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2019年注册会计师考试辅导 会计（第十二章）第十二章股份支付历年考情概况本章主要讲解股份支付的基本概念及其账务处理，重点包括现金结算的股份支付、权益结算的股份支付以及限制性股票的账务处理等。本章历年考试平均分值约6分，属于重点章节。其中，股份支付的类型、权益结算的股份支付的账务处理、限制性股票的处理属于常考内容，既以客观题的形式考查，也在主观题中考查其会计处理原则及会计分录，应重点把握。近年考点直击考点 主要考查题型 考频指数 考查年份 考查角度 股份支付的类型 单选题、多选题 2014年、2013年 判断哪些属于现金（或权益）结算的股份支付 以权益结算的股份支付 单选题、计算分析题、综合题 2017年、2016年、2015年 （1）判断股份支付确认费用时应使用何种公允价值；（2）计算因股份支付确认的费用金额；（3）与差错更正结合考查账务处理 以现金结算的股份支付 多选题、综合题 2018年、2016年 （1）股份支付在资产负债表日确认的公允价值变动；（2）与集团股份支付结合考查股份支付类型的判断 集团股份支付的处理 单选题、计算分析题 2016年、2013年 （1）判断个别报表或合并报表中的股份支付类型；（2）结合差错更正考查母公司的账务处理 限制性股票 综合题 2016年 考查限制性股票的账务处理 2019年教材主要变化本章内容未发生实质性变动。考点详解及精选例题【知识点】股份支付的有关概念（）股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。（一）股份支付的特征1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间，其中，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等。3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。【例单选题】下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（）。A.股份有限公司向其股东分派股票股利B.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务D.股份有限公司向其高管授予股票期权正确答案D答案解析选项A是分配股利；选项B是以股票为对价的企业合并；选项C是债务重组；只有选项D是股份支付。（二）股份支付的四个环节以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节可参见下图：1.授予日是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。2.可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。3.等待期从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。4.行权日是指职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期。5.出售日出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。（三）股份支付工具的类型1.权益结算的股份支付以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。2.现金结算的股份支付以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。【例多选题】（2013年）甲公司为母公司，其所控制的企业集团内203年发生以下股份支付相关的交易或事项：（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以以每股4元的价款自甲公司购买乙公司股票；（2）乙公司授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金；（3）乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如果未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票。（4）乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。不考虑其他因素影响，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（）。A.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议B.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议正确答案ABD答案解析选项C，现金增值权属于以现金结算的股份支付。（四）股份支付条件的种类可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。1.服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。【思考题】服务期限条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为连续服务3年，如果满足可行权条件，高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。等待期为？正确答案此处的“可行权条件为连续服务3年”就是服务期限条件，且等待期为3年，是固定的，不需要单独计算等待期的长短。2.业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平，职工或其他方可相应取得多少股份的规定。