高级财务会计

高级财务会计,教学内容,第一章 外币业务第二章 债务重组第三章 非货币性资产交换第四章 投资性房地产第五章 租赁第六章 或有事项第七章 借款费用第八章 会计政策、会计估计变更和差错更正第九章 所得税会计第十章 现金流量表,教学内容,第十一章 外币报表折算第十二章 合并财务报表第十三章 企业合并第十四章 物价变动会计第十五章 破产清算会计,第一章 外币业务,第一节 外币业务概述第二节 外币业务核算,第一节 外币业务概述,外币业务的概念及内容外币业务的几个基本概念,外币业务的概念及内容中国加入“WTO”，使我国的经济进一步融入世界经济之中，国际之间的业务事项越来越多。不同的国家有着不同货币体系，在国际结算中往往需要用所在国的货币或国际通用的货币办理款项的收付，由此产生了外币交易业务外币交易是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币，就中国的内资企业而言，外币业务当然是指用人民币以外的货币进行计量与结算的业务。,一、企业主要外币业务,外币资金的借贷业务。国内企业通过国际金融机构取得外币信贷资金，发生外币信贷资金借入与偿还业务。外币计价结算的商品购销与劳务供应业务。商品与劳务的进口与出口，以及由此产生的债权、债务的结算或清偿，需要通过外币进行计量和结算。其他外币业务。包括国际之间的技术转让、设备售让、其他融资业务，以及外币计量资产的取得或处置等，也需要通过外币进行计量与结算。汇兑损益处理。对上述各项外币交易业务进行计量和结算过程中，由于汇率变动，会出现汇兑损益，也需要进行确认和调整。运用会计的基本方法对外币业务进行确认、计量、记录和报告就是外币业务会计。,二、外币业务的几个基本概念,记账本位币：企业会计核算中，为了保证会计资料的可比，需要用一种统一的货币进行计量和记账，这种统一的货币就是记账本位币。 选择记账本位币考虑的因素：该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；该货币主要影响商品和劳务所需的人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。我国会计核算的记账本位币为人民币。,二、外币业务的几个基本概念,企业存在境外经营的情况下，也可以选择某种外币作为记账本位币。但编制财务报表应当折算为人民币反映。 企业的记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。 注意：不要将人民币等同于记账本位币 。,二、外币业务的几个基本概念,外币：观念上的外币通常是指本国法定货币以外的货币。外币有狭义与广义之分。狭义的外币一般是指本国货币以外的国家和地区的货币，包括各种纸币和铸币等；广义的外币则是指所有用外币表示的、能够作为国际结算支付手段的支付凭证，它除了各种纸币和铸币外，还包括企业持有的外国有价证券以及用外币表示的票据，如政府债券、公司债券、金融债券、股票、信用证等。从会计核算角度，外币不再指本国货币以外的货币，而是指记账本位币以外的货币。,二、外币业务的几个基本概念,外汇是指持有的以外币表示的用于国际结算的支付手段。国际货币基金组织将其定义为“外汇是货币行政当局（中央银行、货币管理机构、财政部门）以银行存款、财政部国库券、长短期政府证券等形式以确保在国际收支逆差时可以使用的债权”。外汇具有两个基本特征：第一，外汇必须是以外币表示的资产，凡用本国货币表示的有价证券等信用工具等不能作为外汇；第二，外汇必须能够自由兑换成其他形式的资产或支付手段，凡是不能自由兑换成其他国家的货币和支付手段的外国货币，均不属于外汇。外汇包括：外国货币，含纸币、铸币等；外币有价证券，含政府债券、国库券、公司债券、股票、息票等；外币支付凭证，含票据、银行结算凭证、邮政储蓄凭证等；其他外汇资金。,二、外币业务的几个基本概念,汇率又称汇价，是指在外汇市场中一种货币与另一种货币进行兑换的比率。即一种货币用另一种货币表示的价格，如1美元7.70元人民币，表示1美元的价格是7.70元人民币。汇率分为买入汇率与卖出汇率，前者是银行或经纪人向客户买入外汇的汇率，后者是银行或经纪人向客户卖出外汇的汇率。买入汇率与卖出汇率的平均价称为即期汇率或中间汇率，亦称为市场汇率。汇率有两种表示方式： 一是直接标价法，是用一定单位的外币为标准计算折合多少本国货币的方法，如1美元7.70元人民币；二是间接标价法，是用一定单位的本国货币为标准计算折合多少外国货币的方法，如1元人民币0.13美元。世界上包括我国在内的大多数国家都采用直接标价法 直接标价法下，将远期汇率高于即期汇率的远期差价称为升水，反之，称为贴水。,二、外币业务的几个基本概念,汇兑损益是指等量外币用不同时点的汇率折合为记账本位币所形成的差额。 企业发生的外币交易，不论是按发生日的即期汇率折合记账本位币入账，还是按系统合理方法确定的与即期汇率相近似的汇率折合记账本位币入账，到会计期末（月末、年末），都要按资产负债表日的即期汇率重新确认其期末的记账本位币数额及由此产生的汇兑损益，并在相关财务报表中予以披露。汇兑损益可分为两类：外币交易汇兑损益和外币报表折算汇兑损益。,二、外币业务的几个基本概念,外币交易汇兑损益是指企业在日常经营过程中，对发生外币交易业务采用不同汇率折合记账本位币而形成的差额。包括：外币兑换损益、已实现交易汇兑损益和未实现交易汇兑损益。外币兑换损益是两种不同的货币进行兑换所产生的汇兑损益已实现交易汇兑损益是指外币业务的发生与结算都在同一会计年度内完成，因交易发生日与结算日的汇率不同而形成的汇兑损益。未实现交易汇兑损益是指外币业务的发生与结算不在同一会计年度内完成，由于交易发生日与财务报表编制日的汇率不同而形成的汇兑损益。