税收筹划(环节) PPT课件

1 税收筹划主讲人 虞拱辰浙江师范大学行知学院 2 课堂教学的基本信息授课时间 地点及班级 周二 第1 3节 24 102 会计10第6 8节 26 406 会计10周三 第1 3节 26 406 会计10第6 8节 17 218 财管10周四 第3 5节 27 406 会计10考试时间 2013年6月18日选用教材 盖地 税务筹划学 中国人民大学 2011版 第二版 主要参考书目 1 张中秀 企业纳税筹划实务 时光年华 2005版2 高金平 税务筹划谋略百篇 中国财经 2002版3 张中秀 纳税筹划 企业管理 2006版 3 提醒您 野蛮者抗税 愚昧者偷税 狡猾者骗税 精明者避税 精明者 4 第一章税务筹划概述一 税务筹划的概念与意义二 税务筹划的动因与目标三 税务筹划的原理 原则与特点四 税务筹划的基本方法 5 我国政府原来不承认税务筹划 因这种行为减少国家税收 损害国家利益 从1999年 2000年开始 才公开承认税务筹划 其实这也只是承认了 顺立法意图 的节税 一 税务筹划概念和意义 一 税务筹划概念税务筹划 通过不违法手段 实现最佳纳税 涉税零风险 节流型理财目的的一种理性行为 1 狭义理解 仅指合法的节税 即合法 符合立法精神 如瑞典 印度的学者 1 节税定义 在税法规定的范围内 以税负最低为目的 对企业经营 投资 筹资等经济活动进行的涉税选择行为 2 节税特点 合法性 符合政府政策导向 符合立法意愿 6 2 广义理解 指合法的节税和不违法的避税 不违法 不符合立法精神 1 避税定义 纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上 在不直接触犯税法的前提下 利用税法等有关法律法规的疏漏 模糊之处 通过对筹资活动 投资活动 经营活动等涉税事项的精心安排 达到规避或减轻税负的行为 2 避税特点 不违法性 不符合政府政策导向 立法意愿不一致 3 不违法性 遵循 法无明文不为过 的原则 依据法律上 非不允许 及未规定内容来选择和采取行动 7 3 通俗理解 想方设法 用足用活 税法 1 用足税收政策被动接受税收优惠主动直接接受税收优惠主动为自己创造条件获得优惠例1 杭州 娃哈哈 集团 从校办工厂到集团公司 2009年销售额432亿元 目前是全球第5大饮料生产企业 在全国27个省市建有80余家合资控股 参股公司 拥有员工上近2万名 总资产达88亿元 例2 杭州创意精密技术有限公司 免缴的税金是企业所付报酬的87倍 8 2 用活税收政策规避税法 陷阱 如 同类产品售价 最近期 消除税法 障碍 如 资产重组的特殊纳税调整 被合并的资产在75 以上 股权支付比例不低于其交易支付总额的85 利用税法缺陷 立法缺陷和执法缺陷 聪明者更多选择立法缺陷 因为这样不违法 狡猾者更多选择执法缺陷 因为这是利用征管的某些不足而在打 擦边球 例3 上海手套厂分只出口 90 出口美国 美国对中国出口美国的纺织品加收40 的惩罚性关税 而对半成品的惩罚力度只有产成品的1 3 9 二 税务筹划的意义1 有助于增强纳税人的法制观念 提高纳税人的纳税意识2 有助于实现纳税人财务利益的最大化3 有助于提高企业企业财务与会计管理水平4 有利于提高企业的竞争能力5 有利于塑造企业的良好形象6 有助于优化产业结构和资源的合理配置7 有助于不断健全和完善税制 10 二 税务筹划的动因与目标 一 税务筹划的动因纳税管理和筹划是企业管理的重要内容减少税收成本实现企业利益最大化减轻税负的三条途径 停业 无保障之路偷税 受惩罚之路筹划 最阳光之路税务筹划是降低企业税负的最佳方式 11 我国的宏观税负 小口径综合税负率 2010年为18 3 税款7 3万亿元 GDP为39 8万亿元 2011年为20 3 税款9 6万亿元 GDP为47 2万亿元 中口径综合税负率 2010年为20 8 财政收入8 3万亿元 2011年为22 0 财政收入10 4万亿元 大口径综合税负率 米建国 石小敏 温铁军 刘佐等经济学家认为 制度外收入不会低于GDP总量的10 所以 大口径税负大于30 一般观点 人均GDP260美元为13 750美元为20 2000美元为23 10000美元为30 中国人均GDP 2009年3622美元 全球第99位 2010年4283美元 全球第95位 2011年4382美元 全球第93位 12 二 税务筹划的目标1 恰当履行纳税义务 不多缴 早缴 2 降低纳税成本3 控制企业税收风险 不少缴 迟缴 不违法不办 4 降低企业税收负担 13 三 税务筹划的原理 原则与特点 一 税务筹划的原理1 绝对收益筹划原理与相对收益筹划原理 1 绝对收益筹划原理 使纳税人纳税总额绝对减少 直接收益筹划原理 直接减少纳税人纳税绝对额间接收益筹划原理 使其他关联企业纳税绝对额减少 2 相对收益筹划原理 使纳税人实现递延纳税2 税基 税率 税额筹划原理 1 税基筹划原理 通过缩小税基的方式减轻税收负担的原理 税基递延实现 在一般情况下可递延纳税 等于取得了资金的时间价值 取得了无息贷款 节约融资成本 在通货膨胀的情况下 等于降低了实际应纳税额 在适用累进税率下 有时可以降低边际税率 税基均衡实现 在有免征额或税前扣除定额的情况下 可实现免征额或者税前扣除的最大化 在适用累进税率的情况下 可实现边际税率的最小化 税基提前实现 在减免税期 可实现减免税的最大化税基最小化 