5第五章审计证据和审计工作底稿

贺雪荣 ,广 东 白 云 学 院,财经学院 贺雪荣,审计学,第五章 审计证据和审计工作底稿,一、教学计划本章内容的教学需要2个学时。二、教学大纲（一）审计证据1、审计证据的含义和特性2、审计证据的分类3、审计证据的收集4、审计证据的鉴定（二）审计工作底稿1、审计工作底稿的含义2、审计工作底稿的作用3、审计工作底稿的内容和格式4、审计工作底稿的编制5、审计工作底稿的复核和保管,三、教学目的 通过本章的学习，应掌握审计证据的含义、特性和分类以及收集和整理的基本方法和技能；掌握审计工作底稿的含义、作用以及编制、复核和保管的方法，为指导审计工作过程打下理论基础。四、教学要求 了解审计证据的含义和特性、审计证据的分类，掌握审计证据收集和审计证据鉴定的基本理论和基本方法；理解审计工作底稿的含义、作用、以及内容和格式；掌握审计工作底稿编制的原则、要求和基本方法；掌握审计工作底稿复核和保管的理论和方法。,第五章 审计证据和审计工作底稿,第五章 审计证据和审计工作底稿,贺雪荣 ,5.1 审计证据,5.2 审计工作底稿,本章导航,根据美国注册会计师协会对45个审计案例（上市公司）的统计，（1987-1997）发现被SEC起诉的原因有十个：,1、审计证据明显不充分80%（36个）2、职业关注不足71%（32个）3、没有表示出恰当的职业怀疑60%（27个）4、对公允会计原则的要求理解不深49%（22个）5、审计计划与审计程序设计不恰当44%（20个）6、对于重大会计估计与评价重视不足36%（16个）7、过分依赖询问手段作为获取证据的方法40%（18个）8、应收帐款函证程序失败29%（13个）9、关键的关联方没能确认（或披露）27%（12个）10、过分依赖客户公司内控，而难于发现其控制弱点或明知内控弱点而为进一步行动24%（11个）,5.1 审计证据,5.1 审计证据,5.1.1 审计证据的含义和特性1.审计证据的含义(一)定义:中国注册会计师审计准则第1301号审计证据: “审计证据是CPA为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”,审计证据并不完全都是会计证据;,并不是所有的会计资料都是审计证据.,审计证据的形成:,基本资料,经验证,真实资料,与审计目标相关,重要性,审计证据,区分审计证据与会计证据,区分：审计证据与审计依据 审计依据:指CPA对所查明的事实进行评价和判断,据以提出审计意见,作出审计结论的客观标准.主要包括法律依据和理论依据等. 按其性质和内容可分为: 1、宪法、法律、法规、政策 2、会计准则、会计制度、规章制度 3、预算、计划、合同 4、业务规范、技术标准,5.1 审计证据,Case study,一个中小型企业的业务员到上海出差，7天共报销差旅费用21000元。,被审对象（差旅费用报销）,审计结论（是否合理？）,如何收集证据？,什么是审计证据？,什么是审计依据？,5.1 审计证据,5.1 审计证据,2.审计证据的特性,审计证据的客观性,审计证据的相关性,审计证据的合法性,审计证据是作出审计结论的基础,被审计事项,审计证据,审计依据,审计结论,5.1 审计证据,5.1 审计证据,5.1 .2 审计证据的分类,1.按审计证据的表现形态分类,(1)实物证据:是指通过实际观察或清点所取得的,用以 确定某些实物资产是否确实存在的证据。,局限性:所有权、质量、计价/价值,实物证据 最有证明力证据，只能讲具有较强证明力 概念,两重性,强：存在（数量）弱（需要另行审计）,证明不了所有权不能反映实物质量不能反映价值取证范围有限,5.1 审计证据,2.书面证据：是以文字记载的内容来证明 被审计事项的各种书面资料。,你知道哪些是属于书面证据吗？,会计凭证、账簿、财务报表、会议资料、合同等。,书面证据（文件证据）收集数量最广、但容易被篡改，可信度要比实物证据差,内容,外部,外部 CPA手中外部 被审计单位手中 CPA,内部（如内控制度不健全CPA不能过多信赖）, CPA动手编制计算表、分析法、测试表,内部 经第三方确认 外部流转,内部,内部经不同部门审核签章且连续编号内部单个部门、领导审核签章,内部证据内容,会计记录被审计单位管理当局声明书（属于可靠性较低）其他书面文件,3.