注会-长期股权投资第一节复习

注会 长期股权投资第一节复习 这个章节在注会考试中是个重要的章节，所以涉及的知识点很丰富。这次的知识总结完成与2017年7月6号。标注时间是为了保持时效性，最近两年会计的知识变更的很快，随时要以最新的标准进行学习哦。第一个部分：长期股权投资的初始确认（1）长期股权投资的确认（2）长期股权投资的初始计量（3）一次交换交易形成同一控制下的控股合并的长期股权投资（4）多次交换交易分布实现企业合并（同一控制下）（5）同一控制下企业合并的或有对价（6）非同一控制下企业合并设计的或有对价（7）不形成控股合并的长期股权投资（8）投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理以上是第一个模块的复习逻辑例题1：甲上市公司（以下简称“甲公司”）2014 年 7 月 20 日对外公告，拟以定向发行本 公司普通股的方式自独立的非关联方收购乙公司、丙公司持有的 A 公司 100%股权。双 方签订的并购合并中约定对标的资产 A 公司的评估基准日为 2014 年 6 月 30 日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以 6 元/股（公告日前 60 天甲公司普 通股的平均市场价格）的价格购买 A 公司原股东所持其全部股份。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得 A 公司股权之日期间内 A 公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：（1）2014 年 7 月 16 日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；（2）2014 年 7 月 20 日对外公告；（3）2014 年 10 月 22 日向有关监管机构提交并购重组申请材料；（4）2014 年 12 月 20 日，该重组事项获监管部分批准；（5）2014 年 12 月 31 日，甲公司取得监管部分批文。当日，甲公司对 A 公司董事 会进行改组，在 A 公司 7 名董事会成员中，派出 5 名。同时，买卖双方当日办理了 A 公 司有关财产的交接手续。A 公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加 董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会 全体成员一致通过。（6）2015 年 1 月 6 日，注册会计师完成对 A 公司注册资本验资程序。A 公司于当 日向工商部门申请变更股东并获批准。（7）2015 年 1 月 28 日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。 问题：在甲公司购买 A 公司 100%股权交易中，在哪一时点可以确认对 A 公司长期股权投资？答案：甲公司购买A公司100%股权的交易中，甲可以在 2014 年 12 月 31 日，甲公司取得监管部分批文。这个时点确认对A公司的长期股权投资。分析实质：需要根据交易进行过程中 的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为 2014 年 12 月20 日，至 12 月 31 日，甲公司已经通过派出 A 公司董事会成员，对其生产经营决策进 行控制。虽然至 2014 年 12 月 31 日，该项交易并未完全完成，但后续在 2015 年 1 月完成 的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，该程序应为 程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因 2015 年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可以认为 2014 年 12 月 31 日为该项交易的购买日。以上例题可以复习第一个知识点：长期股权投资的确认这里作为概念的了解就可以了。长期股权投资的确认：是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位 股权投资的时点。（1）购买方：是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。（2）购买日：是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中， 发生控制权转移的日期。（3）合并方：是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；（4）合并日：是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购 买企业控制权的日期实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投 资的确认条件进行。企业会计准则体系中仅就子公司投资的确认时点进 行了明确规定，即购买方（或合并方）应于购买日（或合并日）确认对子公司的长期股 权投资。具体确认原则：1.对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。2.对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制 权的转移；（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、 有计划支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并 享有相应的利益、承担相应的风险。实务操作中，应结合具体交易情况进行综合判断，关键在于确定控制权的转移时点。看了这里的概念了解部分，是否对上面的例子产生了一些疑问那？控制权的转移到底该怎么确定注意：如果需要国家审批，就必须要等到审批获得批文，不然一切的过程都是形式了。疑问一：是在对标的资产的评估基准日至股权转移日之间标的资产的净损益归属问题是否影响购买日的确定。购买日的确定基础是对于标的股权控制权于何时转移，本交易中虽然购买方与出 售方签订的协议中约定评估基准日至股权转移日之间被购买企业实现的净损益归属于 购买方所有，但在评估基准日，该项交易尚未实质性进行，有关审批程序、资产转移、 对被购买企业生产经营决策权的主导等均未实际发生，因此，未形成控制权的转移，不 能将评估基准日确定为企业合并的购买日。