减少应税收入 增加税前扣除 2 税率筹划原理 通过降低适用税率方式减轻税收负担的原理 3 税额筹划原理 通过直接减少应纳税额方式减轻税收负担的原理 14 二 税务筹划的原则1 守法性原则 合法 不违法 2 保护性原则 自我保护 3 时效性原则 确认时间规定 税法变化 4 整体性原则 税种间 方式间等 三 税务筹划的特点1 事前性2 目的性选择低税负滞延纳税时间3 普遍性4 多变性5 专业性 15 四 税务筹划的基本方法对于税收政策 纳税人也不完全是扮演被动接受角色 在某些情况下 税收政策也是可以筹划的 也是可以争取的 一 政策寻租法在新的税收法规尚未出台之前 纳税人及其群体通过寻租或游说来影响税法政策本身 使之形成对己有利结果的一种筹划方法 具体方法主要有 行业协会哭诉 中介机构游说 弹性寻租和反倾销应诉 实践中几种方法也可同时运用 16 1 行业协会 纳税人俱乐部 哭诉即行业协会 纳税人俱乐部代表行业内组织向政府和税务机关进行哭诉 以获得政府在税收上的优惠和支持 1 湖南洛阳市白马集团因出口退税政策的理解与税务机关有分歧 通过纳税人俱乐部与税务部门的5次对话 达成一致意见 4 某一集团公司是一家混凝土加工企业 其增值税负达到11 而其他工业加工企业的增值税平均税负大约为3 5 该集团公司联合其他混凝土加工企业 以该地区混凝土行业协会的名义 给政府写联名信 要求税务部门对混凝土加工行业 按小规模纳税人征收6 的增值税 最后成功 3 对金融保险企业的营业税先由5 提高到8 国际上一般在2 左右 后来几大商业银行联手向政策请求支持 使税率又逐步下调到5 4 金华火腿 17 纳税人俱乐部理论 1 必要性 洋会计师事务所收费太高 一般企业负担不起 本土的税务师事务所又嫌水平低而看不上 要解决这一问题 可以由同一行业的企业联合起来建立纳税人俱乐部 由俱乐部共同聘请专门的税务律师为他们服务 2 好处 服务专业对口 成本低廉 对一家企业的税务筹划方案 可以原样不动地适用同行业的其他企业 18 资料 到目前为止 已有内蒙古 广东2省成立了省级纳税人维权组织 11个省的24个地区和地级市成立了纳税人维权中心或纳税人维权协会或纳税人之家 并且以北京 内蒙古为主形成了纳税人网站 全国29个省市有纳税人俱乐部 企业自发组成 浙江省的纳税人俱乐部地址 杭州市西湖区文三路398号东信1714室邮编 310013电话 0571 88918006传真 0571 88917953电子信箱 hangzhou 19 2 中介机构 游说借助中介机构 研究机构或学者 专家组成的团体 游说相关部门来获得政府在税收上的优惠和支持 由于中立的 专业的研究机构常常能够比较客观地反映现实状况 所以这些中介机构的建议 有时候会比行业协会哭诉更为有效 3 弹性寻租 提倡与税务机关搞好关系 但绝不能去行贿利用税务机关对某些税收优惠政策的给予与否等存在理解与政策掌握上宽严程度的不同利用税务机关在行使行政职权过程中的 自由裁量权 20 4 反倾销调查 应诉通过应诉 使得反倾销调查无法取得足够的制裁或惩罚的依据 惩罚关税最终无法实施 借用反倾销应诉的名义 来赢得政府在税收上的支持和偏护 如果不积极去应诉 就意味着把多年苦心开发出来的市场拱手相让 这块市场至少在长达5年的时间内进不去 即使5年后取消了反倾销税 原有的进口商早已有了新的进货渠道 但应诉要注意 集体应诉的成本低 风险少 不要急于用证据证明自己非倾销 有非市场经济地位的限制 21 例1 2001年12月11日 中国正式成为世贸组织成员 2002年6月27日 欧盟正式宣布对中国出口的打火机进行反倾销立案调查 诉讼的目的很明确 通过对中国企业征收高昂的反倾销税 把中国打火机关在欧洲市场大门外 温州烟具协会筹集资金 共花费了300多万元 准备材料 递交了应诉材料 2003年9月 欧盟委员会正式发表公报 终止对中国打火机的反倾销调查 这是中国加入世贸组织后的 民营企业应诉反倾销第一胜案 自此以后 比如温州的皮鞋 眼镜 但凡遇到反倾销诉讼 不论胜负 相关行业都会以协会出面 有诉必应 例2 美国商务部要对所有从中国进口的浓缩果汁进行反倾销调查 如确实则要受到80 200 的惩罚性关税的制裁 因应诉成本昂贵都保持沉默 但烟台的一家浓缩果汁厂 不惜花费35万亿美金进行应诉成功 而其他未应诉的果汁厂美国对其进行高低不等的惩罚性关税制裁 22 二 政策利用法政策寻租法的使用 更多体现的是企业家的谋略 政策利用法则是CFO所使用的 常规武器 一般可以在CFO日常的财务管理过程中进行 1 利用税法的鼓励性条款鼓励性条款多表现为产业性 区域性政策或特定行为 特殊时期政策区域性减免税政策产业性减免税政策起征点与免征额规定出口退税与税收抵免 23 2 利用税法的选择性条款 1 融资租赁业务 缴增值税或营业税的选择例 公司为商品流通企业 兼营融资租赁业务 未经人行批准 某年 月 按 公司的要求购入大型设备一台 价款700万元 增值税119万元 预计使用年限10年 方案 租期10年 公司每年支付租金140万元 租期满 公司取得设备所有权 方案 租期 年 公司每年支付租金140万元 租期满 公司收回设备 可变现280万元 分析 暂不考虑城建税 教育费附加和印花税等 方案 所有权转让 应缴增值税 公司增值税 140 10 1 17 17 119 84 42万元 公司可获利 140 10 1 17 700 496 58万元方案 按规定帐面残值应并入营业额 