合并报表存货跌价准备的抵销.doc

内部交易中存货跌价准备的抵销合并报表：存货跌价准备的抵销【例题】甲公司为乙公司的母公司，双方所得税税率均为25%，甲、乙公司在2004年至2006年发生如下经济业务：（1）2004年度，甲公司从乙公司累计购入A产品150件，购入价格为每件7万元。乙公司A产品的销售成本为每件5万元。2004年12月31日，甲公司从乙公司购入的A产品中尚有90件未对外出售；90件A产品的可变现净值为405万元。（2）2005年12月31日，甲公司存货中包含从乙公司购入的A产品10件，其账面成本为70万元。该A产品系2004年度从乙公司购入。2005年12月31日，10件A产品的可变现净值为60万元。（3）2006年12月31日，甲公司存货共计100件，其中包含从乙公司本期购入的存货A产品90件，账面成本为700万元，可变现净值为500万元，乙公司的销售成本仍未每件5万元。【要求】编制甲公司2004年至2006年合并财务报的抵销分录。（1）2004年借：营业收入 630 贷：营业成本 630借：营业成本 180 贷：存货 180借：存货跌价准备 180 贷：资产减值损失 180存货跌价准备集团A产品04年初：004年计提=4504年末：905-405=45存货跌价准备甲公司A产品04年初：004年计提= 22504年末：907-405=225 （2）2005年抵消思路1：借：未分配利润年初 180贷：营业成本 180借：营业成本 20 贷：存货 20借：存货存货跌价准备 180贷：未分配利润年初 180借：营业成本 （18080/90）=160贷：存货存货跌价准备 160借：资产减值损失 （180-160）-10=10贷：存货存货跌价准备 10借：递延所得税资产 （20-10）25%=2.5 贷：所得税费用 2.5存货跌价准备集团A产品转销=4580/90=40（应结转）转回=4510/90=5 (应转回)05年初：4505年末：105-60=0（未减值）存货跌价准备甲公司A产品转销=22580/90=200（实际结转）转回=225-200-10=15 （实际转回）05年初：22505年末：107-60=10（减值）抵消思路2：借：未分配利润年初 180 贷：营业成本 180借：营业成本 20 贷：存货 20借：存货跌价准备 180 贷：未分配利润年初 180借：营业成本 22580/90=200 贷：资产减值损失 200借：资产减值损失 170 贷：存货跌价准备 170借：递延所得税资产 （60-50）25%=2.5 贷：所得税费用 2.5抵销思路3：借：未分配利润年初 180 贷：营业成本 180借：营业成本 20 贷：存货 20借：存货跌价准备 180 贷：未分配利润年初 180借：营业成本 22580/90=200 贷：存货跌价准备 200借：资产减值损失 15 贷：存货跌价准备 15借：存货跌价准备 45 贷：资产减值损失 45借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税资产 2.5借：递延所得税资产 5 贷：所得税费用 5（3）2006年（沿用抵销思路2）借：未分配利润年初 20 贷：营业成本 20借：营业收入 630 贷：营业成本 630借：营业成本 200 贷：存货 200借：存货跌价准备 10 贷：未分配利润年初 10借：存货跌价准备 190 贷：资产减值损失 190借：递延所得税资产 2.5 贷：未分配利润年初 2.5借：所得税费用 2.5贷：递延所得税资产 2.5附1：抵消分录金额计算表个别报表合并报表抵销分录金额2004年存货账面余额790=630590=450450-630=-180存货跌价准备630-405=225450-405=4545-225=-180存货账面价值405405405-405=0递延所得税资产22525%=56.25（630-405）25%=56.2556-22-56.25=02005年存货账面余额710=70510=5050-70=-20存货跌价准备70-60=1050-50=00-10=-10存货账面价值605050-60=-10递延所得税资产1025%=2.5（70-50）25%=55-2.5=2.52006年存货账面余额7100=7005100=500500-700=-200存货跌价准备700-500=200500-500=00-200=-200存货账面价值500500500-500=0递延所得税资产20025%=50(700-500) 25%=5050-50=0附2：抵销分录编制说明（1）抵销思路2是将个别报表结果通过延续调整期初数和调整本期数两步计算出合并报表结果。