外币报表折算汇兑损益是指在财务报表折算日，将用外币编制的子公司财务报表折算为记账本位币表示的财务报表时，由于不同的报表项目采用不同的汇率而产生的汇兑损益。,第二节 外币业务的核算,外币业务的记账方法外币业务的账户设置与登记 外币兑换业务的核算外币筹资业务的核算 外币购销业务的核算 期末汇兑损益的处理,一、外币业务的记账方法,外币业务记账方法有外汇统账制和外汇分账制两种。外汇统账制也称为“记账本位币法”，是将外币交易业务涉及的各种外币，统一按记账本位币折算后进行记账的方法。在我国，金融企业外的企业的外币交易业务都采用外汇统账制记账，对涉及的外币只作辅助记录加以反映。设置以外币反映的库存现金、银行存款、短期借款等外币账户，以及以外币反映的应收账款、应付账款等外币债权债务账户。在记账中按规定对外币进行折算。,一、外币业务的记账方法,外汇分账制又称“原币记账法”，指在外币业务发生时直接用原币记账。采用这种方法，不需要按一定的汇率将外币折算为记账本位币，只需要在会计期末将所有外币账户的外币期末余额按资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币金额，同时汇总确认汇兑损益即可。这种方法适用于有外币业务的金融企业。本教材不作介绍。,二、外币业务的账户设置与登记,企业的外币账户一般包括三类：一类是反映外币货币资金的账户，有库存现金、银行存款等账户；一类是反映外币债权的账户，有应收账款、应收票据、预付账款、长期应收款等账户；还有一类是反映外币债务的账户，包括短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、应付职工薪酬、长期借款、长期应付款、应付债券等账户。 这些账户的核算内容同于企业会计准则操作指南中规定的同名称会计科目的核算内容。,外币账户的基本格式,银行存款日记账（美元户）第页,三、外币兑换业务的核算,外币兑换业务是指企业与银行之间发生的外币与人民币的兑换业务。包括企业向银行出售外汇和企业向银行购入外汇。企业向银行出售外汇。业务发生时，银行按买入汇率向企业支付人民币，企业按当日的即期汇率确认入账价值，两者差额为外币汇兑损益。企业向银行购入外汇。企业应当按卖出汇率计算向银行支付的人民币，按当日的即期汇率确认购入外汇的入账价值，两者差额为外币汇兑损益。,四、外币筹资业务的核算,外币筹资业务主要有向国际金融机构借款，向境外发行股票、债券和接受外币投资等方式。 向国际金融机构借款，应当与金融机构签订借款合同，明确借款的种类、数量、期限、借款利率、利息支付方式、借款担保条款等。企业从国际金融机构取得借款时，应当按取得时的即期汇率折合为记账本位币，根据借款的期限长短，分别记入长期借款或短期借款和银行存款账户。外币借款的利息根据借款合同规定利率，运用权责发生制原则进行确认，按计息日的即期汇率折合为记账本位币入账，借记有关成本费用账户，贷记“应付利息”账户。还本付息时，按清偿时的即期汇率折合清偿本息的人民币数额，同时根据本息的外币金额借记“短期借款”、“长期借款”、“应付利息”等账户，贷记“银行存款”账户。,四、外币筹资业务的核算,发行债券对外发行债券一般需要由中国政府的有关部门担保，委托国际金融机构代理发行。债券发行后按发行当日的即期汇率折合为人民币记账，按实际收到的款项借记“银行存款”账户，按债券面值折合的人民币数额贷记“应付债券”账户，对支付的手续费借记有关成本费用账户。,四、外币筹资业务的核算,接受外币投资企业吸收外币投资有两种方式：一是直接接受外国企业投入的货币资金、机器设备、专用技术等；二是通过证券市场发行股票筹集资金。对通过证券市场发行股票方式所筹集的资金，按收到款项日的即期汇率进行折算，分别记入“股本”和“资本公积”账户，具体处理方法与国内发行股票的会计处理基本相同。,五、外币购销业务的核算,外币购销业务是指用外币进行结算的原材料购入或商品销售业务。进口物资当企业从国外进口原材料、设备等物资，要按照当日的即期汇率将实际支付的外币或应支付的外币折合为记账本位币入账，确定购入物资的入账价值。在进口物资时，往往要同时支付关税和增值税。对支付的关税，计入进口物资的成本。对支付的增值税，应根据进口物资的性质或用途确定是否计入物资成本。对一般纳税人企业进口原材料而支付的增值税，作为应交增值税的进项税额处理，对小规模纳税人企业进口原材料而支付的增值税计入材料成本。对进口的机器设备而支付的增值税应当计入机器设备的成本。,五、外币购销业务的核算,出口货物我国为鼓励出口，对出口货物销售业务实行增值税零税率，因此在出口商品时，不必计算增值税的销项税额。对购进出口物资时所支付的增值税进项税额，实现“免、抵、退”政策。对自营出口货物征收的关税，则作为“营业税金及附加”处理。,六、期末汇兑损益的处理,期末汇兑损益是指企业持有外币资产或承担外币负债期间，由于汇率变动引起其价值变动而产生的损益。我国企业会计准则和企业会计制度都规定，在会计期末，企业要按资产负债表日的即期汇率对外币账户的期末余额进行重新确认，使外币资产与外币负债的价值统一以期末的即期汇率得到反映。外币账户原账面余额与调整后账面余额之间的差额，称为期末汇兑损益，列入当期的财务费用。,第二章 债务重组,第一节 债务重组概述 第二节 债务重组的核算,第一节 债务重组概述,债务重组的含义 债务重组的方式 债务重组的入账时间 债务重组的披露,一、债务重组的含义,所谓债务重组，就是债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决作出让步的事项。可见，只有在债务人发生财务困难情况下，债权人作出让步的事项，才能作为债务重组的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难，经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要有：减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。