缴纳营业税 公司可收回的帐面残值 700 119 10 2 163 8万元 公司营业税 140 8 163 8 819 5 23 24万元 公司可获利 1120 280 819 23 24 557 76万元所以 只要可变现残值超过218 82万元 A公司应应该选择方案2 24 2 厂家返利名目 实销奖 达标奖 上架费 展示费 管理费 广告费补助 促销费补助 建店补助等 税法规定 商业企业向供货方收取的与商品销售量 销售额无必然联系 且商业企业向供货方提供一定劳务的收入 缴纳营业税 商业企业向供货方收取的与商品销售量 销售额挂钩 如一定比例 金额 数量计算 的各种返还收入 应计算转出增值税进项税额 3 经营亏损 利润弥补或冲减利润的选择纳税人的经营亏损 可用下一年度的利润弥补 分公司的亏损 在与总公司合并申报所得税时 可冲减总公司的盈利 例 A建筑公司多年来一直盈利 但该公司下属的子公司近3年来已累计亏损50万元 年终 A公司考虑到子公司职工的情绪以及公司的整体形象 将自己的部分盈利支付给子公司 计12万元 如将子公司合并 子公司的亏损可冲减了A公司的当年盈利 同时 给子公司的工资性支出也可直接计入A公司当期损益 25 4 纳税申报方式 总机构汇总纳税与总分公司分别纳税的选择例1 某有色金属行业公司总部在兰州 在甘肃省有A B C D四家分公司 公司总部负责材料的统一采购与产品的统一销售 各分公司负责产品的生产 材料统一从公司总部购进 产品统一由公司总部销售 公司总部某年统一采购并按采购价向各分公司销售材料1亿元 2亿元 3亿元和4亿元 各分公司按公司总部指定价格向公司总部销售的产成品分别为2亿元 3亿元 2亿元和5亿元 最后产品统一由公司总部按市场价对外销售 年销售额20亿元 C公司未形成增值税 只有A B D三家公司分别缴纳增值税0 17万元 总公司缴纳增值税为1 36亿元 总公司和各分公司共计缴纳增值税为1 87亿元 如果由总分公司汇总缴纳增值税 全年增值税纳税额1 7亿元 可以少缴0 17亿元 5 存货计价方法 费用摊销方法 折旧年限选择 26 7 扣除标准的利用 业务招待费应注意的事项 与会议费区分 会议费要提供证明资料与业务宣传费区别 外购礼品用于赠送的应作为业务招待费 如是自行生产或经过委托加工 对企业形象 产品有标记及宣传作用的 为业务宣传费与误餐费区别 误餐费是企业职工因工作无法回企业食堂或者家中进餐而得到补偿 而招待费是对外接待业务企业和个人而发生的吃 喝 用 玩费用 与个人消费区别 购买高尔夫球会员卡是满足公司管理人员日常休闲娱乐 应由个人负担 如果用来联系业务招待客户使用的 可作为业务招待费处理招待费处理的具体规定开办 筹建 期间业务招待费 可按实际发生额的60 计入企业筹办费 并按有关规定在税前扣除股权投资业务的企业按规定比例计算业务招待费扣除限额的计算基数 包括从被投资企业所分配的股息 红利以及股权转让收入 但不包括权益法核算的账面投资收益 以及按公允价值计量金额资产的公允价值变动查补收入可以作为计提业务招待费的基数 27 职工工会经费 2 职工教育经费 2 5 职工福利费 14 公益性捐赠 12 固定资产大修理费 50 广告宣传费 15 7 用税率差异企业所得税优惠税率差异企业所得税税率与个人所得税率差异增值税不同性质纳税人税率与征收率差异消费税不同应税消费品价格的税率差异 28 三 政策规避法政策规避法是指纳税人充分利用现行税法的不足 如税制不完善 自身规定矛盾或存在较大的不确定性 在执行上存在较大的弹性空间等 进行合理避税筹划 与政策利用法的主要区别在于 政策利用法 政府是支持或不反对的 而政策规避法是一种打 擦边球 的做法 是合理避税 而不是合法节税 政府是不支持或反对的 毕马威让美国政府一年损失10多亿美元 P 30 1 转让定价法转让定价法是关联企业间转移利润 成本引用常采用的方法 这种方法在合理避税中所占比例超过30 因企业定价是市场化行为 政府一般无权干涉 通过违反常规的高买低卖或低买高卖 将企业利润从高税区转向低税区例 金华的丰泰企业与重庆的元泰企业共同投资在金华兴办一家合资企业 合同约定 合资企业的产品90 由元泰企业负责销售 10 由丰泰企业负责销售 合资企业销给元泰企业的产品价格低于市场正常价格 而销给丰泰企业的产品价格却高于市场正常价格 29 2 税基最小化法转让定价法使利润发生空间转移 税基最小化法使利润就地消失 减少应税收入增加税前扣除 工资成本 广告宣传费与业务招待费 非广告性赞助等3 延期纳税法销售 结算方式 分期收款销售 委托代销 赊销 固定资产加速折旧 30 3 分割法 1 机构分割 把一个企业分成二个或二个以上企业主要适用于 增值税抵扣链断裂业务和混合销售行为例 国美电器销售在上门安装时采取委托外包方式例 北京一家窗杆公司 生产企业和安装企业高税率应税消费品生产企业 例 化妆品厂销售化妆品400万元 消费税120万元 如将销售部门独立为销售公司 厂以350万元售给销售公司 销售公司再以400万元对外销售 则消费税为105万元 受营业收入规模影响的费用较多的企业例 如上例 31 2 价格分割 将一定价格总量分成几个部分主要适用于 成套销售的应税消费品 礼品酒 化妆品等 例 雅华化妆品厂以820元 套向商场直销组合套装产品 其中每套含香水400元 浴液200元 洗面奶200元和包装盒20元 使用不动产 拆分独立于房屋之外的建筑物 