【思考题】市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：如果3年后股价达到了50元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。实际情况：第1年年末收盘价30元/股；第2年年末收盘价40元/股；第3年年末收盘价48元/股。等待期为？正确答案等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管3年后股价未达到50元/股，即市场条件未得到满足，A公司在3年中各年也均接受了管理层提供的服务，并相应确认了费用。所以市场条件没有得到满足，也不影响企业对预计可行权情况的估计，在这3年中，每年年末应确认相关的成本费用，这些费用不应再转回。 【归纳总结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。【思考题】非市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：公司净利润以216年年末数为基数，217年219年的净利润分别比216年增长16%、20%、25%。实际执行情况如下：217年净利润增长率为14%，没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件，等待期为？正确答案2年。218年净利润增长率为18%，仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件，等待期为？正确答案3年。【归纳总结】股份支付存在非可行权条件的，只要职工满足了非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。即非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。即没有满足非市场条件时，不应确认相关费用。（五）权益工具公允价值的确定1.股份对于授予职工的股份（限制性股票），其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。2.股票期权对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。【知识点】一次授予、一次行权的股份支付会计处理（）（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付1.授予日1.授予日（1）立即可行权的股份支付借：管理费用等 贷：资本公积股本溢价【按授予日权益工具的公允价值计量；公允价值可能是期权的公允价值，也可能是股票公允价值】 （1）立即可行权的股份支付借：管理费用等 贷：应付职工薪酬【按授予日企业承担负债的公允价值计量，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益】 （2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理 （2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理 2.在等待期内的每个资产负债表日2.在等待期内的每个资产负债表日借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积 【按授予日的公允价值为基础计量】 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬 【按每个资产负债表日的公允价值为基础计量】注意问题：（1）确定等待期长度。（2）等待期长度确定后，在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。3.可行权日之后3.可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 【按资产负债表日公允价值为基础计量】 4.行权日4.行权日借：银行存款（无偿授予时不涉及该科目）资本公积其他资本公积 贷：股本 资本公积股本溢价借：应付职工薪酬贷：银行存款5.回购股份进行职工期权激励（1）回购股份 借：库存股贷：银行存款 同时进行备查登记。 （2）在等待期内每个资产负债表日确认成本费用（同上）。 （3）职工行权 借：银行存款资本公积其他资本公积 贷：库存股 资本公积股本溢价基本题型一：A公司为一上市公司，股份支付协议资料如下：（1）216年12月8日，经股东会批准，A公司向其100名管理人员每人授予20万股股票期权，这些职员从217年1月l日起在该公司连续服务3年且3年后，即219年12月31日股价达到35元/股，即可以4元每股购买20万股A公司普通股股票（面值为1元），从而获益，如果未达到35元/股则股份支付协议作废。216年12月8日公司估计该期权公允价值为15元/股，12月31日估计该期权公允价值为15元/股，12月31日A公司股票的收盘价为每股18元。【分析】可行权条件有2个：连续服务3年为服务期限条件；3年后股价达到35元/股为市场条件。216年12月8日授予日不进行会计处理。216年12月31日也不需要进行会计处理。 （2）截至217年12月31日，有12名职员离开A公司；A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%。217年12月31日该期权的公允价值为20元/股，A公司股票的收盘价为每股26元，预计2年后股价将达到35元/股。 借：管理费用 【100（120%）20151/3】8 000 贷：资本公积其他资本公积8 000 （3）218年12月31日，本年又有3名职员离开公司；公司将估计的职员离开比例修正为15%。218年12月31日该期权的公允价值为28元/股，A公司股票的收盘价为每股38元，预计1年后股价超过35元/股。借：管理费用【100（115%）20152/38 000】9 000 贷：资本公积其他资本公积9 000 （4）219年12月31日，本年又有5名职员离开。