税务行政合作理念及其制度构建.doc

税务行政合作理念及其制度构建 第24卷第5期xx年9月西安财经学院学报Journal of Xian Universityof Financeand EconomicsV0124No5Sepxx税务行政合作理念及其制度构建任红梅(西安财经学院学报部，陕西西安71OO61)摘要行政合作是行政机关与行政管理相对人之间共同的实践理性活动，是传统管制行政向服务行政转化的新理念。 税务行政合作是行政合作在税务行政领域的具体实践。 税务行政管理活动主要是围绕如何正确处理征纳双方矛盾展开的，通过税务行政合作可以构建和谐的征纳关系，实现国家利益和纳税人利益的兼顾统 一、合作共赢，可以转变征税机关的执法理念和方式。 关键词税务行政；税务行政合作；执法理念DF092A1672-2817 (xx)O5一O11O一05关于合作，哲学、政治学以及经济学等学科对其都有所研究。 这些学科的许多成果都从其特定的学科视角论证了合作的必要性、可能性以及实现合作的路径。 张康之 (xx)从哲学、政治学的角度对合作问题进行了系统的研究，认为合作是人类社会生活中主体之间共同行动的高级理性活动，区别于互助行为和协作行为j。 贺乐民、高全 (xx)从行政法的视角对行政合作的理念和制度进行了系统的分析，认为行政合作是行政机关与行政相对人之间共同行动的活动，行政合作关系是一种平等的、自觉的、诚信的、内在的行政关系，它是以人为本、和谐发展理念的体现l-2。 行政合作是对传统公私法划分理论和管制行政法的超越，是一种新的行政法理念和模式。 行政合作是行政法历史发展的必然要求，符合社会历史发展趋势和市场经济的要求，具有科学的理论依据。 行政合作具有政治、经济和文化的多重价值，对建立和谐、信任的官民关系和服务型政府具有重要的现实意义。 行政合作理论渐趋成熟，成为对具体的行政法制度进行反思与重构的理论基础和分析工具。 税务行政管理作为国家行政管理活动的重要组成部分，税务行政中的平等、参与、协商等理论观点在个别行政法学、税收学的论著中有所提及，只是尚未系统化，更未有相关制度构建的研究。 加强税务行政合作的研究，在此基础匕设计、创新税务行政合作的科学制度，从而确立合作的理念和模式，为建立服务型政府奠定坚实基础具有重要的理论和实践意义。 一、税务行政合作的思想渊源税务行政具有较其他行政领域的独特之处，如高度严格的法定性、征收行为的无偿性，等等，所有这些，使得税务行政关系双方极易形成一种认识税务行政是强制性的，征纳双方缺乏合作的基础。 甚至很多学者也认为，即使合作能够在其他领域成为基本理念，但税务行政领域对合作绝对是免疫的。 然而，税务行政合作有着深刻的哲学基础马克思主义总体性哲学理论，以国家与人民的契约关系为基础的税收本质新说也为税务行政合作提供了有力的支持。 建设公共服务型政府必然要求税收职能的相应转变，使得税务行政一直强调的管理职能向服务职能转变，税收服务主义从征税主体一方是国家公共服务部门需主动改变行为方式为纳税人提供xx0416基金项目国家社会科学基金项目(10XF-X020)；陕西省哲学社会科学基金项目(O9FOO5)作者简介任红梅(1975一)，女，陕西宝鸡人，西安财经学院学报部，法学硕士，注册税务师，研究方向为经济法、财税法。 11O任红梅税务行政合作理念及其制度构建优质服务出发，为税务行政合作提供了理论支持。 马克思主义总体性哲学包含个体的总体性、社会的总体性和历史的总体性三个相互联系不可分割的部分，要求从总体性的视角出发去把握个体、社会和历史，并落脚于社会有机体的总体化及人的全面发展。 马克思主义总体性哲学理论包含着转化为社会主义建设实践的全部基质，在转化为社会行动方案的时候，必然导向社会主义和谐社会的建构3。 和谐的一个表现就是社会主体之间的合作。 具体到公共行政领域来说，公共行政是一个总体性存在，公共行政的参与主体以及公共行政资源都是这一总体性整体的构成要素，同样有走向和谐的趋势。 公共行政是国家基于公共利益目的而设立一定组织机构并采用特定法律手段与方式对公共行政事务进行组织与管理的活动4。 税务行政是国家征税机关采用特定法律手段与方式对国家税收事务进行组织和管理的活动，包括税务行政立法、税务行政执法和税务行政司法。 税务行政属于公共行政而不是私行政。 