口头证据：是被审计单位职员或其他有关人员对CPA的提问做口头答复所形成的一类证据。,这类证据可靠性较差，证明力较小，本身并不足以证明事情的真相，口头证据往往需要其他相应证据的支持。其主要作用是发掘一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。,在审计过程中，CPA应把各种重要的口头证据尽快作成书面记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。,5.1 审计证据,4.环境证据：也称状况证据、情况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。,1、有关内部控制情况 2、被审计单位管理人员素质 3、各种管理条件、水平,高，则其提供的证据发生错误的可能性小,环境证据一般不属于基本证据，但它可以帮助CPA了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是CPA进行专业判断所必须掌握的资料。也就是说，环境证据的作用是可以支持其他证据。,5.1 审计证据,5.1 审计证据,2.按审计证据的相关程度分类,（1）直接证据：是指对审计事项具有直接证明 力，能单独、直接地证明审计 事项真相的资料和事实。,（2）间接证据：又称旁证，是指对审计事项只 起间接作用，需要与其他证据 结合起来，经过分析、判断、 核实才能证明审计事项真相的 资料和事实。,5.1 审计证据,3.按审计证据的来源分类,（1）自然证据：是指审计人员在其审计过程中 随时可以获得的、不需要加工 的资料和事实。,（2）加工证据：是指审计人员在审计过程中亲 自对书面证据、实物证据等进行 分析、整理、归类和制作所形成 的较系统和明晰的资料，如现金 盘点表等。,5.1 审计证据,4.按审计证据的重要性分类,（1）基本证据： 是指对审计人员形成审计意见、 作出审计结论具有直接影响作用 的审计证据。,（2）辅助证据：是作为基本证据的一种必要补充， 补充说明基本证据的证据。,（3）矛盾证据：是指证明的方向与基本证据相反， 或证明的内容与基本证据不一 致 的证据。,按审计目标拟定审计证据的收集计划,确定内容,决定来源,明确方法,审计证据的收集,整理证据资料,5.1 .3 审计证据的收集,收集程序,5.1 .3 审计证据的收集 收集审计证据的途径很多，常见的有以下几种：1.监盘 监盘是指审计人员通过实地监督盘点取得审计证据。,5.1 审计证据,实物证据,注意：盘点前有计划； 原则上，对盘点对象的全部物质应同时进 行实地盘点； 盘点结束后，详细填写盘点表。,监盘只能对实物资产是否确实存在提供有力证据，却不能保证被审计单位对资产拥有所有权，并且也不能对该资产 的价值和完整性提供审计证据。,5.1 .3 审计证据的收集 收集审计证据的途径很多，常见的有以下几种：1.监盘 监盘是指审计人员通过实地监督盘点取得审计证据。,5.1 审计证据,2.观察 观察是指审计人员亲赴现场，对审计对象的环境状况和实施状况进行实地观察，从而取得审计证据。,实物证据、环境证据,观察所取得的审计证据不具有充分性，需要有其他证据佐证。,5.1 审计证据,5.1 审计证据,3.询问 询问是指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评析的过程。,口头询问,口头证据,4.函证：是查询的一种（书面查询），是指CPA为印证 被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询 证的一种方法。,（1）肯定式函证： 要求被询证对象在收到函证信件后，不 论 “是”、“否”都应给予回函确认或否定。 （积极式函证）,（2）否定式函证：指被函证对象在收到函证信件后，认为委 托或要求证实的事项有差异时，才给予回函答复，如 认为没有差异，则不必回函答复。（消极式函证）,5.1 审计证据,5.检查 检查是指审计人员通过对被审计单位的书面资料的审阅和复核，而获得审计证据的途径。,5.1 审计证据,6.重新计算：重新计算是指审计人员对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据进行的验算或另行计算。,适用范围：凭证、帐簿、报表中 有关数据的验算 横向、纵向加总的验算,5.1 审计证据,7.重新执行 重新执行是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。8.分析程序 分析程序是指审计人员对财务报表和其他会计资料中的重要比率或金额及其变动趋势进行分析、研究，并对发现的异常项目及异常变动进行调查，以获取审计证据。,5.1 审计证据,5.1 审计证据,5.1 .4 审计证据的鉴定,1.审计证据的真实性,审计证据的真实性，主要是指审计证据所反映的内容是对客观存在 的经济活动及其变化的真实描写。,真实性包括哪些内容呢？,5.1 审计证据,具体包括： 1.审计证据必须是对经济活动完全真实的描写，而不能在其中夹杂审计人员的主观意见。 2.审计证据中的时间、地点、事实、当事人等都要正确无误。 3.审计证据所描述的经济活动变化的环境、条件、因果关系也必须 真实可靠。 4.审计证据中各种数字、计量单位必须正确。 5.审计证据的语言要求明晰、简洁。,5.1 审计证据,2.审计证据的重要性 审计证据的重要性是鉴定审计质量的一个重要标准。 区分审计证据的重要性程度往往以价值（金额的大小）作为 评价的依据。 除了价值因素之外，还应考虑审计证据本身的质量问题。,3审计证据的可信性审计证据的可信性是指证据的可靠程度。 （1）外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。 （2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。 （3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。 （4）以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。 （5）从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。,5.1 审计证据,4.审计证据的充分性、适当性,5.1 审计证据,（1）审计证据的充分性 审计证据的充分性又称为足够性，它是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。,审计证据的数量不是越多越好。为了使注册会计师进行有效率、效益的审计，注册会计师通常把需要审计证据的数量范围降到最低限度。 注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列主要因素：（1）错报风险（2）具体审计项目的重要性（3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验（4）审计过程中是否发现错误或舞弊（5）审计证据的类型与获取途径,5.1 审计证据,此外，注册会计师判断证据充分性还应考虑： （1）经济因素。由于审计工作受到成本效益原则的限制，注册会计师必须以合理的时间和合理的成本取得充分的证据，因此，注册会计师常常面临一种决策，那就是增加时间和成本能否给审计证据的数量和质量带来相应的效益。 （2）总体规模与特征。在现代审计中，对很多会计报表项目都采用抽样的方法来收集证据。通常，抽样总体规模越大，所需证据的数量就越多,5.1 审计证据,5.1 审计证据,（2）审计证据的适当性 审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报(包括披露)的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。