附属物价值 节省房产税 销售不动产 拆分不动产收入与附属物收入 节省营业税 土地增值税等 不动产出租 租金收入 物业费收入 节省房产税 32 4 临界点利用法税务筹划中 常常把税法规定的若干临界点称之为规避平台 规避平台建立的基础是临界点 因为临界点会由于 量 的积累而引起 质 的突破 它是一个关键点 所以实践中要着眼于寻找临界点 利用临界点控制税负 1 小型微利企业的条件 2 安置残疾人的比例与人数 月均安置残疾人高于25 含25 且安置的残疾人人数多于10人 含10人 的 则按安置残疾人的人数 限额 经省级人民政府批准的最低工资标准的6倍确定 但最高不得超过每人每年3 5万元 即征即退增值税或减征营业税的办法 3 全年一次性奖金的个人所得税 月平均数与累进税率临界值相等时 税负相对轻 尽量减少年终奖金数额 增加按月发放金额 33 5 替代法税收筹划的本质是在税制约束下寻找税收空间 即讲求规则之下的协调 变通和对策 企业有许多业务可以通过变通和转化寻找税收筹划空间 其技术手段灵活多变 无章可循 1 包装物作价 现金工资 直接销售 合作建房自用 2 买一赠一 赠送购物券 返还现金例 某超市为增值税一般纳税人 企业所得税实行查账征收方式 超市决定店庆时开展促销活动 假定98元的商品进价为58元 具体方案有如下几种 顾客购物满98元 超市给予8折的商业折扣优惠 顾客购物满98元 超市赠送折扣券18元 不可兑换现金 下次购物可代币结算 顾客购物满98元 超市另行赠送价值18元的礼品 顾客购物满98元 超市返还现金18元 顾客购物满98元 超市送加量 顾客可再选购价值18元的商品 实行捆绑式销售 总价格不变 现假定超市单笔销售了98元商品 按以上方案逐一分析税负情况 34 方案1税负分析按此方案 顾客购买98元商品 超市收取78 4元 在销售票据上注明折扣额 销售收入可按折扣后的金额计算 因98元商品的进价为58元 不含税为49 57元 则 应缴增值税 78 4 1 17 17 58 1 17 17 2 96 元 应缴城建税和教育费附加 不含地方附加 下同 2 96 7 2 96 3 0 3 元 销售毛利润 78 4 1 17 58 1 17 17 44 元 应缴企业所得税 17 44 0 3 25 4 29 元 应缴税款 2 96 0 3 4 29 7 55 元 税收负担率 7 55 78 4 1 17 100 11 27 会计分录如下 借 银行存款 或现金 78 4贷 主营业务收入67 01应交税费 应交增值税 销项税额 11 39 结转成本借 主营业务成本49 57贷 库存商品49 57 计提税金借 营业税金及附加0 3所得税费用4 29贷 应交税费 应交城建税0 21应交税费 应交教育费附加0 09应交税费 应交企业所得税4 29 35 方案2税负分析按此方案 顾客购买98元商品 超市收取98元 赠送18元的折扣券 则 应缴增值税 98 1 17 17 58 1 17 17 5 81 元 应缴城建税和教育费附加 5 81 7 5 81 3 0 58 元 销售毛利润 98 1 17 58 1 17 34 19 元 应缴企业所得税 34 19 0 58 25 8 4 元 应缴税款 5 81 0 58 8 4 14 79 元 税收负担率 14 79 98 1 17 100 17 66 会计处理如下 借 银行存款 或现金 98贷 主营业务收入83 76应交税费 应交增值税 销项税额 14 24 结转成本借 主营业务成本49 57贷 库存商品49 57计提税金 借 营业税金及附加0 58所得税费用8 4贷 应交税费 应交城建税0 41应交税费 应交教育费附加0 17应交税费 应交企业所得税8 4当顾客下次使用折扣券时 超市按方案1计算税负 方案2比方案1多了流入资金增量部分的时间价值 36 方案3税负分析企业赠送礼品是有偿赠送行为 赠送礼品成本12元的进项税额允许抵扣 礼品18元的销项税额包含在98元商品的销项税额当中 计算增值税时不必单独计算礼品的销项税额 相关计算如下 应缴增值税 98 1 17 17 58 12 1 17 17 4 07 元 应缴城建税和教育费附加 4 07 7 4 07 3 0 41 元 税法规定 为其他单位和部门的有关人员发放现金 实物等应按规定代扣代缴个人所得税 税款由支付单位代缴 代顾客缴纳个人所得税 18 1 20 20 3 元 销售毛利润 98 1 17 58 12 1 17 23 93 元 应缴企业所得税 23 93 0 41 25 5 88 元 应缴税款 4 07 0 41 5 88 3 13 36 元 税收负担率 13 36 98 1 17 100 15 95 会计处理如下 借 银行存款 现金 98贷 主营业务收入83 76应交税费 应交增值税 销项税额 14 24 结转成本营业务成本 58 12 1 17 59 83 元 借 营业务成本59 83贷 库存商品59 83计提税金借 营业税金及附加0 41所得税费用8 4贷 应交税费 应交城建税0 29应交税费 应交教育费附加0 12应交税费 应交企业所得税8 4应交税费 应交个人所得税3 37 方案4税负分析在超市购物返还现金属于商业折扣行为 在这种情况下 所赠送的现金要缴纳个人所得税 应缴增值税 98 1 17 17 58 1 17 17 5 81 元 应缴城建税和教育费附加 5 81 7 5 81 3 0 58 