少数股东之间分配子公司的所有资产 负债均按公允价值计量 合并商誉由全部股东共享所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销 3 所有权理论 在编制合并会计报表时强调母公司对子公司的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权 特点 对子公司的资产 负债和当期实现的损益 按照一定比例计入合并报表即采用比例合并法合并母公司在子公司中的权益 4 编制理论的选择 美国和英国 主要是母公司理论国际财务准则委员会 要求使用母公司理论我国 合并财务报表准则 将上述理论结合起来运用 我国合并财务报表的理论 子公司的资产 负债全部按公允价值计量 母公司的资产 负债按账面价值计量商誉只反映属于母公司的部分 与少数股权无关合并净利润属于母公司股东 子公司实现的净利润要在母公司和少数股东之间分配 少数股东损益作为减项 但不是费用少数股东权益是合并股东权益的一部分 在资产负债表中应与母公司的权益并列公司间业务的未实现损益全额抵销 五 编制合并报表的前期准备 1 统一母 子公司的资产负债表日和会计期间2 统一母 子公司采用的会计政策3 统一母 子公司的编报货币4 收集编制合并报表的相关资料 第二节合并报表的编制 一 编制方法购买法权益结合法二 编制程序设置合并工作底稿将母 子公司个别报表上的数字过入合并工作底稿编制抵销 调整分录 并过入合并工作底稿计算合并数 并将其过入合并报表 说明 1 在实务中 并不要求编制对外发布的股权取得日的合并财务报表 但是它相当于企业集团期初财务报表 2 合并财务报表主要是编制控股合并下的合并报表 3 控股权取得日只需编制合并资产负债表 三 购买法下 合并报表的编制 抵销 母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益母 子公司之间的内部债权债务 一 子公司为全资子公司以合并成本高于公允价值为例 举例 2007年12月31日 甲公司向乙公司的股东支付银行存款605000元 购入乙公司发行在外100 的股份 合并前的乙公司的股东权益账面价值共计468000元 其中股本420000元 资本公积69600元 盈余公积154400 未分配利润4000元 合并日乙公司可辨认资产负债的公允价值除以下三项外 均与账面价值相同 另乙公司尚欠甲公司货款30000元 甲公司对乙公司的长期股权投资605000元合并商誉605000 582000 23000 元 调整与抵销分录1 将评估增值调整资本公积借 存货30000固定资产78000无形资产6000贷 资本公积1140002 抵销甲公司的长期股权投资和乙公司所有者权益借 股本240000资本公积183600 69600 114000 盈余公积154400未分配利润4000商誉23000贷 长期股权投资605000 3 抵销内部债权债务借 应付账款30000贷 应收账款30000 合并工作底稿 合并工作底稿 续 1 抵销调整分录只是合并工作的草稿 不入账2 合并后的所有者权益 母公司的所有者权益3 合并后的留存利润 母公司的留存利润 注意 负商誉举例 甲公司以156000元购入乙公司全部股份 乙公司净资产的账面价值120000元 公允价值168000元 其中股本100000元 资本公积15000元 盈余公积5000元 提取比例为10 乙公司资产中除以下几项外 公允价值与账面价值相同 1 借 存货2000长期股权投资4000固定资产28000无形资产14000贷 资本公积48000 2 借 股本100000资本公积63000 15000 48000 盈余公积5000贷 长期股权投资156000盈余公积1200未分配利润10800 母公司 二 子公司为非全资子公司 2008年12月31日 丙公司发行66万股每股面值1元 市价2 295元 的股份 换取丁公司每股面值1元的50万股中的45万股 合并时 丁公司净资产的账面价值1240000元 其中股本500000元 资本公积293500元 盈余公积434500元 未分配利润12000元 丁公司可辨认资产 负债的公允价值除以下几项外 与账面价值相等 1 调整评估增值借 存货32000固定资产170000租赁权36000贷 资本公积238000 2 抵销长期股权投资与子公司所有者权益借 股本500000资本公积531500盈余公积434500未分配利润12000商誉184500贷 长期股权投资1514700少数股东权益147800 124000 23800 合并工作底稿 合并工作底稿 续 非全资子公司下负商誉的处理 A公司于2008年12月31日用148200元银行存款购入B公司95 的股份 B公司当时的股东权益为120000元 其中股本100000元 资本公积15000元 盈余公积5000元 提取比例为10 B公司净资产的公允价值为168000元 除以下几项外 公允价值与账面价值相同 1 借 存货2000长期有价证券4000固定资产28000无形资产14000贷 资本公积48000 2 负商誉168000 95 148200 11400借 股本100000资本公积63000盈余公积5000贷 长期股权投资148200少数股东权益8400盈余公积1140未分配利润10260 五 权益结合法下 合并日的合并会计报表 关键 合并业务按账面价值计量 一 子公司为全资子公司例 甲公司与2008年6月30日发行每股面值为1元的12万股股票 换取乙公司股东100 的股份468000元 其中股本240000元 资本公积69600元 盈余公积154400元 未分配利润4000元 此外 甲公司还发生了相关费用72000元 甲公司个别会计分录借 长期股权投资468000贷 股本120000资本公积348000借 管理费用72000贷 银行存款72000 甲公司抵销分录借 资本公积158400贷 盈余公积154400未分配利润4000借 股本240000资本公积69600盈余公积154400未分配利润4000贷 长期股权投资468000 非全资子公司 二 子公司为非全资子公司丙公司发行66万股股票换取丁公司90 的股份 丁公司的所有者权益如下 股本500000元 资本公积293500元 盈余公积434500元 未分配利润12000元 另外 丁公司发生了相关费用150000元 采用权益联合法核算 丙公司个别会计分录借 长期股权投资1116000 124万 90 贷 股本660000资本公积456000借 管理费用150000贷 银行存款150000 丙公司抵销分录借 资本公积401850贷 盈余公积391050未分配利润10800借 股本500000资本公积293500盈余公积434500未分配利润12000贷 长期股权投资1116000少数股东权益124000 小结 购买法 将评估增值调整资本公积个别分录 借 长期股权投资贷 银行存款等抵销分录 借 存货固定资产无形资产 贷 资本公积 借 股本资本公积 商誉贷 长期股权投资少数股东权益 借 股本资本公积盈余公积 子 未分配利润 子 贷 长期股权投资盈余公积 母 未分配利润 母 少数股东权益 权益结合法由于将股本溢价全部调整至资本公积 所以在合并工作底稿中应将子公司的留存收益从资本公积中恢复个别分录 借 长期股权投资贷 股本资本公积 抵销分录 借 资本公积贷 盈余公积未分配利润 借 股本资本公积盈余公积未分配利润贷 长期股权投资少数股东权益 作业1 要求 根据以下资料编制抵销分录和合并工作底稿东方公司2008年6月30日发行10万股面值1元 市价5元的股票 换取西北公司83 发行在外的股份 其他有关费用包括法律费34750元 股票登记费5