,5.1 审计证据,5.审计证据的证明力 审计证据的证明力是在上述真实性、重要性和充分性的基础之上形成的。审计证据的证明力不仅需要真实性，而且必须具备重要性和充分性。 一般来说，被审计单位对审计证据的支配力越小，其证明力就越强；反之， 对审计证据的支配力越大，其证明力就越弱。,6. 审计证据的经济性,5.1 审计证据,应该取得足够具有说服力的审计证据,理论上,审计证据的效用、鉴定审计证据的成本之间的关系,经济性,1注册会计师在对某客户审计过程中，收集到下列五组证据： (1)销货发票副本与购货发票。 (2)审计助理人员盘点存货的记录与客户自编的盘点存货记录。 (3)审计人员收回的应收账款函证回函与询问客户应收账款负责人的记录。 (4)被审计单位管理层声明书与律师声明书。 (5)销货发票副本与产品出库单。 要求：请分别说明每组证据中的哪项审计证据更可靠。原因是什么?,案例分析1,更可靠的审计证据是：(1)购货发票；(2)审计助理人员盘点存货的记录；(3)审计人员收回的应收账款函证回函；(4)律师声明书；(5)销货发票副本。,案例分析1讲评,2注册会计师张旭在对ABC公司存货项目的相关内部控制进行研究、评价之后，发现ABC公司存在以下六种可能导致错误的情况： (1)所有存货都未经认真盘点。 (2)接近资产负债表日前入库的产成品可能已计人存货项目，但可能未进行相关会计记录。 (3)由XYZ公司代管的A材料可能并不存在。 (4)XYZ公司存放于ABC公司仓库内的B材料可能已计入ABC公司存货项目。 (5)存货计价方法已作变更。 (6)ABC公司以前年度未曾接受过审计。 要求： (1)为证实上述情况是否真正导致错误，张旭应当分别执行的最主要的实质性程序是什么? (2)张旭执行的实质性程序能够实现哪些审计目标? (3)张旭执行各项实质性程序所获取的审计证据，如按其外形特征可分属哪些种类?,案例分析2,案例分析2讲评,5.2.1 审计工作底稿的含义,5.2 审计工作底稿,审计工作底稿是审计将在审计工作过程中所采用的方法、步骤和收集的用来证明审计事项真实情况的经济事实和资料，按照一定的格式编制的档案性原始文件。,5.2.2 审计工作底稿的作用,5.2 审计工作底稿,1.有利于组织协调审计工作,2.有利于审计工作质量控制,3.有利于考核审计人员工作业绩,4.便于编制、佐证和解释审计报告,5.便于制定以后各期的审计计划,5.2.3 审计工作底稿的内容和格式,5.2 审计工作底稿,1.审计工作底稿的内容 审计工作底稿包括审计人员记录、编制和收集的与审计事项相关的资料和文件等。 一般来说，审计工作底稿的内容包括：(1)有关被审计单位基本情况的调查记录和资料； (2)重要的法律文件、协议和会计记录的摘录和副本； (3)有关被审计单位现行会计制度、财务管理制度等遵守情况的调查 记录与分析评价意见；,(4)审计工作组织中组织、计划管理和控制情况的记录和资料；(5)与其他审计人员、专家和第三者沟通的有关资料副本； (6)向被审计单位提供，或与被审计单位有关人员商讨有关审计事务的信件或记录的副本；(7)审计人员关于重要审计问题得出的结论；(8)形成审计报告所参照的会计资料和审计报告的副本； (9)其他与审计项目相关的记录和资料。,5.2 审计工作底稿,2.审计工作底稿的格式 审计人员编制的审计工作底稿应包括下列基本内容：1.被审计单位名称 6.审计结论2.审计项目名称 7.索引号及页次3.审计项目时点或期间 8.编制者姓名及编制日期4.审计过程记录 9.复核者姓名及复核日期5.审计标识及其说明 10.其他应说明事项,5.2 审计工作底稿,5.2 审计工作底稿,5.2.4 审计工作底稿的编制,1.审计工作底稿的编制原则,完整性原则,重要性原则,真实性与相关性原则,责任性原则,2.编制审计工作底稿的要求,5.2 审计工作底稿,(1)每一具体审计事项均应单独编制一份审计工作底稿,并在表头标明被审计单位的全称。