根据马克思主义总体性哲学，税务行政是总体性的存在，其参与主体征税主体和纳税主体及公共行政资源都是这一总体性整体的构成因素，将合作精神作为其指导理念符合社会发展规律，能达到对社会公共资源合理配置的目的。 契约有着极其丰富的内涵，意味着平等、独立、合作、互惠、自由、约定、诚信、公正、双方合意与自愿服从、义务与责任等内容5。 这些特质不但是私法领域健康发展的秘诀，也是当今公法领域亟须引入的积极元素。 西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。 交换说认为，税收是人民获得国家保护所应付出的代价。 国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足。 公共需要论则认为，由于人民对“公共物品(或服务)”的需要“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足，只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担提供公共物品的责任，通过税收来筹措资金。 因此，税收是政府为了满足整体社会发展需要和公民对公共产品和服务的需要，而向社会聚集起的一部分财政资金。 由于税收需要国家强制力作为保障，因而具有强制性，但从某种意义上说，并非是无偿的，包括广大纳税人在内的社会成员都在无偿或者低成本地享受着政府提供的公共产品和服务。 在税收上，政府与公民之间的关系，虽然存在着一种权利和义务的关系，但这种权利和义务的关系是双向的、平等的。 政府的税收相当于政府向社会提供公共产品和服务的价格，因此，当政府依法行使征税权力并取得税收收入时，纳税人有权要求政府提供优质价廉的公共物品和服务。 上述以契约理论为基础的税收思想对于加快社会主义税收法治进程，指导各项税务行政管理活动，提升政府征税机关形象，改善国家征税机关与纳税人之间的关系具有积极的影响。 税收契约与现代税法的发展方向相适应，为我们解决税法理论和实践问题提供了一条可供选择的方法和道路。 税收契约精神是税收法治发展的指路明灯，而税务行政合作则是迈向前进的第一步。 随着后工业社会的到来，人类活动的服务性特征日益增色1，公共行政领域中的税务行政管理活动也逐渐形成了一种服务主义的理念。 税收服务主义渊源于新公共服务理论，主要表现为纳税服务观念，其最早产生于2O世纪5O年代的美国，6O年代初在世界范围内被广泛推广。 税收服务主义要求具有国家权力机关和公共服务部门双重身份的国家征税部门，在行使行政权力时，要讲求文明执法和优质服务，即在运用行政权力的过程中做到公开、公平和公正，在提供服务的过程中做到热情、周到和高效，在税收征收过程中履行和体现政府的公共服务职能。 税收服务主义要求从税收工作的各个环节体现出权利保护和服务的要求，无论是在税收立法、税收执法还是税务管理具体流程等方面全方位体现这一要求，真正树立权利保护和服务的观念。 例如，通过制定税收制度，发挥税收宏观调节经济运行功能，增强政府服务于经济协调稳定发展的功能；通过制定促进可持续发展的税收政策，保护生态环境、加强城乡基础设施建设、为社会生产和公众生活创造良好的基础条件；贯彻税收的社会公平原则，缩小社会成员间收人差距；在税收征收过程中为纳税人提供方便、快捷的纳税服务环境；在税务执法过程中坚持按照法定程序执法，为纳税人的监督投诉、行政复议、损害赔偿等提供畅通渠道。 征税机关在依法行使征税权的同时，要保护纳税人的合法权益，以纳税人的需求为导向，进一步密切征纳关系，使税收工作切实从“监督打击型”向“管理服务型”转变，改变以往仅仅注重对纳税人防范、检查和惩罚的观念，在实践中能够以服务促管理，寓管理于服务之中，使管理执法和优质服务相互融合、相互促进，不断提高征管效率和质量。 一直以来具有官本位和权力本位思想的国家征税机关将服务作为行政活动的理念可以为】西安财经学院学报征纳主体间的合作营造良好的平等氛围，因为一切合作都是建立在平等基础之上的。 二、税务行政合作的基础 (一)征纳双方利益的同质性税务行政活动中征税主体与纳税主体利益的同质性使税务行政合作具有一般合作所拥有的前提。 阶级社会中人们对税法本质的认识必然带有阶级性，不同阶级的人们对税法的认识也带有阶级烙印。 