双方对过渡期间损益归属的协议约定原则 上是对购买方企业合并成本的调整，即被购买企业在此期间实现盈利且归属于购买方 的，该盈利应被视为对被购买方支付的企业合并成本的抵减；被购买企业再次期间发生 亏损的，如该亏损应由购买方负担，则应认为是购买方实际付出企业合并成本的增加。疑问：二是对 A 公司控制权的理解问题，即何种情况下甲公司能够控制 A 公司。本交易 中甲公司的章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加 董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会 全体成员一致通过。在甲公司向 A 公司派出 5 名董事会成员且享有 A 公司生产经营产生的损益后，是 否即形成对 A 公司的控制，章程中规定需要由董事会全体成员一致通过的事项是否说 明即使甲公司向 A 公司派出 5 名董事，也不能实际控制 A 公司呢？判断控制时要看对被投资单位的回报产生重大影响的活动如商品或劳务的销售及 购买、资产的购买与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力，企业在 持续经营活动中，涉及合并、分立、结算、清算等均为相对较为特殊事项，这些事项发 生时，有关决策需董事会一致通过，并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控 制能力。在看例题二之前先复习几个概念（1） 股权投资：又称权益性投资，是指通过付出现金和非现金资产等取得被投资单位的 股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。（2）长期股权投资：是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权 投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及 对其合营企业的权益性投资。（3）长期股权投资的核算内容1.（成本法）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；2.（权益法）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投 资，即对合营企业投资；3.（权益法）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业合并的分类 （控股合并）1：同一控制下企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的2：非同一控制下的企业合并：是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相 同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下 企业合并以外的其他企业合并一次交换交易形成同一控制下控股合并的长期股权投资模块一：已支付现金、非现金资产、承担债务作为合并对价例题2：甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司，且均为增值税一般纳税人，销售商品适用的增值税税率均为 17%。215 年 4 月 1 日，甲公司以账面价值为 4 000 万元、公允价值为 5 000 万元的库 存商品为对价，自其集团公司处取得对乙公司 80%的控股权，相关手续已于当日办理完 成。取得 80%股权后能够对乙公司实施控制。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为 8 000万元。例题分析：（1）首先确认甲乙是同一控制下的两个公司。（2）甲支付的是以库存商品作为合并对价的（3）甲占有乙80%的控制权，一次交易形成的（4）乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为8000万元甲公司2x15年 4月1日的分录借：长期股权投资 6400 （8000 * 80%）贷：库存商品：4000应交税费-应交增值税（销项税）850 （5000 * 17%）资本公积-股本溢价 1550 （6400 - 4000 - 850）例题3：甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司。215 年 4 月 1 日，甲公司以账面原价为 1 000 万元、累计折旧 300 万元的一台设 备作为对价，自其集团公司处取得对乙公司 100%的控股股权，相关手续已办理。能够 对乙公司实施控制。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账 面价值为 900 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑增值税等相关税费和 其他因素的影响。例题分析：（1）甲乙公司是同一控制下的两家公司；（2）甲公司是以固定资产作为合并对价的（3）甲公司取得乙公司100%的控股权，一次交易形成的（4）乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值是900万2x15年4月1日 甲公司的会计分录借：固定资产清理 700累计折旧 300贷：固定资产 1000这部分是固定资产章节 的处理方法，会在固定资产的复习章节中详细描述借：长期股权投资 900贷：固定资产清理 700资本公积-股本溢价 200例题4：甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司。215 年 4 月 1 日，甲公司以银行存款 1 300 万元作为对价，自其集团公司处取得对乙公司 100%的控股股权， 相关手续已办理。能够对乙公司实施控制。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为 900 万元。合并当日，甲公司“资本公积股本溢价”为 100 万元，盈余公积 70 万元。甲 公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素。