219年12月31日该股票的收盘价为50元/股。借：管理费用【（1001235）20158 0009 000】7 000 贷：资本公积其他资本公积 7 000 （5）假设全部80名职员都在219年行权。借：银行存款（80204）6 400 资本公积其他资本公积 （8 0009 0007 000）24 000 贷：股本 （80201）1 600 资本公积股本溢价 28 800 【拓展】上述资料（4）改为：219年12月31日，本年又有5名职员离开。219年12月31日公司股票的收盘价为32元/股。会计处理？【分析】根据准则规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。分录同上。基本题型二： 215年12月1日经股东大会批准，A公司实施股激励计划，其主要内容如下：A公司向本公司20名高管人员每人授予18万份股票期权。股票期权的可行权条件为：216年年末可行权条件为216年企业净利润较215年增长率不低于10%；217年年末的可行权条件为216年和217年两年净利润平均数较215年增长率不低于11%；218年年末的可行权条件为216218年3年净利润平均数较215年增长率不低于12%。从达到上述业绩条件的当年末起可行权，行权期为3年。（1）215年12月1日每份期权的公允价值为5.4元，215年12月31日每份期权的公允价值为5元，215年12月31日每股股票的公允价值为6元。不编制会计分录。（2）216年12月31日，A公司净利润增长率为9%，同时有2名激励对象离开，但是A公司预计217年将保持快速增长，217年有望达到可行权条件。另外，预计217年没有激励对象离开企业。216年12月31日每份期权的公允价值为7元，A公司股票的收盘价为每股8元。【分析】216年年末可行权条件为当年净利润增长率不低于10%，由于实际增长率为9%，因此216年没有达到可行权条件，预计217年12月31日有望达到可行权条件，所以等待期为2年。确认管理费用（2020）185.41/2874.8（万元）借：管理费用874.8 贷：资本公积其他资本公积874.8 （3）217年12月31日，企业净利润增长率为11%，但公司预计218年将保持快速增长，218年12月31日将可行权。另外，217年实际有2名激励对象离开，预计218年没有激励对象离开企业。217年12月31日每份期权的公允价值为7元，A公司股票的收盘价为每股10元。【分析】217年年末的可行权条件为企业净利润216年和217年两年平均增长率不低于11%，由于实际两年平均增长率为10%（9%11%）/2，因此217年没有达到可行权条件。预计218年12月31日有望达到可行权条件，所以等待期延长至3年。确认管理费用（20220）185.42/3874.8162（万元）借：管理费用162 贷：资本公积其他资本公积162 （4）218年12月31日，企业净利润增长率为16%，当年有2名激励对象离开。218年12月31日每份期权的公允价值为8元，A公司股票的收盘价每股为11元。【分析】218年年末的可行权条件为净利润216年、217年和218年三年平均增长率不低于12%，实际三年平均增长率（9%11%16%）/312%，因此218年达到可行权条件。确认管理费用（20222）185.43/3874.8162324（万元）借：管理费用324 贷：资本公积其他资本公积324 （5）219年12月31日，激励对象全部行权，行权价格为3元/股。借：银行存款 （14183）756 资本公积其他资本公积 （874.8162324）1 360.8贷：股本 （14181）252资本公积股本溢价 1 864.8 【例计算分析题】甲公司有关股份支付资料如下：（1）219年4月1日，甲公司对9名研发人员（研究阶段）每人授予20万份甲公司股票认股权证，每人对应的每份期权有权在220年2月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。授予日股票每股市价10.5元，每份认股权证公允价值为2元。甲公司219年的会计处理：甲公司授予研发人员的认股权证，且以自身的股票（权益工具）为结算工具，属于以权益结算的股份支付，应该按照授予日权益工具的公允价值计入当期研发支出和资本公积（其他资本公积）。 甲公司219年应该确认的研发支出金额92029/10324（万元）借：研发支出费用化支出324 贷：资本公积其他资本公积324借：管理费用324贷：研发支出费用化支出324 （2）219年4月1日，甲公司对10名高管人员每人授予10万份甲公司股票认股权证，每人对应的每份期权有权在222年4月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。授予日股票每股市价10.5元，每份认股权证公允价值为2元。不考虑离职率等因素，甲公司各年累计确认的费用金额？正确答案219年累计确认的费用101021/39/1250（万元）220年累计确认的费用1010221/36116.67（万元）221年累计确认的费用1010233/36183.33（万元）222年累计确认的费用1010236/36200（万元）【归纳总结】以权益结算的股份支付：每个资产负债表日，应按授予日的公允价值为基础确认费用，其中对于授予职工的限制性股票，其公允价值应按企业股份的市场价格计量、对于授予职工的股票期权应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。每个资产负债表日，在考虑人数变动的情况下，当期应确认的费用都是用（期末期初）的方法计算。关注行权条件的变化。行权时，应冲减等待期内累计确认的“资本公积其他资本公积”。 基本题型三：甲公司有关现金结算的股份支付资料如下：（1）215年1月1日，甲公司为其120名销售人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从215年1月1日起必须在该公司连续服务3年，同时三年的销售数量分别达到1000万台、1200万台、1500万台，即可自217年12月31日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金，该增值权应在219年12月31日之前行使完毕。