,一、债务重组的含义,下列情况不能作为债务重组进行会计处理。债权人将持有的可转换债券按正常条件转作股权的事项。债务人进行破产清算时发生的债务重组事项。债权人在债务人进行改组时，将债权转作对债务人的股权投资事项。债务人采用举新债偿旧债方式清偿债务的事项。债务人采用售后回购或售后回租方式，以非现金资产清偿债务的事项。,二、债务重组的方式,以资产清偿债务包括以低于重组债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务两种情况。以低于重组债务账面价值的现金清偿债务，即债务人用企业持有的库存现金、银行存款或其他货币资金清偿债务，但清偿的现金数额要小于应付债务的账面价值。以非现金资产清偿债务，即债务人以企业拥有的非现金资产转让给债权人用以抵偿债务。非现金资产包括交易性金融资产、存货、长期股权投资、固定资产和无形资产等。,二、债务重组的方式,将债务转资本即债务人将债务转作资本，债权人将债权转作股权。值得说明的是，股份有限公司以债务转作股本以抵偿债务时，必须满足国家有关规定的条件时，才能采用这种方式进行债务重组。,二、债务重组的方式,修改其他债务条件主要有债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限并减少债务本金、减少债务利息等。修改其他债务条件不包括以资产清偿债务和将债务转为资本这两种债务重组方式。混合重组即用上述两种及以上的债务重组方式进行组合重组。如债务人以现金清偿部分债务，以非现金资产清偿部分债务、对未清偿部分再采用修改债务条件方式进行重组等。,三、债务重组的入账时间,债务重组的入账时间为债务重组日。债务重组日即为债务重组完成日，是债务人履行债务重组协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转作资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组日可以在债务到期日之前、债务到期日之后，也可以是债务到期日。,四、债务重组的披露,债务人披露的债务重组信息债务人应当在附注中披露的相关信息是：债务重组的方式；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本或实收资本的增加额；或有应付金额；债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。债权人披露的债务重组信息债权人应当在附注中披露的相关信息是：债务重组的方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股权所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或有应收金额；债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据 。,第二节 债务重组的核算,以资产清偿的核算以现金清偿债务 非现金资产清偿债务 债务转资本的核算 修改其他债务条件的核算不附或有条件的债务重组 附或有条件的债务重组 混合重组的会计处理,一、以资产清偿的核算,以现金清偿债务用现金清偿方式进行债务重组时，债务方必定以低于应付债务账面价值的现金进行债务清偿。债务方由此产生的应付债务与实付现金之间的差额，应作营业外收入（债务重组利得）处理；债权方由此产生的应收债权账面价值与实收现金之间的差额，应作营业外支出（债务重组损失）处理。,非现金资产清偿债务,债务人首先要对用于偿债的非现金资产进行计量，确定非现金资产的公允价值。其次要将重组债务的账面价值超过非现金资产公允价值的差额确认为当期损益，计入营业外收入（债务重组利得）。最后要根据不同的非现金资产，采用不同的方式将非现金资产公允价值与账面价值的差额进行不同的处理：非现金资产为存货的，作为销售处理，即按存货的公允价值确认收入，将存货的账面价值结转为相应的成本；非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，计入营业外收入（非流动资产处置利得）或营业外支出（非流动资产处置损失）；非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值之间的差额，计入投资收益。,非现金资产清偿债务,债权人对收到的受让资产，按其公允价值入账。涉及补价的，在上述入账价值的基础上加上支付的补价，或减去收到的补价，作为受偿的非现金资产入账价值。对重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，在抵冲原计提的坏账准备后，列为营业外支出（债务重组损失）。,债务人以交易性金融资产清偿债务,债务人将交易性金融资产公允价值及支付的相关税费之和与应付债务的差额，作为营业外收入；交易性金融资产公允价值与原账面价值之间的差额作为处置交易性金融资产的收益处理，并将公允价值变动损益予以转回。债权人对收到受让的交易性金融资产按其公允价值入账，应收债权的账面价值（应收账款计提的坏账准备）与受让交易性金融资产公允价值之间的差额及支付的相关税费计入营业外支出。如果受偿的交易性金融资产中包含有已宣告未领取的现金股利，或已到付息期尚未领取的债券利息，应当单独作为一项债权处理中，记入“应收股利”或“应收利息”账户。,债务人以持有至到期投资清偿债务,债务人将持有至到期投资公允价值及支付的相关税费之和与应付债务的差额，计入营业外收入（债务重组利得）；持有至到期投资的账面价值（账面余额计提的减值准备）与公允价值之间的差额计入投资收益。