上例2005年个别报表中存货跌价准备为70-60=10万元，而合并报表中存货跌价准备为510-60=-10，说明不需要计提跌价准备。由于有期初数，所以分两步将个别报表中的跌价准备10万元全部抵销。第一步延续调整年初数180万元，第二步调整本年数，即：10-180-X=0，X=-170，所以冲减170万元的跌价准备。此外还有一项调整，当期子公司将存货对外销售以后，要将已经结转的未实现内部销售利润损益还原计入营业成本。（2）抵销思路3是按照先还原个别报表抵销过程再考虑合并报表抵销分录的编制。上例子公司2004年有225万元的跌价准备，2005年转销200万元，当年又转回15万元变成期末要求的10万元，可将这一过程抵销，再将合并报表上期45万元抵成本期的0。相当于冲回合并报表上期留存金额，只按个别报表金额进行抵销。（3）抵消思路1是从集团合并报表的角度来考虑抵销分录的编制。相对于抵消思路2、3来看，抵消思路1更能体现出合并报表的“整体”观念，抵销金额为合并报表应抵销金额与个别报表实际抵销金额的差额，（4）需要注意，当存货可变现净值已经跌破集团内部销售企业的成本价时，合并报表的递延所得税资产等于个别报表递延所得税资产。【例题】甲公司是M公司的母公司，所得税税率为25，2007年和2008年有以下业务：(1)2007年M公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件4万元。甲公司A商品每件成本为3万元。2007年M公司对外销售A商品300件，每件销售价格为45万元；年末结存A商品100件。2007年12月31日，A商品每件可变现净值为36万元；M公司对A商品计提存货跌价准备40万元。(2)2008年M公司对外销售A商品40件，每件销售价格为36万元；2008年12月31日M公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品60件，A商品每件可变现净值为28万元。A商品存货跌价准备的期末余额为72万元。(3)甲公司2007年期初对M公司内部应收账款计提的坏账准备为25万元。甲公司2007年末个别资产负债表应收账款中有730万元为与M公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，甲公司对该应收账款计提的坏账准备余额为70万元。(4)甲公司2008年个别资产负债表中有应收账款560万元为M公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，甲公司对M公司应收账款计提的坏账准备余额为40万元。【要求】(1)编制甲公司2007、2008年度合并财务报表时与M公司内部商品销售相关的抵销分录。(2)编制甲公司2007、2008年度合并财务报表时与M公司内部债权债务相关的抵销分录。【答案】(1)甲公司2007年度、2008年度合并报表与内部销售有关的抵销分录2007年12月31日借：营业收入 1600(4004)贷：营业成本 1600借：营业成本 100(4-3)100 贷：存货 100借：存货一存货跌价准备 40 贷：资产减值损失 40借：递延所得税资产 15(4100-40)-(3100)25 贷：所得税费用 152008年12月31日借：未分配利润一年初 100 贷：营业成本 100借：营业成本 60(4-3) 60 贷：存货 60借：存货一存货跌价准备 40 贷：未分配利润一年初 40借：存货一存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20借：营业成本 16(0.440)贷：资产减值损失 16说明：存货跌价准备小于未实现内部销售利润时，直接抵销已经计提的存货跌价准备，存货跌价准备大于未实现内部销售利润，抵销的存货跌价准备金额要以未实现内部销售利润为限。本题中子公司存货跌价准备为72万元，母公司存货跌价准备=(32.8)60=12万元，可以分两步抵销60（72-120）万元，然后再将销售存货时结转的存货跌价准备金额调整相关的损益科目。另一种思路：借：存货一存货跌价准备 40 贷：未分配利润一年初 40借：存货一存货跌价准备 3660-(40-16) 贷：资产减值损失 36借：营业成本 16 贷：存货跌价准备 16借：递延所得税资产 15 贷：未分配利润一年初 15借：所得税费用 15贷：递延所得税资产 15说明：分两步将个别报表递延所得税资产调整为合并报表递延所得税资产，第一步延续调整上年金额，第二步调整本年金额。但是当销售方的可变现净值已经低于计税基础（账面余额），递延所得税资产在个别报表和合并报表上的金额应当一致，合计调整数为0。