,(2)所有审计过程中取得的审计证据，面谈询问过的人员，观察过的场所等，均应一一明确列示。,(3)应编制一份工作备忘录，列明尚待解决的问题。,(4)为了便于查阅，审计工作底稿应编制索引。,5.2.5 审计工作底稿的复核和保管 会计师事务所对审计工作底稿的复核，可以分为会计师事务所的 主任会计师、项目负责人和注册会计师三个层次的复核。 注册会计师对审计工作底稿的复核，属于技术性的复核，通常在每一份审计工作底稿完成后进行。 项目负责人的复核工作，一般在审计业务接近尾声时实施。 会计师事务所的主任会计师应对审计工作底稿进行最终复核。 审计工作底稿的保管:分为当期档案和永久性档案两种。 保管期限，当期档案自审计报告签发之日起至少保存10年； 永久档案应长期保存。,5.2 审计工作底稿,2注册会计师张旭在对ABC公司存货项目的相关内部控制进行研究、评价之后，发现ABC公司存在以下六种可能导致错误的情况： (1)所有存货都未经认真盘点。 (2)接近资产负债表日前入库的产成品可能已计人存货项目，但可能未进行相关会计记录。 (3)由XYZ公司代管的A材料可能并不存在。 (4)XYZ公司存放于ABC公司仓库内的B材料可能已计入ABC公司存货项目。 (5)存货计价方法已作变更。 (6)ABC公司以前年度未曾接受过审计。,审计案例3,要求： (1)为证实上述情况是否真正导致错误，张旭应当分别执行的最主要的实质性程序是什么? (2)张旭执行的实质性程序能够实现哪些审计目标? (3)张旭执行各项实质性程序所获取的审计证据，如按其外形特征可分属哪些种类?,审计案例3,审计案例3 分析,3在对H公司2005年度会计报表进行审计时，N注册会计师负责审计应收账款。N注册会计师对截止日为2005年12月31日的应收账款实施了函证程序，并于2006年2月15日 编制了应收账款函证分析工作底稿(见表5-1)。 要求：假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款的可容忍错报是30 000元，请简要回答以下问题： (1)N注册会计师编制的上述工作底稿中存在哪些缺陷? (2)针对上述工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，N注册会计师应当实施哪些审计程序?,审计案例4,表5-1 应收账款函证分析工作底稿,标识说明：与应收账款明细账核对相符与应收账款总账核对相符C 回函相符CX 回函不符总体结论：回函不符金额28 000元低于可容忍错报，应收账款得到公允反映。,审计案例4,(1)N注册会计师编制的审计工作底稿的缺陷：没有编制人签名、编制日期，没有复核人签名、复核日期，无页次。审计结论不恰当。应收账款的调查，积极函证520 000元，确认无误的为360 000元，不符的为20 000元，有140 000元未予确认。此外，另有12笔业务审计单位不同意函证，具体金额未在工作底稿上列明。所以，应收账款的错报或漏报可能会超过30 000元的可容忍误差，不能支持审计结论。未回函、回函不相符者，没有补充审计说明或补充审计证据。,审计案例4分析,(2)对于140 000元的应收账款应再次函证，或执行替代审计程序抽查销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等有关的原始凭证，验证应收账款的真实性。不符的20 000元，应查明原因。对审计单位不同意函证的12笔业务，可先说服被审计单位同意函证，否则按审计范围受到限制与被审计单位进行沟通。,审计案例4分析,42005年12月31日，助理审计人员小王经注册会计师李林的安排，前去广胜公司验证存货的账面余额。在盘点前，小王在过道上听到几个工人在议论，得知存货中可能存在不少无法出售的变质产品。对此，小王对存货进行实地抽点，并比较库存量与最近销量。抽点结果表明，存货数量合理，收发有序。由于该产品技术含量较高，小王无法鉴别出存货中是否有变质产品，于是他不得不询问该公司的存货部高级主管。