债权人对受让的持有至到期投资按其公允价值及支付的相关税费之和入账，应收债权的账面价值（应收账款计提的坏账准备）与受偿的持有至到期投资公允价值之间的差额，列为营业外支出（债务重组损失）。如果受偿的持有至到期投资中包含有已到付息期尚未领取的债券利息，应当单独作为一项债权处理，记入“应收利息”账户。涉及补价时，在上述持有至到期投资的入账价值中，加上支付的补价或减去收到的补价后，作为初始入账价值。,债务人以存货清偿债务,债务人将存货公允价值确认为主营业务收入（或其他业务收入），将存货公允价值及支付的相关税费之和与应付债务之间的差额列为营业外收入（债务重组利得），同时将存货的账面价值（账面余额计提的跌价准备）转作主营业务成本（或其他业务成本），涉及的增值税作增值税销项税额处理。债权人按存货的公允价值及支付的相关税费作为存货的入账价值，应收债权的账面价值（应收账款计提的坏账准备）及支付的相关税费之和，扣除增值税进项税额和受偿存货的入账价值后的差额，列入营业外支出（债务重组损失）。涉及补价时，在上述存货的入账价值中，加上支付的补价或减去收到的补价后，作为存货的实际成本。,债务人以固定资产清偿债务,债务人要将固定资产及累计折旧等转作固定资产清理，将固定资产公允价值与应付债务之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得），将固定资产账面价值（账面余额计提的固定资产折旧计提的固定资产减值准备）及相关税费之和与固定资产公允价值之间的差额作为固定资产处理损益，记入营业外收入或营业外支出账户。债权人按固定资产公允价值及支付的相关税费作为受让固定资产入账价值。应收债权的账面价值（应收账款计提的坏账准备）及支付的相关税费之和与受偿固定资产的入账价值之间的差额，列入营业外支出（债务重组损失）。涉及补价时，在上述固定资产的入账价值中，加上支付的补价或减去收到的补价后，作为固定资产的实际成本。,债务人以无形资产清偿债务,债务人将无形资产公允价值及支付的相关税费之和与应付债务之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得），将无形资产账面价值（账面余额累计摊销计提的无形资产减值准备）与公允价值之间的差额，作为无形资产处置损益，记入营业外收入或营业外支出账户。债权人按受让无形资产的公允价值及支付的相关税费之和作为无形资产的入账价值，将应收债权的账面价值（应收账款计提的坏账准备）及支付的相关税费之和与无形资产入账价值之间的差额，计入营业外支出（债务重组损失）。涉及补价时，在上述无形资产的入账价值中，加上支付的补价或减去收到的补价后，作为无形资产的实际成本。,二、债务转资本的核算,债务人应将债权人应享有的表决权股本部分计入实收资本（或股本），将转让股份的公允价值与实收资本（或股本）的差额计入资本公积（资本溢价），应付债务的账面价值与转让股份公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。债权人应按受让股份的公允价值及支付的相关税费之和，作为长期股权投资的初始成本，将应收债权的账面价值（应收账款计提的坏账准备）及支付的相关税费之和与长期股权投资入账价值之间的差额，计入营业外支出（债务重组损失）。涉及补价的，在上述入账价值的基础上加上支付的补价，或减去收到的补价，作为受让股权的入账价值。,三、修改其他债务条件的核算,债务人和债权人要根据债务重组协议中是否附有或有条件而作不同的会计处理。不附或有条件的债务重组。即在债务重组协议中未附有或有条件条款的债务重组。对不附或有条件的债务重组，通常只是在双方协商的基础上，由债权人同意延长债务偿还时间（即展期），并作出减少本金金额、免除利息、降低利率等让步的行为。,三、修改其他债务条件的核算,附或有条件的债务重组。即在债务重组协议中附有或有条件条款的债务重组。 对债务人而言，修改后的债务条款中涉及的或有应付金额，只要该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。将重组债务账面余额与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。在未来清偿债务时，如果确认的预计负债未发生，重新列为债务重组利得，再次计入营业外收入。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及的或有应收金额，由于存在着不确定性，因此不应当确认或有应收金额，不得将该或有应收金额计入重组后债权的账面价值之中。将重组债权账面余额与重组后债权的入账价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。,四、混合重组的会计处理,采用混合重组方式进行债务重组时，涉及到流动资产（包括现金与非现金资产）、债务转资本和修改其他债务条件这三种债务重组方式的组合使用。组合时，可以是两种方式组合进行债务重组，也可以是三种方式组合进行债务重组。对混合重组进行会计处理时，原则上按债务清偿顺序进行核算，即先进行现金清偿的处理；再进行非现金资产与债务转资本方式清偿的处理；后进行修改其他债务条件的处理。,第三章非货币性资产交换,第一节 非货币性资产交换概述第二节 非货币性资产交换的核算,第一节 非货币性资产交换概述非货币性资产交换的概念与特点 货币性资产与非货币性资产 非货币性资产交换的确认和计量,一、非货币性资产交换的概念与特点,非货币性资产交换的概念企业在生产经营过程中发生的交易事项可分为两类：货币性交易与非货币性资产交换。货币性交易，是指一方提供非货币性资产，另一方支付货币性资产以完成交易的事项。