合并报表讲义.doc

企业会计准则第33号合并财务报表一、谁应当编制合并财务报表母公司应当编制合并财务报表母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司，是指被母公司控制的企业。二、合并财务报表合并范围确定基础合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时，更应当着重强调实质重于形式的要求，综合考虑所有相关因素进行职业判断，如被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。表决权比例标准：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。实质控制标准：（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。潜在表决权标准：指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。三、合并财务报表的合并范围 1、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。2、母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。投资企业对于与其他方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。3、对特殊目的主体的合并 母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素。（1）母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体，向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动。（2）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权。如，企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。（3）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。如，以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。（4）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。如，母公司通过向为特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。四、合并财务报表的种类1、合并资产负债表2、合并利润表3、合并现金流量表4、合并所有者权益（或股东权益）变动表5、附注五、母公司编制合并报表的前提准备1、以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。六、子公司编制合并报表的前提准备1、统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。；2、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致；3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；4、所有者权益变动的有关资料；5、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。如非同一控制下的企业合并的被购并方按公允价值的调整对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。七、合并财务报表的编制方法以母公司和子公司的财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制。（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，“少数股东权益”在“所有者权益”项目下单独列示。当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。基本抵消分录1：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益（二）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理基本抵消分录2：借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取法定盈余公积 提取储备基金 提取企业发展基金 利润归还投资 应付优先股股利 提取任意盈余公积 应付普通股股利 转作股本的普通股股利 未分配利润（三）内部债权与债务的抵销处理准备：合并范围内的关联方往来表，核对调整一致抵消分录3（往来余额抵消）：借：应付票据 应付账款 预收款项 应付利息 应付股利 其他应付款 应付利息 长期应付款 贷：应收票据 应收账款 预付账款 应收利息 应收股利 其他应收款 长期应收款抵消分录4（坏账准备及减值损失抵消）：借：应收账款坏账准备 其他应收款坏账准备 贷：年初未分配利润（上年抵消分配延续） 资产减值损失（轧差）抵消分录5（递延所得税资产抵消）：借：年初未分配利润 所得税费用（轧差） 贷：递延所得税资产（四）内部销售的抵消存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理抵消分录6（抵消本年内部销售的影响）：借：营业收入 贷：营业成本 存货（收入毛利率）抵消分录7（抵消以前年度内部销售的影响）：借：年初未分配利润（上年抵消分录延续） 贷：营业成本 存货（本年仍未销售部分毛利）上述两笔可合并一笔做借：年初未分配利润入（上年抵消分录延续）借：营业收入 贷：营业成本 存货（本年销售未实现以前年度销售未实现）抵消分录8（确认存货可抵扣暂时性差异的递延所得税影响）：借：递延所得税资产（抵消的存货的金额所得税率） 贷：所得税费用（轧差） 年初未分配利润（五）内部固定资产交易的抵销处理根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。第一种类型抵消抵消分录9（抵消本年内部固定资产交易的影响）：借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价（内部销售毛利部分）借：累计折旧（上笔抵消的固定资产原价的年折旧额） 贷：营业成本 销售费用 管理费用抵消分录10（抵消以前年度内部固定资产交易的影响）借：年初未分配利润 贷：固定资产原价借：累计折旧（上笔抵消的固定资产原价的年折旧额） 贷：年初未分配利润 营业成本 销售费用 管理费用抵消分录11（确认固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响）：借：递延所得税资产（抵消的固定资产账面价值的金额所得税率） 贷：所得税费用（轧差） 年初未分配利润注：可以将本年交易及以前年度交易原值与累计折旧的抵消用一笔分录3、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理在固定资产进行清理的会计期间，可能本期计提了折旧，可能不需要计提折旧，对于折旧仍按计提折旧的分录调整。调整后，由于固定资产清理了，从整个企业集团来说，原来的未实现内部销售损益全部转化为已实现利润。所以只要年初未分配利润勾上。抵消分录12借：年初未分配利润 贷：营业外收入（或营业外支出）抵消分录13借：所得税费用 贷：年初未分配利润第二种类型抵消（固定资产在集团内调拨）对于销售企业来说，固定资产的减少，有营业外收入或营业外支出，也可能按账面价值调拨，因此无损益。抵消分录141、该固定资产的处置损益与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销借：固定资产原价 贷：营业外支出或 借：营业外收入 贷：固定资产原价 2、计提折旧、处置清理期间抵消见类型一3、确认固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响，递延所得税资产或递延所得税负债注意1：关注固定资产调拨后的分类，如果分类不一致，则也要恢复，在附注合并时要恢复到原来状态。注意2：如果内部调拨按净值，那么无内部毛利抵消问题，但是拨入企业按净值入账，因此虽然不用做抵消分录，但在附注合并时要予以恢复，即将净值恢复到原值和累计折旧。总之，恢复到未交易状态，且要年年调整，所以比较麻烦，可视重要性，在有其他增减变动时，将此种调整冲回去，但千万不能有矛盾。（六）报告期内增加子公司1、同一控制下合并同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，合并当期利润表包括：1、合并当期期初购买日；2、购买日合并当期期末。合并当期期初购买日的净利润在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目反映。2、非同一控制下的企业合并从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。合并利润表只能将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。购买日合并当期期末。（七）报告期内减少子公司某种原因不再控制了，那么不应继续纳入合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。在合并报表中，对剩余股权，应当按照处置日（丧失控制日）的公允价值重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益如果存在相关的商誉，还应扣除商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制日的公允价值、按照公允价值重新记量产生的相关利得或损失的金额。剩余股权问题蛮复杂的，指南里有举例。（八）超额亏损子公司的合并报表处理在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。八、合并财