高级主管的回答是该产品决无质量问题。,审计案例5,小王在盘点工作结束后，开始编制工作底稿。在备注中，小王将听说有变质产品的事填入其中，并建议在下阶段的存货审计程序中，应特别注意了解是否存在变质产品。李林在复核工作底稿时，再一次向小王详细了解存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况。对此，还特别对当时议论此事的工人进行了询问，但这些工人矢口否认了此事。于是，李林与存货部高级主管商讨后，得出结论，认为“存货价值公允且均可出售”。底稿复核后，李林在备注栏填写了“变质产品问题经核实尚无证据，但下次审计时应加以考虑。”由于广胜公司总经理抱怨李林前几次出具了保留意见的审计报告，使得他们贷款遇到了不少麻烦，审计结束后，注册会计师李林对该年财务报表出具了无保留意见的审计报告。,审计案例5,两个月后，广胜公司资金周转不灵，主要是存货中存在大量变质产品无法出售，致使到期的银行贷款无法偿还。银行拟向会计师事务所索赔，认为注册会计师在审核存货时，具有重大过失。债权人在法庭上出示了李林的工作底稿，认为注册会计师明知存货高估，但迫于总经理的压力，没有提示财务报表中存在的问题，因此，应该承担银行的贷款损失。,审计案例5,要求： (1)引述工人关于变质产品的议论是否应列入审计工作底稿? (2)注册会计师李林是否已尽到责任? (3)对于银行的指控，这些工作底稿能否支持或不利于注册会计师的抗辩立场? (4)银行的指控是否具有充分证据?请说明理由。,审计案例5,(1)工人议论并非有效证据，但提供了审计线索与范围。审计人员没有调查取证，不应列入工作底稿中。 (2)未尽到责任。李林应利用专门审计程序追查存货中是否有变质问题。此外，李林也没有删去审计工作底稿中不负责任的字眼，混淆了工作底稿与审计结论之间的关系。,审计案例5分析,(3)有损注册会计师立场。从工作底稿来看，说明注册会计师缺乏信心，且对证据判断有误。已有的审计证据无法支持审计结论。 (4)审计程序基本合理，但没有完全遵守公认审计准则。在证据方面，李林缺乏专业判断能力。尽管没有重大过失，但存在一般过失。如果事先不知贷款，注册会计师可以抗辩，以不是预期第三者进行反驳。,审计案例5分析,5在2005年信达公司的会计报表审计中，项目负责人王玉在复核审计小组其他注册会计师形成的审计工作底稿时发现： (1)注册会计师武兵在没有参与信达公司存货盘点的情况下，仅向客户索要了2005年12月28日的存货盘点计划、盘点明细表和汇总表，并按此后的收、发凭证数量推算出资产负债表日的存货数量，与账面价值核对后，就据此确认存货的真实性。 (2)刘阳对信达公司的应收账款实施函证程序后，没有考虑回函率很低应该实施替代程序，就确认了应收账款。,审计案例6,(3)“固定资产增加、减少检查情况表”、“固定资产累计折旧计算表”和“固定资产、累计折旧明细检查表”之间勾稽关系核对不相符。 (4)“财务费用审定表”中各个明细数额与应收票据的承兑费用、负债的利息费用、资产和负债的汇兑损益等勾稽关系核对不相符。,审计案例6,于是，王玉指导和督促武兵等注册会计师实施了以下追加审计程序，以修改和完善审计工作底稿。 (1)对存货执行监盘程序，即在评价信达公司存货盘点计划、盘点明细表和汇总表等基础上，对存货项目进行抽点或全部盘点，并关注存货的残、次等品质状况，以实际盘点数量逆推计算出资产负债表日的存货数量。,审计案例6,(2)对没有回函的应收账款实施替代程序，即抽查销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等有关的原始凭证，验证应收账款的真实性。 (3)重新检查固定资产的增减变动和累计折旧的计算，找出勾稽关系不相符的原因，并纠正错误的工作底稿。 要求：项目负责人王玉在复核审计小组其他注册会计师形成的审计工作底稿时重点关注了哪些方面?,审计案例6,5重点关注：(1)注册会计师是否实施了计划的审计程序。武兵没有按照审计计划实施存货盘点这个公认的审计程序就确认存货，容易招致