例题分析：（1）甲乙公司是同一控制下的两家公司；（2）甲公司以银行存款作为合并对价（3）甲公司取得乙公司100%的控股权，一次交易形成的（4）乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值是900万借：长期股权投资 900资本公积-股本溢价 100盈余公积 70利润分配-未分配利润 230（1300 - 900 - 100 - 70）贷：银行存款 1300例题5：甲公司于 2015 年 4 月 1 日自其母公司（P 公司）取得 B 公司 100%股权并能够对 B公司实施控制。该项交易中，以 2014 年 12 月 31 日为评估基准日，B 公司全部股权经评估确定的 价值为 15 亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为 6.4 亿元，以 P 公司取得 B 公司时点确定的 B 公司有关资产、负债价值为基础，考虑 B 公司后续有关 交易事项的影响，2015 年 4 月 1 日，B 公司净资产价值为 9.2 亿元。甲公司用以支付购买 B 公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为 7亿元，已摊销 1.5 亿元，评估价值为 10 亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金 5 亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本 6 亿元，资本公积 3.6 亿元，盈余公积 2.4 亿元，未分配利润 8 亿元。 问题：甲公司应确认对 B 公司长期股权投资的成本及其会计处理？例题分析：（1）甲公司和B公司是同一控制下的两个企业（2）甲公司是以土地使用权和现金5亿作为合并对价的（3）甲公司取得B公司100% 的股权，一次交易形成（4）B公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值 9.2亿借：长期股权投资 9.2累计摊销 1.5资本公积 1.3 （7+5 - 9.2 - 1.5）贷：无形资产 7银行存款 5本例题的注意事项：（1）甲公司取得对 B 公司长期股权投资，应以所取得 B 公司账面净资产的份额确 认。该账面净资产并非是 B 公司个别财务报表中体现 6.4 亿元，而应以 B 公司有关资 产、负债在最终控制方 P 公司账面价值 9.2 亿元为基础确定。（2）在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以 账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益。（3）取得长期股权投 资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积余额足够，相关差额均调整资本公积。（4）根据同一控制下企业合并作为企 业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。（5）如果本例中在确认甲公司对 B 公司长期股权投资时，因该项长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积（资本溢价）时，资本公积（资本溢价）的余额不足的，应当按照比例相应冲减甲公司 的盈余公积和未分配利润。即，如甲公司一般是按照净利润 10%提取法定盈余公积的， 因资本公积（资本溢价）的余额不足需进一步冲减权益的金额，应按照 10%：90%的比 例相应冲减盈余公积和未分配利润。这部分总结出 分录的格式借： 长期股权投资 取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额 + 最终控制方收购被合并方而形成的商誉应收股利资本公积 - 股本溢价/资本溢价盈余公积利润分配-未分配利润贷：银行存款/相关资产/相关债务/固定资产清理 （账面价值）应交税费-应交增值税（销项税额）资本公积：股本溢价（资本溢价）以非现金资产进行投资的，不确认非现金资产的处置损益。模块二：合并方以发行权益性证券作为合并对价例题6：甲公司和乙公司同为 A 股份有限公司的子公司。215 年 4 月 1 日，甲公司发行 13 000 万股普通股（每股面值 1 元）作为对价，自 A 股份公司处取得了乙公司 80%的控股 权。甲公司购买乙公司股权时，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的 账面价值为 15 000 万元。甲公司在合并日“资本公积股本溢价”科目的贷方余额为 1 500 万元。例题分析（1）甲乙是同一家企业 A公司的子公司；（2）甲公司 发行 13000 万股 （面值1元）作为合并对价（3）甲公司是一次交易完成的，获取乙公司80%的控股权（4）乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15000万2x15年4月1日甲公司的财务报表借 ：长期股权投资 12000（15000 * 80%）资本公积-股本溢价 1000贷：股本 13000这个和模块一的账务处理很类似注意：与企业合并（投资）相关的初始直接费用，计入“管理费用”；与发行股票相关的费用，冲减溢价收入，不足的冲减留存收益。 借：资本公积股本溢价盈余公积 利润分配未分配利润贷：银行存款这部分总结出 分录的格式借： 长期股权投资 取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额 + 最终控制方收购被合并方而形成的商誉应收股利资本公积 - 股本溢价/资本溢价盈余公积利润分配-未分配利润贷：股本应交税费-应交增值税（销项税额）资本公积：股本溢价（资本溢价）模块三、通过上面的两个模块的学习，我们在例题中可以衍生出来的问题：确认被合并方账面所有着权益时应该考虑写什么？1、明确初始确认原则1.长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。2.长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并情况确 定。