答案可行权条件：连续服务3年为服务期限条件，三年的销售数量为非市场业绩条件。215年1月1日：授予日不进行处理。（2）215年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为12元。本年有20名销售人员离开甲公司，甲公司估计还将有15名销售人员离开。215年实际销售数量为1 050万台。“应付职工薪酬”科目发生额（1202015）10121/33 400（万元）借：销售费用3 400 贷：应付职工薪酬3 400 （3）216年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为15元。本年又有10名销售人员离开公司，公司估计还将有8名销售人员离开。216年实际销售数量为1 300万台。“应付职工薪酬”科目余额（12020108）10152/38 200（万元）“应付职工薪酬”科目发生额8 2003 4004 800（万元）借：销售费用4 800 贷：应付职工薪酬4 800 （4）217年12月31日有50人行使股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为16元。217年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为18元。本年又有3名销售人员离开。217年实际销售数量为1 550万台。行权时会计分录：借：应付职工薪酬（501016）8 000 贷：银行存款8 000 确认费用及会计分录：“应付职工薪酬”科目余额（1202010350）10183/36 660（万元）“应付职工薪酬”科目发生额6 6608 2008 0006 460（万元）借：销售费用6 460 贷：应付职工薪酬6 460 （5）218年12月31日（超过等待期，可行权日以后），有27人行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为20元。218年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为21元。行权时会计分录：借：应付职工薪酬（271020）5 400 贷：银行存款5 400 确认公允价值变动损益及会计分录：“应付职工薪酬”科目余额（120335027）10212 100（万元）“应付职工薪酬”科目发生额2 1006 6605 400840（万元）借：公允价值变动损益840 贷：应付职工薪酬840 （6）219年12月31日（超过等待期，可行权日以后）剩余10（120335027）人全部行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为25元。行权时会计分录：借：应付职工薪酬（101025）2 500 贷：银行存款2 500 确认公允价值变动损益及会计分录：“应付职工薪酬”科目余额0 “应付职工薪酬”科目发生额02 1002 500400（万元）借：公允价值变动损益400 贷：应付职工薪酬400 基本题型四：216年1月1日，经股东大会批准，甲公司与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自219年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元，当日本公司股票的收盘价为每股20元。216年至219年，甲公司与股票期权有关的资料如下： （1）216年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。正确答案借：库存股4 025 贷：银行存款4 025 （2）216年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元，当日本公司股票的收盘价为每股25元。正确答案216年应确认的当期费用（5011）10151/32 400（万元）借：管理费用2 400 贷：资本公积其他资本公积 2 400 （3）217年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元，当日本公司股票的收盘价为每股30元。正确答案217年应确认的当期费用（50102）10152/32 4002 300（万元）借：管理费用2 300 贷：资本公积其他资本公积2 300 （4）218年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元，当日本公司股票的收盘价为每股29元。正确答案第三年的可行权条件为3年平均净利润增长率达到12%，实际3年平均净利润增长率（10%14%15%）/313%，达到了可行权条件。218年应确认的当期费用（50101）10152 4002 3002 500（万元）借：管理费用2 500 贷：资本公积其他资本公积2 500 （5）219年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。正确答案借：银行存款 （48510万股）2 400 资本公积其他资本公积 （2 4002 3002 500）7 200 贷：库存股 （4 025480/500）3 864 资本公积股本溢价 5 736 【知识点】一次授予、分期行权的股份支付会计处理（）现阶段，大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予、分期行权，按比例分期行权。（一）股份支付费用的分摊对于股份支付费用的分摊，准则规定，“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积”。上述规定中明确企业应当将当期取得的服务计入成本和费用，所隐含的是股份支付费用应当在等待期内分摊。 （二）会计处理特别之处“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。如果第一部分未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件，因此每部分作为一个独立的股份支付计划处理，分别计算每个计划授予日的单位公允价值，而要求职工各部分行权时在职，则隐含了服务条款，即第一部分股票期权要求职工必须在公司服务一年，第二部分股票期权要求职工必须在公司服务两年，第三部分股票期权要求职工必须在公司服务三年，因此第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，根据每个计划授予日的单位公允价值估计的期权费用，在其相应的等待期内按照该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。 【例计算分析题】A公司于218年1月2日进行了一项股权激励计划的授予，向公司高级管理人员授予了股票期权187万份，根据期权定价模型确定授予日股票期权每份公允价值为12元。该股权激励计划要求职工行权时在职，且行权业绩考核指标和行权安排如表所示： 行权部分业绩指标当年行权比例第一部分218年：以217年经审计的净利润为基数，公司218年度经审计净利润较217年增长率达到或超过40% 20%（37.4万份）第二部分219年：以217年经审计的净利润为基数，公司219年度经审计净利润较217与增长率达到或超过80% 30%（56.1万份）第三部分220年：以217年经审计的净利润为基数，公司220年度经审计净利润较217与增长率达到或超过120% 50%（93.5万份）假定218年年度净利润较217年经审计净利润增长率下降约20%；219年年度净利润较217年经审计净利润增长率达到80%；220年年度净利润较217年经审计净利润增长率达到120%。不考虑离职情况。要求：计算期权激励计划等待期内资产负债表日股权激励费用。 （1）A公司对于第一部分股票期权（即第一个期权计划）的股权激励费用，资产负债表日218年的实际业绩指标未达到计划的业绩条件，即未达到“218年净利润较217年增长率达到或超过40%”的可行权条件，该部分股票期权的可行权数量为0，应确认的与这一部分期权相关的股权激励累计费用为0。 （2）对于第二部分和第三部分股票期权的股权激励费用，在各期资产负债表日，应根据可行权职工人数变动、预计219年和220年经审计净利润增长率是否达到业绩条件等重新估计修正预计可行权的权益工具数量，由于三个部分股票期权的可行权条件相互独立，218年的实际业绩不达标不意味着未来年度业绩不达标，但管理层仍需要重新估计第二、第三部分业绩达标的可能性，采用以下方法计算当期应确认的成本费用金额：分摊 第一期 第二期 第三期 合计 计入218年费用 0 1256.11/2 336.6 1293.51/3 374 710.6 计入219年费用 1256.12/2336.6336.6 1293.52/3374 374 710.6 计入220年费用 1293.53/3374374374 374 合计 0 673.2 1122 1795.2 【知识点】授予限制性股票的股权激励计划的会计处理（）近年来越来越多的上市公司采用限制性股票的股权激励方式。限制性股票的股权激励方式是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得一定数量的上市公司股票，激励对象只有在符合股权激励计划规定条件的情况下，才可申请解锁限制性股票，解锁后的限制性股票可依法自由流通。 （一）授予限制性股票的会计处理上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。1.向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，收到职工缴纳的认股款时：借：银行存款【按照职工缴纳的认股款】贷：股本资本公积股本溢价同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理）。借：库存股【按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额】贷：其他应付款限制性股票回购义务【包括未满足条件而须立即回购的部分】2.等待期内股份支付相关的会计处理 上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照企业会计准则第11号股份支付相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。 3.未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务【按照应支付的金额】贷：银行存款同时借：股本【按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额】资本公积股本溢价【按其差额】贷：库存股【按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值】 4.达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务【按照解锁股票相对应的负债的账面价值】贷：库存股【按照解锁股票相对应的库存股的账面价值】资本公积股本溢价【如有差额】【例计算分析题】A公司为上市公司，有关授予限制性股票资料如下：216年1月6日，A公司向25名公司高级管理人员授予了3 000万股限制性股票，授予后锁定3年。216年、217年、218年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，授予日限制性股票的市场价格每股为15元，高级管理人员认购价格为每股5元。可行权条件为每年A公司股票市场价格较上年上涨超过50%。不考虑离职及其现金股利因素。