所得税会计.ppt

第三节所得税会计概述 在新准则中 对所得税的核算方法作了重大改变 由原企业会计制度的应付税款法 递延法和利润表债务法改为资产负债表债务法 第三节所得税会计概述 会计利润和应税所得之间的差异分为永久性差异和时间性 暂时性 差异 永久性差异是由于会计制度与税法对收益 费用或损失的确认标准不同而形成的 这种差异不会随着时间流逝而变化 也不会在以后期间转回 时间性差异 或暂时性差异 是由于会计制度和税法对收入 费用归属期间的规定不同而形成的 随着时间的流逝 时间性差异 或暂时性差异 会转回 其对纳税的影响额也会随之消除 第三节所得税会计概述 一 所得税会计帐户的设置和处理方法 一 所得税会计帐户设置 应交税费 应交所得税 所得税费用 应付税款法和纳税影响法下 所得税费用核算的内容是不一致的 二者对时间差异的处理不同 递延所得税资产 产生时在借方 转回时在贷方 本期所得税费用小于应交所得税 递延所得税负债 产生时在贷方 转回时在借方 本期所得税费用大于应交所得税上述二者统称 递延所得税 或者递延税款 第三节所得税会计概述 二 所得税会计的基本处理方法 借 所得税费用递延所得税资产贷 应交税费 应交所得税递延所得税负债 第三节所得税会计概述 二 所得税费用的核算方法 资产负债表债务法是从资产负债表出发 通过比较资产负债表上列示的资产 负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础 对于两者之间的差额分别按应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 一 资产负债的计税基础 一 资产的计税基础 资产的计税基础 未来期间税法允许税前扣除的金额 取得成本 以前期间已累计税前扣除的金额 初始确认 计税基础 账面价值后续计量 资产在持有过程中 因会计准则规定与税法规定不同 引起账面价值与计税基础产生差异 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 1 固定资产 初始确认时按会计准则确定的入账价值一般等于计税基础 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 1 外购的固定资产 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础 2 自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的支出为计税基础 3 融资租入的固定资产 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 租赁合同未约定付款总额的 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 4 盘盈的固定资产 以同类固定资产的重置完全价值为计税基础 5 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的固定资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 6 改建的固定资产 除提足折旧和经营租入的固定资产 以改建过程中发生的改建支出增加计税基础 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 持有期间进行后续计量时 会计准则规定按 成本 累计折旧 固定资产减值准备 进行计量 税法规定按 成本 税法允许的以前期间税前扣除折旧额 进行计量 账面价值与计税基础差异主要产生于折旧方法 折旧年限的不同及固定资产减值准备的提取 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 折旧政策固定资产按照直线法计算的折旧 准予扣除 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧 停止使用的固定资产 应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的预计净残值 固定资产的预计净残值一经确定 不得变更 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 最短折旧年限规定 1 房屋 建筑物 为20年 2 飞机 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备 为10年 3 与生产经营活动有关的器具 工具 家具等 为5年 4 飞机 火车 轮船以外的运输工具 为4年 5 电子设备 为3年 经税务机关批准的 可以采用加速折旧法 年数总和法 双倍余额递减法 也可以缩短折旧年限 但不得低于法定年限的60 由于技术进步 产品更新换代较快的固定资产 常年处于强震动 高腐蚀状态的固定资产 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 a企业于2010年12月20日取得的某项固定资产 原价为750万元 使用年限为10年 会计上采用年限平均法计提折旧 净残值为零 税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除 该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧 净残值为零 2012年12月31日 企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元 2012年12月31日 该项固定资产的账面净值 750 75 2 600 万元 该账面净值大于其可收回金额550万元 两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 1 计提固定资产减值准备的时候借 资产减值损失 计提的固定资产减值准备贷 固定资产减值准备2 固定资产处置时冲销这个科目 借 固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷 固定资产 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 