非货币性资产交换，是指交易双方均以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产进行的交换。在非货币性资产交换中不涉及货币或少量涉及货币。在非货币性资产交换中所涉及的少量货币称为“补价”，按规定，在非货币性资产交换中涉及的补价金额不得超过交易额的25%，否则应作为货币性交易处理。,一、非货币性资产交换的概念与特点,非货币性资产交换的特点非货币性资产交换以非货币性资产为主要对象。非货币性资产作为主要交换对象，可能不涉及或只少量涉及货币性资产。非货币性资产交换是非货币性资产的互惠交易行为。非货币性资产交换是一种互惠交易，交易双方应当以用于交换的非货币性资产的公允价值作为等价交换的基础。非货币性资产交换不涉及或少量涉及货币性资产。为便于判断，企业会计准则应用指南中规定了货币性资产支付的参考比例：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产的公允价值及支付补价之和）的比例小于25%，即视为非货币性资产交换，应根据非货币性资产交换的核算原则进行会计处理；如果等于或高于25%，则视为货币性交易，按通常的货币性交易核算原则进行处理。,二、货币性资产与非货币性资产,货币性资产货币性资产，是指企业持有的现金及可以按固定或确定金额的货币收取的资产。通常包括现金（含库存现金、银行存款、其他货币资金）、应收债权（含应收账款、应收票据、应收股利、应收利息、其他应收款）和准备持有至到期的债券投资等。货币性资产与非货币性资产的最大区别在于，该项资产未来给企业带来的经济利益（即货币金额）是否是固定的，或者是可以确定的。凡能给企业带来固定或可确定经济利益的资产，即作为货币性资产，反之，不能给企业带来固定或可确定经济利益的资产，则作为非货币性资产。,二、货币性资产与非货币性资产,非货币性资产非货币性资产，是指企业持有的除货币资产以外的各项资产。包括存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产的最基本特征是未来给企业带来的经济利益具有不确定性。,三、非货币性资产交换的确认和计量,非货币性资产交换的确认和计量，与非货币性资产交换业务是否具有商业实质相关。商业实质的判断。满足下列条件之一的非货币性资产交换业务，可以确认为具有商业实质：换入资产与换出资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面显著不同；未来现金流量的风险、金额相同，但时间不同。 未来现金流量产生的时间、金额相同，而风险不同。 未来现金流量产生的时间、风险相同，但各年度的金额不同。,三、非货币性资产交换的确认和计量,换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。即换入资产的预计未来现金流量现值对换入企业而言，与换出资产存在明显的差异。换入资产未来现金流量的现值，应当按照换入资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率进行折算后确定。如果非货币性资产交换中不满足上述任何一项条件，通常认为该项非货币性资产交换不具备商业实质。在确定非货币性资产交换是否具有商业性质时，应当特别关注交换双方是否存在关联方关系。存在关联方关系的企业在进行非货币性资产交换很可能导致该项交换不具备商业实质。,三、非货币性资产交换的确认和计量,确认与计量企业发生非货币性资产交换业务，不论是否具有商业实质，都应当根据非货币性资产交换的定义和条件进行确认。在对换入资产进行计量时，必须区分该项非货币性资产交换业务的性质。非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时，应当以换入资产的公允价值作为其入账成本的基础。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换不具备商业实质，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。如果非货币性资产交换中发生补价，则在原入账成本的基础上加上支付的补价、或减去收到的补价后，作为换入资产的入账成本。,三、非货币性资产交换的确认和计量,非货币性资产交换同时换入多项资产的，在具备商业实质且存在公允价值的情况下，按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本；非货币性资产交换不具备商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。,四、非货币性资产交换的披露,企业应当在附注中披露与非货币性资产交换相关的下列信息：换入资产、换出资产的类别；换入资产成本的确定方式；换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；非货币性资产交换确认的损益。,第二节 非货币性资产交换的核算,非货币性资产交换不涉及补价的核算 具有商业实质的非货币性资产交换 不具备商业实质的非货币性资产交换 非货币性资产交换涉及补价的核算 支付补价收到补价,一、非货币性资产交换不涉及补价的核算,具有商业实质的非货币性资产交换 具有商业实质的非货币性资产交换，对换入资产的入账价值通常以换出资产的公允价值作为成本计算基础。换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额确认为当期损益。