元 应缴个人所得税 18 1 20 20 3 元 销售毛利润 98 1 17 58 1 17 18 16 19 元 应缴企业所得税 16 19 0 58 25 3 9 元 应缴税款 5 81 0 58 3 3 9 13 29 元 税收负担率 13 29 98 1 17 100 15 87 会计分录如下 借 银行存款 现金 98贷 主营业务收入83 76应交税费 应交增值税 销项税额 14 24借 销售费用18贷 现金18 结转成本借 营业务成本49 57贷 库存商品49 57计提税金借 营业税金及附加0 58所得税费用3 9营业外支出3贷 应交税费 应交城建税0 41应交税费 应交教育费附加0 17应交税费 应交企业所得税3 9应交税费 应交个人所得税3 38 方案5税负分析超市对购物满98元商品的顾客实行加量不加价的优惠 这种捆绑式销售不是 无偿赠送 不视同销售货物的行为 因而加量的18元商品的成本可以正常列支 其12元的进价可以抵扣 应缴增值税 98 1 17 17 58 12 1 17 17 4 07 元 应缴城建税和教育费附加 4 07 7 4 07 3 0 41 元 销售毛利润 98 1 17 58 12 1 17 23 93 元 应缴企业所得税 23 93 0 41 25 5 88 元 应缴税款 4 07 0 41 5 88 10 36 元 税收负担率 10 36 98 1 17 100 12 37会计处理如下 借 银行存款 现金 98贷 主营业务收入83 76应交税费 应交增值税 销项税额 14 24结转成本借 主营业务成本59 83贷 库存商品59 83 计提税金借 营业税金及附加0 41所得税费用5 88贷 应交税费 应交城建税0 29应交税费 应交教育费附加0 12应交税费 应交企业所得税5 88在以上5种方案中 方案1的税负最轻 39 8 非雇佣 临时人员案例际导入 某公司聘请企业外甲 乙 丙3名人员为企业进行产品宣传 按照其散发宣传品的数量计算报酬 一个月后 甲 乙 丙3人 分别取得收入3000元 4000元 5000元 公司支付劳务费时 采取临时人员工资表的形式进行发放 税务机关检查后认为 这3名人员属于企业外人员 应到税务机关开具发票据以入账 并认定公司的行为属于 发票管理办法 中 未按规定取得发票 的情形 决定对公司处以5000元罚款 公司认为 甲 乙 丙三人属于企业的雇员 临时人员工资表属于合法的原始凭证 40 案情分析 上述案例的关键问题在于 企业与外聘人员之间究竟是否具有 雇佣 关系 如果没有 雇佣关系 说明税务机关的做法是正确的 因为非雇佣关系人员的劳动所得 属于独立个人从事自由职业取得的所得 其取得的收入纯粹是一种劳务报酬 企业应凭税务机关开具的正式发票 作为原始凭证据以入账 并支付劳务费 如果存在 雇佣关系 则说明公司的理由是正确的 不应受到处罚 因为具有雇佣关系性质的临时人员的劳动所得 属于非独立个人劳务所得 其取得的收入在性质上属于工资 可凭自制凭证 工资表 作为合法的原始凭证据以入账 41 从形式上来说 确立雇佣关系必须通过单位与个人签订劳动合同 反之 未签订劳动合同的 雇佣 则被认定为 非雇佣 从实质上来讲 具有雇佣关系性质的临时人员的劳动所得 属于非独立个人劳务所得 其取得的收入在性质上属于工资 而非雇佣关系人员的劳动所得 属于独立个人从事自由职业取得的所得 其取得的收入纯粹是一种劳务报酬 从时间上看 雇佣更具有长期性或至少是一段时间 而非雇佣则具有暂时性 一次性 从提供劳务的方式上来讲 雇佣人员提供劳务往往在受雇企业进行 有时也根据受雇企业的要求 在指定的地点和空间进行 而非雇佣则不一定 根据自已的意愿 可以在受雇企业进行 也可以不在受雇企业进行 在实际工作中 判别是否具有 雇佣关系 与 非雇佣关第 更多地采用形式判别法 如果企业与受雇临时人员签订了劳动合同 则被定为法律意义上的 临时人员 否则将视为非企业临时人员 所以 企业应当注意与纳税人签订劳动合同 从而以法律的形式对雇佣关系加以确立 以减少纳税风险和避免遭致不必要的处罚 42 第二章企业筹资的税务筹划一 企业筹资方式的税务筹划二 企业筹资结构的税务筹划三 企业负债筹资的税务筹划四 企业权益筹资的税务筹划 43 一 企业筹资方式的税务筹划 一 借款方式的税务筹划1 向金融机构借款 按实在所得税前扣除2 向关联企业借款 按标准扣除 其优点 可优化资本结构和内部资源配置 及时筹资 降低交易成本 3 向其他企业借款 按标准扣除 利率一般高于金融机构 二 发行债券方式的税务筹划1 筹资对象面广 市场大2 支付的债券利息可要所得税前扣除 三 发行股票方式的税务筹划1 选用面较窄 发行成本较高2 用企业所得税后的利润支付的股息 红利3 无须偿还本金 没有债务压力 四 企业内部集资入股的税务筹划1 筹资及时2 筹资费用所得税前扣除 股息不得在所得税前扣除 44 五 租赁方式的税务筹划1 出租人的税务筹划 1 税种可以选择 经营租赁 有形动产的租赁缴增值税 不动产的租赁缴营业税 融资租赁 未经人行批准从事融资租赁业务 如转让租赁货物所有权的 缴增值税 如不转让租赁货物所有权的 缴营业税 2 经营租赁的租金一般比融资租赁高 可计提固定资产折旧 但要承担维修保养责任2 承租人的税务筹划 1 支付租金是分期的 其资金的时间价值一般可补偿租金总额高于资产价格的损失 2 经营租赁支付的租金可在所得税前扣除 