3 一般清理净损益的时候 清理完成后 属于生产经营期间正常的处理损失借 营业外支出 处置非流动资产损失贷 固定资产清理属于自然灾害等非正常原因造成的损失借 营业外支出 非常损失贷 固定资产清理 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 2012年12月31日 该项固定资产的账面价值 750 75 2 50 550 万元 计税基础 750 750 20 600 20 480 万元 每年按10 的两倍 按余额计提折旧 该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额 将于未来期间计入企业的应纳税所得额 现在不交将来交 递延所得税负债 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 资产的账面价值550万元 计税基础480万元形成递延所得税负债 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 b企业于2012年年末以750万元购入一项生产用固定资产 按照该项固定资产的预计使用情况 b企业在会计核算时估计其使用寿命为5年 计税时 按照适用税法规定 其最低折旧年限为10年 该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额 假定会计与税收均按年限平均法计提折旧 净残值均为零 2013年该项固定资产按照12个月计提折旧 本例中假定固定资产未发生减值 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 该固定资产在2013年l2月31日的账面价值 750 750 5 600 万元 该固定资产在2013年12月31日的计税基础 750 750 10 675 万元 该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额 在未来期间会减少企业的应纳税所得额 形成递延所得税资产 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 资产的账面价值600万元 计税基础675万元形成递延所得税资产 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 2 无形资产 初始确认时由于加计扣除形成永久性差异 会计准则规定 研究阶段的支出费用化 开发阶段符合资本化条件的支出资本化税法规定 符合 三新 标准 新产品 新技术 新工艺 的研发项目 未形成无形资产的 在发生当期按150 税前扣除 形成无形资产的 按成本的150 摊销 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 内部研发无形资产入账价值为1000万元 会计 税法均按10年用直线法摊销 年摊销额 1000 10 150 150 万元 整个使用期间总共可税前扣除1500万元 所以研发成功时 其计税基础 未来期间税法允许税前扣除的金额 1500 万元 该项无形资产的账面价值1000万元与其计税基础1500万元之间产生的500万元差额 在未来期间会减少企业的应纳税所得额 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 自行开发的无形资产国家给予税收优惠 属于永久性差异 该事项对企业的利润总额和应纳税所得额均未产生影响 不可以确认为递延所得税资产 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 计税基础 1 外购的无形资产 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础 2 自行开发的无形资产 以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础 3 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的无形资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 后续计量时 差异来自摊销规定的不同及减值准备的提取 会计准则规定 对于使用寿命不确定的无形资产 不要求摊销 每期末进行减值测试 减值测试的主要目的是用一定的方法确定有形资产的账面价值与市场价值相比有没有发生减值 税法规定 除外购商誉外 无形资产均应在一定期间内摊销 无形资产的摊销年限不得低于10年 141例题 作为投资或者受让的无形资产 法律规定或合同约定了使用年限的 可以按规定或约定的使用年限分期摊销 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 3 以公允价值计量的金融资产1 交易性金融资产会计 公允价值变动计入当期损益税法 不确认公允价值变动 2 可供出售金融资产会计 公允价值变动计入资本公积 税法 不确认公允价值变动 交易性金融资产的持有是为了近期获利 但是可供出售金融资产字面理解 即持有时间段不限制 又灵活 交易性金融资产在取得时发生的交易费用应当直接计入当期损益 不作为该类金融资产初始入账金额的一部分 但可供出售金融资产在取得时发生的相关交易费用应当作为初始入账金额 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 2012年10月20日 甲公司自公开市场取得一项权益性投资 支付价款2000万元 作为交易性金融资产核算 2012年12月31日 该投资的市价为2200万元 其按照会计准则规定在2012年资产负债表日的账面价值为2200万元 因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额 其在2012年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变 为2000万元 该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异 