附：抵消分录金额计算表 个别报表合并报表抵销分录金额2007年存货账面余额4.0100=400(计税基础)3100=300300-400=-100存货跌价准备4003.6100=4000-40=-40存货账面价值360300-0=300300-360=-60递延所得税资产4025=10(400-300)25=2525-10=6025=152008年存货账面余额4060=240(计税基础)360=180180-240=-60存货跌价准备2402.860=72180-2.860=1212-72=60存货账面价值168180-12=168168-168=0递延所得税资产7225=18(240-168)25=1818-18=0(2)编制甲公司2007年、2008年度合并财务报表时与M公司内部债权债务的抵销分录说明：与存货不同的是合并以后的内部坏账准备总是0，所以仍然是分两步将个别报表坏账准备抵成合并报表坏账准备，即全部抵销，余额为0.2007年12月31日借：应付账款 800(730+70) 贷：应收账款 800借：应收账款一坏账准备 25 贷：未分配利润一年初 25借：应收账款一坏账准备 45(7025) 贷：资产减值损失 452008年12月31日借：应付账款 600(560+40) 贷：应收账款 600借：应收账款一坏账准备 70 贷：未分配利润一年初 70借：资产减值损失 30 贷：应收账款一坏账准备 30【例题】 (根据2007年试题，添加递延所得税)（1）206年W公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件2.0万元。甲公司A商品每件成本为1.5万元。206年W公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品l00件。206年l2月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；W公司对A商品计提存货跌价准备20万元。（2）207年W公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元；207年l2月31日W公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。（3）该公司所得税税率为25%。【要求】(1)编制甲公司206年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。(2)编制甲公司207年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。【答案】（1）甲公司2006年合并报表与内部销售有关的抵销分录借：营业收入 800（4002）贷：营业成本 800借：营业成本 50(2-1.5)100 贷：存货 50借：存货存货跌价准备 20贷：资产减值损失 20借：递延所得税资产 7.5 （180-150）25% 贷：所得税费用 7.5（2）甲公司2007年合并报表与内部商品有关的抵销分录借：未分配利润年初 50贷：营业成本 50借：营业成本 40(2-1.5)80贷：存货 40借：存货存货跌价准备 20贷：未分配利润年初 20借：存货存货跌价准备 20贷：资产减值损失 20借：营业成本 4 贷：资产减值损失 4或：借：存货存货跌价准备 20贷：未分配利润年初 20借：存货存货跌价准备 24贷：资产减值损失 24借：营业成本 4贷：存货跌价准备 4借：递延所得税资产 7.5 贷：未分配利润年初 7.5借：所得税费用 7.5 贷：递延所得税资产 7.5附1：上述存货跌价准备抵销计算说明个别报表跌价准备（2.0-1.4）8048万元合并报表跌价准备（1.5-1.4）808万元分两步将48抵成8，即第一步抵销上期金额20，第二步调整本期：48-20-X8，X20，由于子公司有4万元跌价准备是通过营业成本结转的，所以调整4万元。（注意：跌价准备小于内部利润抵跌价准备，跌价准备大于内部利润抵内部利润。）附2：上述递延所得税抵销计算说明同样是通过两步将个别报表的结果调整为合并报表的结果。需要调整的是合并报表账面价值与纳税主体计税基础差额的所得税影响，且该影响尚未被减值冲抵的部分（即未跌价的内部利润，本题2006年为（200-20-150）25%）。当可变现价值已经跌至销售企业成本以下时（即本题跌至1.5万元以下）时，未跌价的内部利润不存在了，递延所得税的调整也就不存在了。附3：抵销分录金额计算表个别报表合并报表抵销分录金额2006年存货账面余额2.0100=200（计税基础）1.5100=150150-200=-50存货跌价准备200-1.8100=2000-20=-20存货账面价值1