马克思主义法学认为，法律必然和利益正义有紧密联系，法律所体现的阶级意志反映了该阶级的利益，法律应当是正义的，但不存在抽象的利益和抽象的正义。 税法必定是统治阶级的意志的体现，其目的是维护统治阶级的财政利益，但并不意味着税法完全抛弃了被统治阶级的愿望和要求。 相反，在许多情况下税法的制定和实施是为了社会的公共利益。 例如，古代也有政府将赋税用于赈灾济贫，用于工程、农田水利等公众事业，促进了社会生产力的发展，使人民安居乐业。 在资本主义国家，政府将税款用于公共设施建设，以满足公共需要。 资本主义国家发达的社会保障制度能得以实施，全是依靠税收的功劳，相当一部分税款用于向贫困者提供社会救济和社会福利。 税法所体现的统治阶级意志实际上已经向被统治阶级意志上转移，越来越体现出利益的一致性。 这并不是对税法意志性的背离，而是告诉人们，一个国家、一个社会不可能只有统治阶级存在，统治阶级和被统治阶级关系紧密且不可分割。 公共利益的代表者虽然是征税主体，但它是由每个纳税主体将自己的个人利益的一部分授权给征税主体后形成的，公共利益本质上还是全体纳税主体的共同利益。 征税主体是全体纳税人公共利益的总代表。 无论国家还是政府都只是“抽象的人格主体，并不能真正消化公共利益，引，公共利益最终仍将还原为纳税主体的个人利益。 税务行政活动中征税主体与纳税主体利益的同质性使税务行政合作具有一般合作所拥有的前提。 (二)征纳双方地位的平等性“合作者更多地根据自己对地位平等的知觉而选择与相对人开展合作的行为。 在税收法律关系中，税收征收的权力是由纳税人通过自己的代表决定的，政府并无决定税收征收的权力，只能在征得人民的同意之后才能征税。 这表明了税收宪法性法律关系的平等性。 而在具体的税收征纳关系中，征税机关是政府的代表，纳税人是人民的一分子，税收宪法性法律112关系的平等性延伸到税收征纳法律关系中，就是征税机关和纳税人关系的平等性7。 税法上的平等是指征税机关与税务行政管理相对人的法律地位平等以及征税主体应该平等地对待纳税主体。 前者指征税主体与纳税主体在法律上的地位平等，双方平等地享有权利并承担义务，具体包括征纳双方都是平等的人格主体，相互必须平等对待，在法律适用上平等；后者指税务行政主体在税务行政管理活动中，应平等对待一切当事人。 由于受传统税收国家分配论的影响，税收常常和强制、命令等特性不可分离，在对税收法律关系的认识上也从“命令服从”的角度来认识，普遍认为征纳主体问是一种不平等的或者说是不对等的法律关系。 在广大纳税人中普遍形成的征纳主体间不平等的认识已根深蒂固，这是税务行政合作进一步展开的障碍。 认识到税收法律关系的平等性，并将其贯彻到税收立法、执法、司法的过程中，促使征税主体与纳税主体变对抗为合作，形成新型的良性互动关系，增强互惠合作和理性沟通。 三、税务行政合作理念确立之缘由及其价值税务行政合作理念是以税收契约理念中征税人和纳税人之间的平等和协商为基础，汲取税收服务理念中国家征税机关是国家公共服务部门必须提供优质高效的服务的合理内核，以征税机关与纳税主体在法治的基础上的平等协商、对话的互动互信为中心的税务行政理念。 既不同于税收服务中以征税主体单方的主动积极优化服务方式促进税务行政效率活动，也不同于税收契约中征纳双方通过对话协商从而达成一定合意(通常以行政契约形式出现)，是征纳双方主体之间建立在平等信任基础上，平等协商互助互信活动，并不以达成合意为唯一目的，是贯穿于税务行政活动过程中的税务行政模式。 它是与传统税收法定的刚性理念不同的一种柔性的、弹性的理念，在维护税收法定的基础上，在税务行政的立法、执法、司法等领域中让相互对立的利益诉求各方有更多的话语权、平等权，减少不必要的对抗，增加更多的合作，力争使双方的价值目标达成一致，实现共赢。 (一)税务行政合作理念确立之缘由1税务行政合作理念是税法历史发展的必然要求。 税法是建立在一定社会经济基础之上的法律规范和解决现实税收问题的法律部门。 它具体包括有关行使税权的主体、税收职权的分配与设定、行使活任红梅税务行政合作理念及其制度构建动、对征税主体及其活动的监督、对税务行政管理相对人权益的保障及救济等内容。 税法本质反映并取决于人类社会一定物质生活条件和政治经济制度。 不同发展时期、不同历史阶段，税法本质呈现不同的内容。 