该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额 产生递延所得税负债 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 4 其他资产 投资性房地产 例 甲公司2011年1月1日将一自用房屋对外出租 该房屋的成本为500万元 预计使用年限为20年 转为投资性房地产之前已使用了5年 公司按照年限平均法计提折旧 净残值为0 转为投资性房地产核算后 因能够持续可靠地取得该投资性房地产的公允价值 甲公司采用公允价值模式对该项投资性房地产进行后续计量 2011年12月31日 该资产账面价值为其公允价值530万元 税法规定 资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 则该投资性房地产的计税基础为取得的成本扣除按税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额 则31日计税基础 500 500 20 6 350万元 该资产账面价值 计税基础 增加企业未来期间的应纳税所得额 递延所得税负债 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 计提减值准备的相关资产应收账款 存货 固定资产 无形资产等减值准备 税法均不允许税前扣除 由此产生暂时性差异 在发生实质性损失之前不允许税前扣除 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 a公司2012年购入原材料成本为5000万元 因部分生产线停工 当年未领用任何原材料 2012年资产负债表日 估计该原材料的可变现净值为4000万元 假定该原材料在2012年的期初余额为零 该项原材料因期末可变现净值低于成本 应计提的存货跌价准备 5000 4000 1000 万元 计提存货跌价准备后 该项原材料的账面价值为4000万元 该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化 其计税基础为5000万元不变 该存货的账面价值4000万元与其计税基础5000万元之间产生了1000万元的暂时性差异 该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额 递延所得税资产 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 甲公司2012年12月31日应收账款余额为7500万元 该公司期末对应收账款计提了750万元的坏账准备 税法规定按照应收账款期末余额的5 计提的坏账准备允许税前扣除 假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零 该项应收账款在2012年资产负债表日的账面价值为6750万元 7500 750 计税基础 7500 37 5 7462 5 万元 计税基础7462 5万元与其账面价值6750万元之间产生的712 5万元暂时性差异 在应收账款发生实质性损失时 会减少未来期间的应纳税所得额 递延所得税资产 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 一 资产负债的计税基础 二 负债的计税基础 负债的计税基础 账面价值 未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 大多数负债项目不会影响应纳税所得 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 1 企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债a 税法 现在不允许税前扣除 将来实际发生时允许税前扣除 会计规定 预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用 同时确认预计负债 税法规定 有关的支出在发生时税前扣除 所以其计税基础为零 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 某企业预计了产品保修费用100万元 符合预计负债确认条件 如何确定预计负债的账面价值和计税基础 账务处理 借 销售费用1000000贷 预计负债1000000账面价值 100 万元 因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的 因此未来期间税法允许扣除的金额就是100万元 计税基础 100 100 0 万元 负债账面价值100万元 计税基础0产生可抵扣暂时性差异 确认递延所得税资产 100万元 所得税税率25 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 b 税法 现在不允许税前扣除 将来实际发生时也不允许税前扣除 税法规定 有关的支出不允许税前扣除 所以 其计税基础等于账面价值 如企业的罚款支出 有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 某企业违反环保法的规定被起诉 确认了预计负债100万元 如何确定预计负债的账面价值和计税基础 相关分录为 借 营业外支出1000000贷 预计负债1000000预计负债账面价值 100 万元 税法规定 违反环保法的罚款支出不论是否实际支付 均不得税前扣除 即未来期间税法允许扣除的金额为0 负债的计税基础 100 0 100 万元 因此不形成暂时性差异 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 2 预收账款a 会计确认收入与税法确认收入时点不同会计 不符合收入确认条件 确认为预收账款 例如 发票开了 但商品的所有权并未发生转移 税法 应计入应纳税所得额 因为发票开了 收入实现 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 例 某企业发出商品一批并开具增值税专用发票 商品成本80万元 不含税价款100万元 款项已经收存银行 假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入 