所得税会计准则的新旧比较分析

精品文档 1欢迎下载 所得税会计准则的新旧比较分析 2006 年 2 月 15 日财政部颁布的 企业会计准则第 18 号所得税 和 2007 年新的所得税法的出台 对我国的所 得税会计产生了重要影响 实现了与国际会计准则的趋同 本文通过对新旧所得税会计准则进行了比较分析 对于做好 新旧准则下所得税核算和列报的衔接以及准确执行新所得 税准则将具有一定的意义 财政部正式颁布并于 2007 年 1 月 1 日开始实行的新企业会计准则 和 2006 年 3 月 16 日 全国人大审议通过并于 2008 年 1 月 1 日起施行的新的 企 业所 得税法 以下简称新税法 对于我国的所得税会计的 发展产生了深远的影响 一 关于会计术语的比较 在旧制度下采用纳税影响会计法计算所得税费用时 需 区分永久性差异与时间性差异的概念 在新准则中以暂时 性差异的概念取代了时间性差异的概念 暂时性差异包括两类情况 一是指资产或负债的账面价 值与其计税基础之间的差额 如 B 企业固定资产账面余额 50 万评估增值 5 万 尚可折旧年限为 5 年 则会计当期计提 精品文档 2欢迎下载 的折旧为 11 万 但按照税法认定可计提的当期折旧只能是 10 万 也即其账面价值为 55 万 但计税基础只有 50 万 从而 产生可抵扣暂时性差异 二是指未作为资产和负债确认的项 目 按照税法规定可以确定其计税基础的 该计税基础与其 账面价值之间的差额 比如 自行开发并依法申请取得的无 形资产 会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益 但 按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价 将 来再逐期摊销 即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的 金额 与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异 暂时 性差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或负债清 偿时 会产生应纳税金额或可扣税金额 从上述时间性差异 和暂时性差异的定义中可以清晰看到 时间性差异的概念是 按照收入费用观定义的 反映的是一个会计期间产生的差异 暂 时性差异则是基于资产负债观定义的 反映的是到某一时点 止的累计差异金额 暂时性差异包括时间性差异 由于时间性差异是从损 益表出发考虑确认由于收入或费用项目在税法和会计上归 属期间不同而产生的差异 而所有影响损益的会计事项都会 在资产负债表中反映出来 所以基于资产负债表确认的暂 时性差异就包括了时间性差异的情况 在会计实务中存在 大量不属于时间性差异的暂时性差异的例子 1 某些资产 或负债的账面余额不同于其初始确认的计税基础 2 资产 精品文档 3欢迎下载 评估产生的资产增值或减值 会计予以确认 但计税不做调 整 3 企业合并时按购入的可辨认资产 负债的公允价值 入账 而税法按其账面价值计税 4 报告货币是功能货币 国外业务产生的纳税影响汇兑损益 造成国外计税基础与账 面价值间的差异 二 关于所得税费用核算方法的比较 在进行有关所得税的会计处理时 旧制度允许企业在应 付税款法与纳税影响会计法 包括递延法和损益表债务法 之间进行选择 应付税款法不确认时间性差异对所得税的 影响金额 在这种方法下 当期所得税费用等于当期应交的 所得税 纳税影响会计法 是指企业确认时间性差异对所得 税的影响金额 按照当期应交所得税和时间性差异对所得税 影响金额的合计 确认为当期所得税费用的方法 在这种方 法下 时间性差异对所得税的影响金额 递延和分配到以后 各期 递延法和损益表债务法的核算基本相同 仅在出现税 率变动或开征新税时 采用损益表债务法需按新税率对原已 确认的时间性差异的所得税影响金额调整 而递延法下则无 须调整 而在新准则里只规定了资产负债表债务法 应付税 款法 递延法 损益表债务法将不再适用 资产负债表债 务法与损益表债务法均建立在业主权益理论的基础上 但前 精品文档 4欢迎下载 者基于资产负债表进行核算 而后者是基于损益表进行的 两者存在明显的差别 两种核算方法下应纳税所得额的核 算是一样的 均是根据税法的规定计算得出 不同之处在于 损益表债务法下递延税款账户是从收益 费用和损失核算 的角度 包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时 间性差异 而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所 得税负债 是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差 额来确定的 在损益表债务法下 本期所得税费用 本期应交所得税 本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债 本期发生 的时间性差异所产生的递延所得税资产 本期转回的前期确 认的递延所得税资产 本期转回的前期确认的递延所得税负 债 