融资租赁可计提固定资产折旧 45 二 企业筹资结构的税务筹划1 权益筹资 股息不得在所得税前扣除 股票发行无须偿还本金 筹资风险小 筹资费用所得税前扣除 自我积累一般是所得税后利润 无筹资费用所得税前扣除因素 企业内部集资入股 筹资费用所得税前扣除 2 负债筹划 筹资费用和符合规定的利息支出可在所得税前扣除3 一般结论 1 负债比例越高 筹资成本越高 缴纳的所得税越少 即存在抵税作用 2 当企业息税前投资收益率高于负债成本率时 增加负债比例能提高企业的整体效益 3 接受关联企业的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息不得在所得税前扣除 46 三 企业负债筹资的税务筹划1 短期负债的税务筹划 1 短期借款 符合规定的利息可在所得税前扣除 2 商业信用 应付账款 应付票据 预收账款现金折扣 利率 一般考虑现金折扣期内享受折扣投资收益 现金折扣 一般放弃现金折扣多用预收账款2 长期借款的税务筹划 1 需要资本化的借款利息 计入资产成本 通过拆旧和摊销分期计入以后各期成本 2 不需要资本化的利息 符合规定的可在所得税前扣除3 债券筹资的税务筹划 1 债券利息支出 符合规定的可在所得税前扣除 2 溢价 折价的摊销方法 直线法和实际利率法 不同 分摊期各年度的利息摊销额不同 实际利率法 前少后多 47 4 租赁筹资的税务筹划 1 经营租赁与融资租赁的选择经营租赁 承租方租赁费所得税前扣除 但不得计提折旧融资租赁 承租方支付的手续费 安装使用后的利息可所得税前扣除 租赁费不得在所得税前扣除 但可计提折旧 2 融资租赁方式的选择例 公司为商品流通企业 兼营融资租赁业务 未经人行批准 某年 月 按 公司的要求购入大型设备一台 价款700万元 增值税119万元 预计使用年限10年 方案 租期10年 公司每年支付租金140万元 租期满 公司取得设备所有权 方案 租期 年 公司每年支付租金140万元 租期满 公司收回设备 可变现280万元 48 分析 暂不考虑城建税 教育费附加和印花税等 方案 所有权转让 应征增值税 不征营业税 公司增值税 140 10 1 17 17 119 84 42万元 公司可获利 140 10 1 17 700 496 58万元方案 按规定应征营业税 不征增值税 公司可收回的帐面残值 700 119 10 2 163 8万元 公司营业税 140 8 163 8 819 5 23 24万元 公司可获利 1120 280 819 23 24 557 76万元所以 只要可变现残值超过218 82万元 A公司应应该选择方案2 49 3 租赁与购买的选择租赁的费用扣除与计提折旧的规定 同上借款购买的利息 符合规定的可在所得税前扣除 也可计提折旧购买特殊设备可享受所得税抵免优惠5 向关联企业借款的税务筹划负债筹资支付的利息的抵税作用注意 负与权 的比例 金融企业5 1 其他企业2 1 50 四 企业权益筹资的税务筹划1 吸收直接投资的税务筹划 支付的股息 红利不得在所得税前扣除2 向企业员工融资的税务筹划 1 向员工集资入股 支付的股息 红利不得在所得税前扣除 2 向员工借款 支付的利息符合规定标准的 可在所得税前扣除 超过部分也可工资薪金方式在所得税前扣除 个人所得税负也是工薪所得轻 但会增加社保负担3 发行股票筹资的税务筹划 较高的发行费可在所得税前扣除 51 第五章企业投资的税务筹划一 企业组织形式的税务筹划二 企业投资地点的税务筹划三 企业投资形式的税务筹划四 企业投资方式的税务筹划五 企业投资规模的税务筹划 52 一 企业组织形式的选择不同的组织形式 其税负差异主要体现在所得税上 一 自然人形式与法人形式的选择自然人形式 个体户 个人独资 个人合伙 只缴纳个人所得税 不缴纳企业所得税 其个人所得税边际税率为35 即实际所得税负不到35 法人形式 先缴纳企业所得税 税后利润分配再缴纳个人所得税 其所得税负为 25 1 25 20 40 53 1 基本相同的所得税处理 1 工会经费 职工福利费 职工教育经费支出 分别在工资 薪金总额2 14 2 5 的标准内据实扣除 2 广告费和业务宣传费用支出 不超过当年销售 营业 收入15 的部分 可据实扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 3 业务招待费支出 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 4 不得扣除支出 分配给投资者的股息 红利 罚金 罚款和被没收财物的损失 税收滞纳金 赞助支出以及超过允许扣除的公益 救济性的捐赠 以及非公益 救济性捐赠 与取得收入无关的其他支出等 5 企业纳税年度发生的亏损 准予向以后年度结转 用以后年度的所得弥补 结转年限最长不得超过5年 54 2 有差异的所得税处理 1 汇算清缴期限 有限公司企业年度终了后5个月内汇算清缴 个人独资企业在年度终了后3个月内汇算清缴 2 工资支出 有限公司企业发生的合理的工资 薪金支出 包括法定代表人或投资者本人 准予扣除 个人独资企业向其从业人员实际支付的合理的工资 薪金支出 允许在税前据实扣除 投资者本人的工资不得在税前扣除 但投资者本人的费用标准确定为42000元 年 3500元 月 税前扣除 3 折旧 固定资产计算折旧最低年限二者一致的 房屋 建筑为20年 机器 机械类生产设为10年 