但是按税法规定 纳税义务已经发生 如何确定预收账款的账面价值和计税基础 账务处理 借 发出商品800000贷 库存商品800000借 银行存款1170000贷 预收账款1000000应交税费 应交增值税170000账面价值 100万元 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 税法上本期计入应纳税所得额 未来会计上确认收入时 税法上不再交税 可全部税前扣除 计税基础 100 100 0负债的账面价值100 计税基础0 产生可抵扣暂时性差异 应确认递延所得税资产 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 b 会计确认收入与税法确认收入时点相同会计 不确认收入税法 也不认可此项收入 在本期不需要纳税 即会计与税法的规定是一致的 将来确认收入时要纳税 因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零 预收账款账面价值与计税基础相等 不形成暂时性差异 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 某企业采取订单生产方式 2012年12月预收客户账款100万元 产品尚未生产 如何确定预收账款的账面价值和计税基础 账务处理 借 银行存款1000000贷 预收账款1000000预收账款账面价值 100万元本题会计上不确认收入 税法上当期也不计入应纳税所得额 未来销售商品会计确认收入时 税法上也要计入应纳税所得额 没有允许税前抵扣的金额 负债计税基础 账面价值 未来期间税法允许税前扣除的金额 100 0 100万元预收账款账面价值与计税基础相等 不形成暂时性差异 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 144页 例题 大多数预收款不算作收入 但是对于转让土地使用权和销售不动产 采用预收款时 纳税义务发生时间为收到预付款的时间 3 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等 在尚未支付之前按照会计规定确认为费用 同时作为负债反映 税法规定 罚款和滞纳金本期不能税前扣除 将来也不能税前扣除 所以计税基础等于账面价值 不形成暂时性差异 形成永久性差异 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 二 暂时性差异暂时性差异 是指将来可以转回的资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 暂时性差异按对未来期间应税金额的影响 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 一 应纳税暂时性差异 递延所得税负债资产的账面价值 其计税基础负债的账面价值 其计税基础 现在不交将来交 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 二 暂时性差异 二 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产资产的账面价值其计税基础 现在交 将来不交或少交 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 二 暂时性差异 三 特殊项目产生的暂时性差异某些交易或事项 未体现为资产负债表中的资产或负债 但本质上会增加或减少未来期间的应纳税额 符合条件的情况下 也应确认相关的递延所得税 如广告费和业务宣传费 职工教育经费 未弥补亏损等 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 判断是否有暂时性差异 产生递延所得税负债还是递延所得税资产 1 企业于2010年12月购进一项固定资产 原价为300万元 使用年限为10年 会计上采用直线法计提折旧 净残值为零 税法规定 该设备可以采用双倍余额递减法计提折旧 2 某企业2010年12月31日应收账款余额为300万元 已计提30万元的坏账准备 按税法规定 该企业提取的应收账款坏账准备不允许税前扣除 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 判断是否有暂时性差异 产生递延所得税负债还是递延所得税资产 3 某企业2011年12月未及时缴纳税款 应支付滞纳金和罚款4000元 罚款尚未支付 4 某企业2012年因销售产品承诺提供3年的保修服务 在当年度中确认了200万元的销售费用 同时确认了预计负债 按照税法规定 与产品售后服务相关的费用在实际发生时才允许扣除 第四节资产 负债的计税基础及暂时性差异 判断是否有暂时性差异 产生递延所得税负债还是递延所得税资产 5 企业2010年度发生100万元的广告费支出 发生时已作销售费用计入当期损益 该企业当年实现销售收入600万元 15 6 企业2011年发生经营性亏损20万元 该企业预计其未来5年内能够获得足够的应纳税所得额来弥补 负债 资产 永久 资产 资产 资产 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 应纳税暂时性差异产生递延所得税负债 可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产 递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 适用税率递延所得税负债 应纳税暂时性差异 适用税率 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 一 递延所得税负债的确任和计量 一 确任递延所得税负债的一般原则 除准则明确规定可不确认递延所得税负债的外 应纳税暂时性差异一般均应确认递延所得税负债 并将其影响计入所得税费用 借 所得税费用贷 递延所得税负债 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 147页例题 会计6年直线折旧 税法年数总和法 设备成本105000 