有关计算公式如下： 换入资产成本换出资产的公允价值 应支付的相关税费 非货币性资产交换损益换出资产公允价值 换出资产账面价值,非货币性资产交换损益的处理,将换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额确认为非货币性资产交换损益，应当根据不同情况作不同处理：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认为收入，同时结转相应的成本；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。,互换存货,相关的几个计算公式,假定换入的资产是存货，其增值税进项税额可以抵扣时，换入存货成本应当按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费减去可抵扣的增值税进项税额后确认，其公式为：,企业换入多种资产，要按每项换入资产的公允价值占全部换入资产公允价值之和的比例确定每项换入资产的入账价值。计算公式如下：,主要非货币性资产交换的核算,互换存货企业之间进行存货互换，应当视同销售业务处理，按换出存货的公允价值确认为主营业务收入（或其他业务收入），按其原账面价值结转成本。存货交换固定资产将固定资产用于非货币性资产交换，应当通过固定资产清理账户进行核算，并以换出固定资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，换出固定资产的账面价值与公允价值之间的差额，作为固定资产处置损益处理。互换固定资产,一、非货币性资产交换不涉及补价的核算,不具备商业实质的非货币性资产交换 对不具备商业实质的非货币性资产交换进行核算时，强调换入资产的成本以换出资产的账面价值为基础，并不确认损益。换入资产成本计算公式如下： 换入资产成本换出资产的账面价值应支付的相关税费交换中涉及的增值税处理与具有商业实质的非货币性资产交换相同。交换中涉及多项资产时，按换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配。,二、非货币性资产交换涉及补价的核算,对涉及补价情况下发生非货币性资产交换进行核算时，既要区分该项非货币性资产交换是否具有商业实质，还要区分是支付补价，还是收到补价，再进行会计处理。本项内容中只以具有商业实质的非货币性资产交换为例说明涉及补价的核算。对不具有商业实质的非货币性资产交换中涉及补价的会计处理，请读者自行思考。,二、非货币性资产交换涉及补价的核算,支付补价企业在进行非货币性资产交换中发生支付补价业务时，会计处理的基本方法与不涉及补价相同，只是在换入资产成本的计算上，要考虑支付的补价款。在支付补价情况下，换入资产成本与非货币性资产交换损益的计算公式如下：,二、非货币性资产交换涉及补价的核算,收到补价企业在进行非货币性资产交换中收到补价时，要按下列公式确认换入资产的入账价值和应确认的损益：,二、非货币性资产交换涉及补价的核算,会计处理程序判断该项含有补价的业务是否属于非货币性资产交换业务，判断的计算公式：收到补价方：支付补价方：确认换入资产成本及损益编制会计分录,第四章 投资性房地产,第一节投资性房地产概述第二节投资性房地产的核算,第一节投资性房地产概述投资性房地产的概念与范围 投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的后续计量 投资性房地产的披露,一、投资性房地产的概念与范围,投资性房地产概念投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产项目 已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物 投资性房地产，应当能够单独计量和出售。,二、投资性房地产的确认和初始计量,投资性房地产的两项确认条件 与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业。该投资性房地产的成本能够可靠计量。初始计量 包括外购或自建的投资性房地产外购或自建并立即用于出租或增值的房地产，在取得或达到预计使用状态并用于出租或增值时确认为投资性房地产，成本包括购买价款、相关税费和可以归属于该房地产的其他支出。先自用后改为出租或用于增值的，在购入或完成时应当先按其成本确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于增值日起，再按其账面余额转换为投资性房地产。,三、投资性房地产的后续计量,后续计量有两种方式：成本模式和公允价值模式。企业通常采用成本模式，企业在满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。企业的投资性房地产所在地存在活跃的房地产交易市场，使企业能够从活跃的房地产交易市场中取得同类或类似房地产的市场价格及相关信息，据以对投资性房地产的公允价值作出合理的估计时，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。 企业只能采用一种计量模式对投资性房地产进行计量，不允许同时采用两种计量模式。,四、投资性房地产的披露,企业应当在附注中披露下列与投资性房地产有关的信息：投资性房地产的种类、金额和计量模式；采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响；当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。,第二节投资性房地产的核算,账户设置 成本模式下的核算公允价值模式下的核算投资性房地产后续计量模式变更的核算,一、账户设置,“投资性房地产”账户核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。