与生产经营活动有关的器具 工具 家具等为5年 最低年限不一致的 有限公司企业 飞机 火车 轮船以外的运输工具为4年 电子设备为3年 而个人独资企业前述两类固定资产均为5年 有限公司的固定资产计提折旧一般按照直线法计算 个人独资企业固定资产计提折旧可按平均年限法和工作量法计算 4 公益性捐赠 有限公司企业发生的公益性捐赠支出 在年度利润总额12 以内的部分 准予在计算应纳税所得额时扣除 个人独资企业发生的公益性捐赠支出 不超过其应纳税所得额30 的部分可以据实扣除 55 5 资产损失 有限公司企业发生资产损失 不用经税务机关审核批准 直接采用清单申报或专项申报扣除 个人独资企业发生的资产损失 如与生产经营有关的无法收回的账款 固定资产和流动资产盘亏及毁损净损失等 在报经主管税务机关审核批准后 按实际发生数扣除 6 开办费 有限公司企业发生的开办费支出 可以在开始经营之日的当年一次性扣除 也可以采用自支出发生月份的次月起不低于3年分期摊销 个人独资企业发生的开办费支出 自开始生产经营之日起于不短于5年的期限分期均额扣除 7 股息 红利 有限公司投资于居民企业分回的股息 红利等权益性投资收益 符合条件的作为企业的免税收入 不缴纳企业所得税 个人独资企业对外投资分回的股息 红利 不并入企业的收入 而单独作为投资者个人取得的股息 红利所得 按 利息 股息 红利所得 应税项目计算缴纳个人所得税 8 税收优惠 个人独资企业投资者取得种植业 养殖业 饲养业 捕捞业 四业 所得暂不征收个人所得税 有限公司可以享受的税收优惠政策较多 如企业从事农 林 牧 渔业项目的所得 可以免征 减征企业所得税 符合小型微利企业条件 减按20 的税率征收所得税 符合高新技术企业条件 减按15 的税率征收所得税 应纳税所得额可以加计扣除支出等 56 3 比较公司与合伙制的所得税负税负平衡点 y 30 4250 y 20 解得y 42500元当企业应纳税所得额 42500元时 选择合伙制形式税负较轻当企业应纳税所得额 42500元时 选择公司制形式税负较轻 但新企业不能仅仅考虑税收因素 诸如市场风险 融资难度 经营管理等因素 所以经营规模不大 管理难度也不大 经营风险较小的可选择自然人形式 57 二 总分公司与母子公司的选择1 总分公司 企业所得税汇总缴纳 并不得享受分公司所在地的区域性所得税优惠 2 母子公司 企业所得税分别缴纳 母公司来自子公司的权益性投资收益免缴纳企业所得税 当投资企业开办初期亏损的可能性较大时 可采取总分公司形式 因分公司的亏损可以直接冲减总公司的盈利 当投资企业开办初期亏损的可能性不大 或新投资企业可享受区域性所得税优惠时 应考虑采取母子公司形式 二 企业投资地点的税务筹划1 境内投资应选择有税收优惠政策的地区2 境外投资应选择避税地3 境外投资应选择非居民企业三 企业投资方向的税务筹划应尽可能选择有税收优惠的投资项目 58 四 企业投资形式 方式的税务筹划 一 企业投资形式的税务筹划主要有货币性投资和非货币性投资2种选择 主要政策规定 1 企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资 股权投资 应在投资交易发生时 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理 并按规定计算确认资产转让所得或损失 2 以非现金的实物资产对外投资 应视同销售货物缴纳增值税 3 以非现金的无形资产或不动产投资入股 参与接受投资方利润分配 共担投资风险的 不征营业税 如果收取固定收入的 则要按转让使用权缴税 转让该项股权时 再按差额缴纳营业税 4 以非现金的实物资产和无形资产对外投资 发生的资产评估净增值 不计入应纳税所得 但在中途或到期转让 收回该项资产时确认所得 计入应纳税所得额 从上述税收政策规定可以看出 以非货币资产投资 1 可延缓缴税时间 包括营业税和通过增加费用的计提或摊销基数年终再调整的所得税 2 通过资产评估方式增值 高估既可以节省投资成本 59 二 企业投资方式的税务筹划1 间接投资 股票和债券投资 国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益为免税收入 2 直接投资 主要有以非货币性资产对外投资 现金收购 承担债务方式兼并等 1 非货币性资产对外投资应考虑的问题 可参考企业投资形式 2 收购与兼并 如果投资企业有盈利 被投资企业有亏损的 在其他条件许可下 可考虑收购兼并 三 非货币性资产投资与转让的税务筹划1 以无形资产或不动产投资入股 参与接受投资方利润分配 共担投资风险的 不征营业税 如果收取固定收入的 则要按转让无形资产和租赁业缴税 2 转让无形资产 销售不动产 按全额或差额缴纳营业税 60 五 企业投资规模的税务筹划 一 增值税一般纳税人与小规模纳税人的选择1 理论分析进项看 一般纳税人可抵 小规模纳税人不能低 前者有优势销售看 增值税是价外税 价外收取的增值税额一般纳税人高买方看 取得专用发票可抵扣 但对于不需专用发票或不能抵扣进项税额的购货方而言 就宁愿从小规模纳税人购货税负看 增值税是间接税 当增值税可完全转嫁下 纳税人可不考虑增值税税负 如不能完全转嫁或只能部分转嫁时 纳税人要考虑增值税税负 2 筹划方法根据增值率平衡点的高低选择 销售额 增值率 税率 销售额 征收率 增值率 征收率 税率当实际增值率大于增值率平衡点时 