税率25 148页表 累计会计折旧第一年105000 6 17500 累计计税折旧第一年 105000 6 1 2 3 4 5 6 30000 暂时性差异为每年年末账面价值与计税基础的差额 乘与25 得出递延所得税负债的余额 递延所得税负债的本期发生额是其当前余额减去上期期末余额 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 一 确任递延所得税负债的一般原则 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的 其所得税影响计入所有者权益 资本公积 如可供出售金融资产公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异 借 资本公积贷 递延所得税负债 企业合并产生的 相关的递延所得税影响应调整商誉或营业外收入 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 二 不确任递延所得税负债的特殊情况 商誉的初始确认 非同一控制下的企业合并中 因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额 按照会计准则规定应确认为商誉 因会计和税法的确认标准不同 按照税法规定在免税合并的情况下 税法不认可商誉的价值 即商誉的计税基础为0 两者之间的差额形成应纳税暂时性差异 资产的账面价值大于计税基础 此时如果确认递延所得税负债 会增加商誉的账面价值 从而进一步产生应纳税暂时性差异 所以企业合并中产生的商誉 准则规定不确认递延所得税负债 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 例 假定甲公司发行6000万元的股份 购入a公司100 的净资产 对a公司进行吸收合并 该项合并符合税法规定的免税改组条件 a公司购买日各项可辨认资产 负债的公允价值及其计税基础如下 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 假定a公司适用的所得税税率为30 则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下 可辨认净资产公允价值5040递延所得税资产 300 30 90递延所得税负债 1650 30 495可辨认资产 负债的公允价值 4635商誉 1365企业合并成本6000如果确认由商誉产生的递延所得税负债 1365 30 则会进一步增加商誉的价值 1365 30 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 二 不确任递延所得税负债的特殊情况 除企业合并以外的其他交易或事项中 如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 该项与不确认递延所得税资产的特殊情况相似 主要指资产或负债的初始确认 比如融资租入固定资产的入账价值和计税依据的差异 内部研发无形资产的入账价值和计税依据的差异 实质上是一种永久性的差异 所以不会确认为递延所得税资产或负债 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 二 不确任递延所得税负债的特殊情况 与子公司 联营企业 合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异 一般应确认相关的递延所得税负债 但同时满足以下两个条件的除外 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 150页 例 税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变 但甲公司不仅可以控制乙公司利润分配的时间 而且在可预见的未来不希望分得利润 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 三 递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量 在我国 除享受优惠政策的情况以外 所得税税率一般不变 在确认递延所得税时 可以现行适用税率为基础计算 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 二 递延所得税资产的确任和计量 一 确任递延所得税资产的一般原则 递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 比如2009年亏损100万元 如果现在已有证据表明该企业未来5年的盈利最多只有50万元 可以确认的递延所得税资产是多少 不能确认递延所得税资产25万 100 25 只能确认递延所得税资产12 5万 50 25 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 一 确任递延所得税资产的一般原则 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异 相应的递延所得税资产应计入所有者权益 资本公积 例如可供出售金融资产 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 二 不确任递延所得税资产的特殊情况如果某项交易或事项不是企业合并 且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 则其产生可抵扣暂时性差异在交易发生时不确认递延所得税资产 例如承租方对融资租入固定资产入账价值的确认 会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值 而税法规定以租赁协议或合同确定的价款加上运输费 途中保险费等的金额计价 对二者之间产生的暂时性差异 若确认为一项递延所得税资产 则违背了 历史成本 原则 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 二 不确任递延所得税资产的特殊情况 例 甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产 该项固定资产在租赁日的公允价值为3000万元 最低租赁付款额的现值为2940万元 租赁合同中约定 租赁期内总的付款额为3300万元 假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用 准则规定 甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为2940万元 税法规定 其计税成本应为3300万元 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 二 不确任递延所得税资产的特殊情况租入资产的入账价值2940万元与其计税基础3300万元之间的差额 在取得资产时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 如果确认相应的所得税影响 直接结果是减记资产的初始计量金额 准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产因为没有对应科目 如果硬要确认递延所得税资产 对应科目是所得税费用的话 那资产还没开始摊销呢 都没进入过损益 怎么就出来所得税费用了 更不能对应资本公积了 所以贷方要记只能冲减无形资产成本好像合理些 但是这样的做法便违背了历史成本原则 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 三 递延所得税资产的计量1 适用税率的确定确认递延所得税资产时 应采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定 比如按税法规定 从2008年1月1日起 所得税税率由原来的33 改为25 则计算2007年的应交所得税 用33 的税率 但2007年底确认递延所得税资产 负债时 用25 的税率 因为2007年底产生的暂时性差异只能在2008年及以后期间转回 第五节递延所得税负债及递延所得税资产的确任和计量 三 递延所得税资产的计量2 递延所得税资产账面价值的复核资产负债表日 企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核 如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用 应减记递延所得税资产的账面价值 递延所得税资产的账面价值减记以后 继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异 使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的 应相应恢复递延所得税资产的账面价值 第六节所得税费用的确任和计量 一 当期应交所得税当期应交所得税 当期应纳税所得额 适用税率二 递延所得税递延所得税 递延所得税负债的期末余额 递延所得税负债的期初余额 递延所得税资产的期末余额 递延所得税资产的期初余额 三 所得税费用所得税费用 当期所得税 递延所得税 第六节所得税费用的确任和计量 例 某公司2008年为开发新技术发生研究开发支出3000万元 其中 研究阶段支出500万元 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为500万元 符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2000万元 该研究开发项目形成的新技术符合税法规定 新技术在当期期末达到预定用途 假定该项无形资产从2009年1月开始摊销 企业会计上和计税时 对该项无形资产均按10年的期限采用直线法摊销 净残值为0 第六节所得税费用的确任和计量 2009年末 该项无形资产出现减值迹象 经减值测试 该项无形资产的可收回金额为1400万元 摊销年限和摊销方法不需变更 假定公司每年的税前利润总额均为5000万元 未发生其他纳税调整事项 公司适用的所得税税率为25 要求 分别计算2008年至2010年的递延所得税 应交所得税和所得税费用 第六节所得税费用的确任和计量 2009年末 该项无形资产出现减值迹象 经减值测试 该项无形资产的可收回金额为1400万元 摊销年限和摊销方法不需变更 假定公司每年的税前利润总额均为5000万元 未发生其他纳税调整事项 公司适用的所得税税率为25 要求 分别计算2008年至2010年的递延所得税 应交所得税和所得税费用 第六节所得税费用的确任和计量 税法规定企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形资产计入当期损益的 在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 第六节所得税费用的确任和计量 1 2008年末 该无形资产 账面价值 2000万元计税基础 2000 150 3000万元差异 1000万元该差异是资产初始确认产生的 确认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 按照准则规定 不确认递延所得税资产 应纳税所得额 5000 500 500 50 4500万元当期所得税 4500 25 1125万元所得税费用 1125万元 第六节所得税费用的确任和计量 2 2009年末 该无形资产 减值测试前的账面价值 2000 2000 10 1800万元应计提的减值准备金额 1800 1400 400万元计提减值准备后的账面价值 1400万元计税基础 3000 3000 10 2700万元年度差异 3000 10 2000 10 100万元因无形资产减值造成的无形资产账面价值与计税基础的差异需要确认递延所得税资产 递延所得税资产 400 25 100万元递延所得税 递延所得税负债的增加额 递延所得税资产的增加额 0 100 100万元应纳税所得额 5000 100 400 5300万元当期所得税 5300 25 1325万元所得税费用 1325 100 1225万元 第六节所得税费用的确任和计量 3 2010年末 该无形资产 账面价值 1400 1400 9 1244 44万元计税基础 3000 3000 10 2 2400万