（1）向职工发行的限制性股票并按有关规定履行了注册登记等增资手续，216年1月6日收到职工缴纳的认股款15 000万元时：借：银行存款（3 0005）15 000 贷：股本 （3 0001）3 000 资本公积股本溢价 12 000 同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理，按照授予日限制性股票的公允价值确认）借：库存股15 000 贷：其他应付款限制性股票回购义务 15 000 【提示】影响所有者权益的金额为0 （2）该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如表： A公司一次授予、分期行权计划费用分摊情况 单位：万元 分摊费用 第一期 第二期 第三期 合计 计入216年 30 00030%1/19 000 30 00030%1/24 500 30 00040%1/34 000 17 500 计入217年 30 00030%2/24 5004 500 30 00040%2/34 0004 000 8 500 计入218年 3000040%3/38 0004 000 4 000 合计 9 000 9 000 12 000 30 000 【提示】中国证监会上市公司2016年年报会计问题提示：在计量所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制或其他限制，因为这些限制属于可行权的非市场条件。授予员工限制性股票（行权等待期内限制转让）进行股权激励的上市公司，在计量权益工具授予日的公允价值时，不应采用估值模型，即不考虑了限制性条件（即非市场条件），而应直接采用授予日相关股票的市场价格。216年如果达到限制性股票解锁条件无需回购股票（假定A公司股票市场价格较上年上涨均超过50%）如果未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票（假定A公司股票市场价格较上年上涨均未超过50%）借：管理费用 17 500 贷：资本公积其他资本公积17 500 借：管理费用17 500 贷：资本公积其他资本公积17 500 注：由于可行权条件为市场条件，已确认的费用无需调整转回同时解锁日：借：资本公积其他资本公积9 000 贷：资本公积股本溢价 9 000 同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款（15 00030%）4500 贷：库存股（3000万股30%5）4500回购股票借：其他应付款4500 贷：银行存款 4500 同时借：股本（3000万股30%）900 资本公积股本溢价（1200030%）3600 贷：库存股（3000万股30%5）4500 217年 如果达到限制性股票解锁条件无需回购股票如果未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借：管理费用8 500 贷：资本公积其他资本公积 8 500 借：管理费用 8 500 贷：资本公积其他资本公积 8 500 同时解锁日：借：资本公积其他资本公积9 000 贷：资本公积股本溢价 9 000 同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款（15 00030%）4500 贷：库存股（3000万股30%5）4500 回购股票借：其他应付款4500 贷：银行存款4500 同时借：股本（3000万股30%）900 资本公积股本溢价（1200030%）3600 贷：库存股（3000万股30%5）4500 218年如果达到限制性股票解锁条件无需回购股票如果未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票（假定可行权条件为市场条件，已确认的费用无需调整转回）借：管理费用4 000 贷：资本公积其他资本公积 4 000 借：管理费用 4 000 贷：资本公积其他资本公积 4 000 同时解锁日：借：资本公积其他资本公积 12 000 贷：资本公积股本溢价12 000 同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款（15 00040%）6000 贷：库存股（3000万股40%5）6000 回购股票借：其他应付款6000 贷：银行存款 6000 同时借：股本 （3000万股40%）1200 资本公积股本溢价（1200040%）4800 贷：库存股（3000万股40%5）6000 【提示】如果达到限制性股票解锁条件无需回购股票，累计影响的股本和资本公积的金额股本3 000资本公积42 00045 000（万元）；即216年1月6日收到职工缴纳的认股款15 000万元（股本3 000资本公积12 000）等待期确认的其他资本资本公积3000045000（万元）。 【提示】如果未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，累计影响股本和资本公积的金额股本0资本公积30000（万元）；即等待期确认的其他资本公积30 00030 000（万元）。 【例综合题】（2016年）215年1月2日，甲公司股东大会通过向高管人员授予限制性股票的方案。方案规定：30名高管人员每人以每股5元的价格购买甲公司10万股普通股，自方案通过之日起，高管人员在甲公司服务满3年且3年内公司净资产收益率平均达到15%或以上，3年期满即有权利拥有相关股票。服务期未满或未达到业绩条件的，3年期满后，甲公司将以每股5元的价格回购有关高管人员持有的股票。3年等待期内，高管人员不享有相关股份的股东权力。215年1月2日，甲公司普通股的市场价格为每股10元；当日，被授予股份的高管人员向甲公司支付价款并登记为相关股票的持有人。215年，该计划涉及的30名高管人员中没有人离开甲公司，且预计未来期间不会有高管人员离开。215年甲公司净资产收益率为18%，预计未来期间仍有上升空间，在3年期间内平均净资产收益率达到2