选择小规模纳税人有利 反之 亦然 根据取得进项专用发票的难易程度选择根据购买方是否需要专用发票选择可以同时成立双实体 61 二 小型微利企业与一般企业的选择1 小型微利企业适用20 的税率 一般企业25 2 小型微利企业 即从事国家非限制行业并同时符合以下条件的企业 制造业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过100人 资产总额不超过3000万元 非制造业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过80人 资产总额不超过1000万元 从业人数和资产总额指标 按企业全年月平均值确定 62 讨论题 金华市的A公司某年初 决定投资节能技改项目一项 根据企业现有的经济实力和技术力量 公司领导层有两种意见 1 直接购置国产设备 预计该项目约需投资3800万元 2 采取自行购置钢材 零配件等工程物资 然后自行加工组装 则只需人民币3600万元 假如你是公司领导 在现行税收政策允许下 会采取何种最佳方案 63 第四章企业经营的税务筹划一 企业采购活动中的税务筹划二 企业生产过程中的税务筹划三 企业销售过程中的税务筹划 64 一 企业采购活动中的税务筹划 一 购货对象的税务筹划1 增值税一般纳税人选择购货对象的税务筹划看能否取得增值税专用发票看销售价格谁低2 增值税小规模纳税人选择购货对象的税务筹划看含税售价谁低 二 购货规模与结构的税务筹划1 购货规模 太大会形成留抵税额 太小会加大增值税负2 购货结构 初级农产品与一般农产品的选择 三 购货运费的税务筹划1 取得增值税抵扣凭证2 减小运杂费 四 购货时间的税务筹划1 注意税率变化2 利用不 用于 不转出进项税额 五 购货结算方式的税务筹划少用现金采购 多采用赊购 65 二 企业生产过程中的税务筹划即根据税收政策改变自己的业务流程 如升级产品 创造新品牌 改造生产线 创办企业等 1 产品升级案例 秦池酒厂倒闭政策变化 而企业业务流程未作相应调整 所有档次 价位的酒 从价征收的同时 从量征收0 5元 斤 秦池是低档酒 而 全兴大曲 且变成 水井坊 高档 外购用于勾兑酒的原料酒不得抵扣已纳税额 而秦池酒大部分是使用勾况酒生产的 2 技术更新税法规定 对销售自产的以建筑废料 煤矸石为原料生产的建筑砂石骨料免缴增值税 生产原料中的建筑废料 煤矸石的比重不得低于90 66 3 分设机构例1 达尔美纺织有限公司内设农场和纺织厂 2008年实现坯布销售2100万元 其原料棉花部分由农场提供 2008年棉花生产成本为350万元 市价1300万元 外购棉花 辅料 可抵扣进项税额103 5万元 应纳税增值税 2100 17 103 5 253 5万元增值税税负率 253 5 2100 100 12 07 分设机构后应纳增值税 2100 17 103 5 1300 13 84 5万元增值税税负率 4 02 例2 某乳品厂设有牧场和乳品加工分厂两个分部 牧场生产的鲜奶经乳品加工分厂加工成花色奶后出售 在现行增值税政策规定下 该厂可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料 包括草料及精饲料 而草料大部分为向农民收购或牧场自产的 其增值税税负较重 经过税务筹划 将牧场和乳品加工分厂分开独立核算 分为两个独立法人 在生产协作上仍按以前程序处理 即牧场生产的鲜奶仍供应给乳品加工厂加工销售 但牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算 结果较大幅度地降低了增值税税负 67 4 调整经营方式例 A集团公司有若干个下属子公司 其中预计子公司甲在某年盈利1500万元 而子公司乙至去年已连续3年亏损累计1800万元 集团公司经过纳税筹划 作了经营性调整 将甲公司的一个有年盈利600万元能力的生产流水线 正好是一个独立的车间 出租给乙公司 租赁期为3年 并向乙公司收取每年100万元的租赁费 预计乙公司当年可以扭亏为盈 甲 乙公司的所得税税率均为25 暂不考虑乙公司原有项目的新增亏损和其他因素 68 三 企业销售过程中的税务筹划 一 销售方式的税务筹划1 折扣方式销售销售折扣方式折扣方式销售实物折扣方式最佳处理 将实物折扣 现金折扣变成折扣销售 如卖车送饰品 一般汽车4S店1年赠品支出20 50万元 直接降价 2 混合销售与兼营的选择现状 汽车4S店的销售收入中 维护保养服务收入中占总收入的20 但这20 的收入提供了其60 的利润 税法规定 修理收入缴纳增值税 销售行为完成前为客户提供的装饰美容 属于混合销售行为 缴纳增值税 销售行为完成后为客户提供的装饰美容 属于兼营行为 分别缴纳增值税和营业税 税务筹划 成立小规模纳税人的汽车维修企业 将装饰美容行为 由销售行为完成前改为完成后 69 3 直销法例 甲市血制品公司 以下称A公司 主要流程为 从全国各地采血站采购新鲜人体血液 经过加工制作成血液制品 简称血制品 产品主要销售给国内各大医药公司 然后由医药公司再销售给医院 图示如下 加工销售销售采购血液 血液制品 医药公司 医院某年A公司销售给医药公司的不含税销售额3亿元 医药公司销售给医院的不含税销售额3 3亿元 由于医药公司是增值税一般纳税人 医药公司要求A公司销售产品均需开具17 的增值税专用发票 而从国内采血站采购的血液无法取得增值税