本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或 调增的递延所得税负债 本期由于税率变动或开征新税调增 的递延所得税资产或调减的递延所得税负债 在资产负债表债务法下则是先按税法规定对税前会计 利润调整计算出应纳税所得额 再根据资产负债表中显示的 递延所得税资产和递延所得税费用的期初期末余额倒算出 所得税费用 具体公式为 当期所得税费用 当期应纳税所 得额 税率 期末递延所得税负债 期初递延所得税负债 期末递延所得税资产 期初递延所得税资产 精品文档 5欢迎下载 三 关于会计科目设置及确认的比较 在损益表债务法下只设有 递延税款 一个科目来核 算递延所得税资产和递延所得税负债的内容 贷方记发生 的应纳税时间性差异和转回的可抵减时间性差异 借方记发 生的可抵减时间性差异和转回的应纳税时间性差异 该科目 的余额是贷方与借方相抵后的净额 并不是真正意义上的资 产和负债 也无法反映出非时间性暂时差异的纳税影响 在资产负债表债务法下 当资产的账面价值小于课税基 础或负债的账面价值大于课税基础时产生可抵扣暂时性差 异 以此来确认递延所得税资产 其具体核算内容包括 发生 的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额 已转回的可抵减 暂时性差异的所得税影响金额 调整额 当资产的账面价 值大于课税基础 或负债的账面价值小于课税基础时 产生 应纳税暂时性差异 并以此来确认递延所得税负债 其具体 核算内容包括 发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额 已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额 调整额 这两个科目核算的性质 内容很清楚 分别代表实际预交的 所得税资产和应交的所得税负债 新准则中规定只要用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳 税所得额 很可能取得 就可以确认递延所得税资产 旧 制度中对于递延税款借方金额的确认规定得更为谨慎 采 精品文档 6欢迎下载 用纳税影响会计法时 在时间性差异所产生的递延税款借方 金额的情况下 为了慎重起见 如在以后转回时间性差异的 时期内 一般为 3 年 有足够的应纳税所得额予以转回的 才能确认时间性差异的所得税影响金额 并作为递延税款的 借方反映 否则 应于发生当期视同永久性差异处理 四 关于计量的比较 一 适用税率 在旧制度下 当适用税率发生变化或开征新税的情况下 将 由此引起的递延所得税资产和递延所得税负债的影响全部 计入所得税费用 但在新准则里要区分递延所得税资产和 递延所得税负债 是在收益表上还是在权益中确认的 对直 接在权益中确认的交易和其他事项 任何相关的纳税事项也 直接在权益中确认 因此 由税率变化带来的纳税影响计入 权益 不能计入变化当期的所得税费用 另外 在旧制度中没有对递延所得税资产和负债的计量 税率做规定 但在新准则中规定按照预期收回该资产或清偿 该负债期间的适用税率计量 这里的 适用税率 不是即期 的而是将来期间的 也即意味着与将来期间纳税有关的现金 流量产生的纳税影响也反映在了此科目中 二 递延税款折现 精品文档 7欢迎下载 在旧制度中没对递延税款项是否可以折现的问题做出 规定 新准则中明确规定 企业不应当对递延所得税资产 和递延所得税负债进行折现 三 减值准备 旧制度没能涉及对递延税款项计提减值准备的问题 新准则中提到 如果未来期间很可能无法获得足够的应纳 税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益 应当减记递延所 得税资产的账面价值 但新准则中也没有对所谓的 很可 能 做进一步的解释 缺乏可操作性 目前对该项会计处理 也尚未明确 笔者认为可设置 备抵递延所得税资产 账户 并 将其产生的影响记入所得税费用 五 关于列报与披露的比较 旧制度中仅对递延税款和所得税在资产负债表与损益 表中的列报项目有明确规定 未要求对所得税费用及相关内 容在会计报表附注中进行披露 新准则明确了递延所得税 资产和负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负 债表中列示 也提出了对所得税费用及暂时性差异在会计报 表附注中的披露要求 采用资产负债表债务法更有利于会计信息的使用者理 解企业所得税的经济价值 即可以反映出资产或负债带来的 精品文档 8欢迎下载 预期现金流量的税后净现金流量 这种方法还可以提供更 多的企业会计信息 比如从纳税筹划的角度看 延期纳税实 际上相当于获得政府的无息贷款 所以如果一家公司的递延 所得税负债账户有较大的余额 则反映了其税收筹划的成功 六 新所得税准则实施的建议 实行 双轨制 过渡 虽然与现行的所得税会计核算 方法相比较 资产负债表债务法有较为明显的优越性 但如 果直接过渡 并且在各类企业直接推行 条件尚不成熟 对目 前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实 应借鉴英 德等国的经验 采用双轨制过渡 即设计两种所得税会计处 理方法 分别适用于小型企业和大中型企业 对于小型企业