,按投资性房地产的项目设置明细账户，进行明细分类核算。企业采用公允价值计量模式时，本账户的期末余额为投资性房地产的公允价值，为反映投资性房地产的成本和公允价值变动情况，可以设置“成本”和“公允价值变动”明细账户，并结合投资性房地产项目进行明细核算。,一、账户设置,“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户 “投资性房地产累计折旧（摊销）”是资产类账户，也是投资性房地产账户的备抵调整账户,按投资性房地产的项目进行明细核算。如果企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，不设置本账户。,一、账户设置,“投资性房地产减值准备”账户 “投资性房地产减值准备”账户是资产类账户，也是投资性房地产账户的备抵调整账户。,按投资性房地产的项目进行明细核算。如果企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，不设置本账户。,还要设置银行存款、在建工程、其他业务收入、其他业务成本、资产减值损失、公允价值变动损益等账户，在中级财务会计课程中已经说明,二、成本模式下的核算,增加投资性房地产 通常有两种情况：一是外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态后转为投资性房地产；二是存货、自用的固定资产或无形资产因出租或转作增值方式而转换为投资性房地产。 外购或自行建造形成投资性房地产 企业外购或自行建造而增加的投资性房地产，应当按外购时发生的实际成本，或自行建造投资性房地产达到预定可使用状态前所发生实际成本进行初始计量，按确认的实际成本，借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。,二、成本模式下的核算,存货转换为投资性房地产企业将作为存货的房地产，改为出租时，应当将存货转换为投资性房地产。租赁开始日，按存货的账面价值，借记“投资性房地产”账户 ，已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按存货的账面余额，贷记“开发产品”账户。,二、成本模式下的核算,自用土地使用权转换为投资性房地产企业将自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值时，应当将无形资产转换为投资性房地产。并以出租日或转作资本增值之日作为转换日。按土地使用权在转换日的账面余额、累计摊销、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”等账户。按其账面余额，借记“投资性房地产”账户，贷记“无形资产”账户；按已计提的累计摊销额，借记“累计摊销”账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户；按已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。,二、成本模式下的核算,自用建筑物转换为投资性房地产企业将自用建筑物停止自用，改为出租以赚取租金时，应当将自用建筑物转作投资性房地产。并以出租日为转换日。按自用建筑物在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”等账户。按其账面余额，借记“投资性房地产”账户，贷记“固定资产”账户；按已计提的累计折旧额，借记“累计折旧”账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户；按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。,二、成本模式下的核算,取得租金企业因出租投资性房地产而取得的租金收入，应当作为其他业务收入处理，在取得租金收入时，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”等账户，根据租金计提应交纳的营业税等相关税费作为“营业税金及附加”处理。计提折旧或按期摊销企业的投资性房地产，要根据固定资产折旧或无形资产摊销的有关规定，按月对投资性房地产进行折旧或摊销，计提的折旧额或摊销额，应当作为其他业务成本处理，根据计提的折旧额或摊销额，借记“其他业务成本”账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户。,二、成本模式下的核算,确认减值准备资产负债表日，企业对存在减值迹象的投资性房地产，应当按照企业会计准则第8号资产减值的有关规定，进行减值测试，对发生的减值损失进行确认，计提减值损失，借记“资产减值损失”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。对确认的投资性房地产减值损失，在以后会计期间不得转回。减少投资性房地产企业减少投资性房地产通常有两种情况：一是处置投资性房地产；二是投资性房地产转作自用房地产。,二、成本模式下的核算,处置投资性房地产企业以出售、转让、报废方式处置投资性房地产，或发生投资性房地产的毁损，以及投资性房地产永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益，应当终止确认该项投资性房地产。对投资性房地产进行处置，根据处置收入，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户；对该投资性房地产已计提的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户，对已计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”账户，对投资性房地产账面余额，贷记“投资性房地产”账户，按其差额，借记“其他业务成本”账户。