2、影响因素在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额为基础确定长期股权投资的 初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下4个 因素的基础上 计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：1、被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。（不一致的，要调整）2、被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的 账面价值。（2 种情形：内生或外购）3、同一控制下控股合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估 确认的净资产的份额为基础确认长期股权投资的初始投资成本。（按评估调整后的价值 计算份额）4、如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的所有者权益账面价值应当以其在最终控制方合并财务报表上的账面价值为基础确定。被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同 时在备查簿中予以登记。如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时合并报表 中反映产生的商誉是相同的。例如：甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司 80%股权（属于非 同一控制下企业合并），甲公司合并报表中产生商誉 200 万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司 60%股权，乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为 200 万元。同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的 已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理例题7：甲公司为母公司，乙公司为子公司。（1）2014 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 3 600 万元与 A 公司以银行存款 900 万元投资设立丙公司，甲公司持有丙公司 80%股权并能够对丙公司实施控制。例题分析：（1）乙公司是甲公司的子公司（2）丙公司是甲乙共同投资产生的，属于内生型的。（3）甲以银行存款作3600为合并对价 获得80%（3600 + 900）/ 3600）的控制权甲公司会计处理；借 长期股权投资 3600贷：银行存款 3600（2）2015 年 1 月 1 日（1 年后），乙公司（甲公司的子公司）以银行存款 4 500 万 元购入甲公司所持丙公司的 80%股权，2014 年 1 月 1 日至 2014 年 12 月 31 日，丙公司 实现的净利润为 1 500 万元（账面净利润：调整前的净利润）。无其他所有者权益变动。乙公司的账务处理例题分析：（1）乙公司出资4500 获取80%的股权（2）丙公司此时在最终控制方合并财务报表中的价值：3600 + 900 + 1500 = 6000乙公司会计处理借：长期股权投资 4800（6000*80%）贷：银行存款 4500资本公积-股本溢价 300例题8：甲公司为母公司，乙公司为子公司。（1）2014 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 4 200 万元从本集团外部购入丙公司 80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对丙公司实施控制，购买日，丙公司可辨认 净资产的公允价值为 5 000 万元，账面价值为 4 500 万元。（存货评估增值 500 万元）例题分析：（1）甲公司和丙公司不是同一控制下的企业（2）甲公司用4200银行存款 股买到80%股权（3）丙公允价值 5000，账面价值 4500甲公司的账务处理：借：长期股权投资-丙公司 4200贷：银行存款 4200甲公司购买日确认的合并商誉：4200 - 5000 * 80% = 200（2）2015 年 1 月 1 日（1 年后），乙公司（甲公司的子公司）以银行存款 4 500 万 元购入甲公司所持丙公司的 80%股权，2014 年 1 月 1 日至 2014 年 12 月 31 日，丙公司 按照购买日可辨认净资产的公允价值计算实现的净利润为 1 200 万元（调整后的净利 润）；按照购买日可辨认净资产的账面价值计算实现的净利润为 1 500 万元（调整前的 净利润）。无其他所有者权益变动。（评估增值后的存货出售了 60%）例题分析：（1）调整后的净利润： 1500 - （5000 - 4500）*60% = 1200（2）乙公司是甲公司的子公司（3）乙公司 出资4500 购买甲公司手中的丙公司的80%的股份（4）购买日：丙公司在最终控制方甲公司账面价值：5000 + 1200 = 6200；自购买日（2014.1.1）开始按照公允价值持续计算 到 （2015.1.1）借：长期股权投资 5160 （6200 * 80% + 200）贷：银行存款 4500资本公积-股本溢价 660上面是内生和外购的两个小例子：这里总结下1.所有者权益的对比（1）内生4 500（期初所有者权益的账面价值）1 500（账面净利润）6 000（万元）（账面所有者权益）（2）外购4 500500（存货评估增值）（购买日可辨认净资产的公允价值）（1 50050060%）（调整后的净利润）6 200（万元）（自购买日开始按公允价值持续计算的可辨认净资产的价值）2.合并日长期股权投资的初始投资成本的确认原则若子公司为最终控制方企业集团内部注册设立（内生）合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（被合并方账面所有者权益）合并方持股比例若子公司为最终控制方外部控股合并形成（外购) 合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（被合并方在合并日按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产价值）合并方持股比例购买日最终控制方收购被合并方时归属于最终控制方的商誉a.子公司自购买日开始按照公允价值持续计算的净资产价值购买日子公司可辨认净资产公允价值子公司