,二、成本模式下的核算,投资性房地产转换为自用房地产企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）和减值准备等，分别转入“固定资产（或无形资产）”、“累计折旧（或累计摊销）”和“固定资产（或无形资产）减值准备”等账户。,三、公允价值模式下的核算,增加投资性房地产企业采用公允价值模式的前提条件是：投资性房地产所在地存在活跃的房地产交易市场；企业能借助房地产市场的同类或类似房地产价格及相关信息，对投资性房地产的公允价值作出合理估计。企业一旦采用公允价值模式对投资性房地产进行计量，必须对所有的投资性房地产均采用此种计量模式，并且不得再转换为成本模式。,三、公允价值模式下的核算,外购或自行建造形成投资性房地产企业外购或自行建造而增加的投资性房地产，应当按外购时发生的实际成本，或自行建造投资性房地产达到预定可使用状态前所发生实际成本进行初始计量，按确认的实际成本，借记“投资性房地产（成本）”账户，贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。,三、公允价值模式下的核算,存货转换为投资性房地产企业将作为存货的房地产，改为出租时，应当将存货转换为投资性房地产。在租赁开始日，按存货的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”账户，已计提的存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”账户，按存货的账面余额，贷记“开发产品”账户等。如果转换日的公允价值小于账面价值，其差额，借记“公允价值变动损益”账户；如果转换日的公允价值大于账面价值，其差额，贷记“资本公积其他资本公积”账户。值得注意的是，在该投资性房地产处置时，应当将转换时计入“资本公积其他资本公积”账户的部分转作“其他业务收入”，计入处置当期损益。同样，对转换时确认的公允价值变动损益也要作冲减“其他业务收入”处理。,三、公允价值模式下的核算,取得租金企业因出租的投资性房地产而取得的租金收入，应当作为其他业务收入处理，其核算方法与成本模式下取得租金的处理相同，即在取得租金收入时，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”等账户。投资性房地产公允价值变动资产负债表日，企业投资性房地产的公允价值发生变动，应当据以调整投资性房地产的账面价值。对公允价值大于原账面价值的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；反之，作相反的会计分录。,三、公允价值模式下的核算,减少投资性房地产企业减少投资性房地产的两种情况：即处置投资性房地产和投资性房地产转作自用房地产。处置投资性房地产处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”账户，贷记“投资性房地产（成本）”账户，贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”账户；同时，根据该项投资性房地产的公允价值变动情况，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“其他业务收入”账户。对该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积其他资本公积”账户，贷记“其他业务收入”账户。,三、公允价值模式下的核算,投资性房地产转换为自用房地产企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，借记“固定资产”或“无形资产”账户，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产（成本）”账户，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”账户；将其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”账户。,四、投资性房地产后续计量模式变更的核算,投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。企业将成本模式变更为公允价值模式，要作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值之间的差额，调整期初留存收益。变更日，按投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”账户，按已计提的累计折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户，对原已计提的投资性房地产减值准备，借记“投资性房地产减值准备”账户，按原账面余额，贷记“投资性房地产”账户，根据公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配未分配利润”、“盈余公积”等账户。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得转为成本模式。,第五章 租赁,第一节租赁业务概述第二节经营租赁的核算第三节融资租赁的核算,第一节租赁业务概述租赁的概念与特点 租赁的种类 最低租赁付款额与最低租赁收款额,一、租赁的概念与特点,租