在税法发展的最初阶段，税法本质突出表现为阶级性和侵权性；而到近代自由经济条件下，随着资产阶级人权、自由、平等等民主思想在宪法中广泛确立，税法本质被赋予了确权和维权的内涵；发展到现代法治社会，市场经济要求税法本质应当包含控权性8。 税法的制度变迁的目的是保证国家征税机关行政活动的合法性。 对于税务行政活动的效率成为税务行政主体活动的目的之一，从而使其因担心违法承担法律责任而产生惰性行为即税务行政不作为。 社会公众对政府既产生依赖又对政府的不作为或不良作为极其不满，要求参与公共行政政策制定、与征税机关协商、互动的诉求越来越多。 普通公民、社会组织等利益团体不仅需要维护自身合法权益，而且更关注如何使公共行政更加科学、更加符合总体效益最佳的决策活动。 随着民主政治在国家政治生活中的扩大，普通公众在公共行政中的地位和作用日益增大。 公共行政不仅仅是行政主体的单方面活动，税法也不仅仅是关于征税机关行政行为和相对人义务的法，更多的应是体现管理相对人的权利。 税法为了适应时代发展的需要，必须将合作主义中的理念引入到税务行政活动中，实现征纳双方、政府与公民的双赢，达到社会公共利益的最大化。 2税务行政合作是现代税收实践的需要。 我国税务行政实践中往往过多地强调公权力，忽视私权力，以权利垄断为基础；过分地彰显税收的“强制性”与“无偿性”，忽视了纳税人的利益；强调政府的主体或主导地位，政府处于“掌舵”位置，忽视了国家的征税权源于人民的“同意”与“授权”，尤其是我国税收立法往往强调的是纳税人的法定义务与法律责任，税收决策参与权和税款使用监督权长期缺位。 政府只重视以税收收入为主要内容的财政收人，忽视了对公民真正的公共需求的关注和考虑，在使用财政收入时随意性较大。 在公共产品及公共服务供给欠缺的前提下，纳税人的自利动机与行为则导致他们容易选择偷税、漏税、逃税，甚至抗税等不遵从行为，造成了税款大量流失。 随着各种税收利益集团的的形成，游说、寻租等活动有所增加。 税收征纳主体之间关系进一步恶化，显性矛盾和隐性矛盾无处不在，要么表现为激烈的暴力抗税行为，要么则是消极的不配合，或者是征纳双方之间协作以谋求各自私利而共同侵蚀国家的利益。 税收国家的政府财政收入主要纳税人所缴纳的税收，纳税人的积极配合对于政府实现收入最大化来说就是一个关键性问题9。 “只有现代自由社会通过广泛促进跨界合作才使合作利益在和权力利益的抗争中赢得上风。 合作的可能性越多，合作利益便越会最终战胜权力利益，因为着眼于和平的赢利机会从长远来看比起通过使用强制或暴力形式对政治租金进行投机要有利得多。 ，L加 (二)税务行政合作的价值税务行政合作是税务机关与纳税人协商一致的互动互信活动，是一种自律与监督、指导与协商相结合的活动。 通过合作，使税务机关和纳税人形成利益共同体，实现税务机关(代表国家)与纳税人的利益共赢，并培养征税人员和纳税人的合作精神，诚实守信的美德，参与公共事务讨论、协商的能力和责任心，以及转变执法理念、建立服务型政府、诚信政府和责任政府。 1税务行政合作使税务管理相对人融入到税务行政活动中，实现公民税收权利。 税务行政管理相对人一直是处于消极按照税收法律的强制性规定，被动地进入税务行政活动中，是管理的对象。 税务行政合作强调征纳双方之间地位的平等，通过征税机关与相对人之间的沟通、协商、合作，对税务管理活动进行监督、问责，参与公共税收政策的制定，在税务行政立法和执法中体现合作理念。 2税务行政合作对于构建和谐的征纳关系有重大意义。 可以变对抗关系为合作关系，降低征税成本，提高税务行政效率，并促进企业提高经济效益，进而实现社会的公共利益最大化。 3促进税务机关的职能转变和依法行政，构建服务型政府。 树立税务行政中的合作理念，促使税务机关从过去单纯的强制征税、围追堵截纳税人的工作方法转变到帮助指导、教育引导、互助合作的工作思路上来，并在税收法律法规和国家产业政策的框架内实现税务机关和纳税人的合作共赢。 4税务行政合作可以提升行政活动的合法性和可信赖性。 税务行政合作体现征纳双方的合意是以社会公众的积极参与为条件的。 社会公众的积极参与是国家制定税收制度是否能产生预期的效果的关键因素之一。 公众参与是民主法制社会的需要。 国家在制定公共税收政策时，保障公众参与权、听证权，不仅体现了行政程序公正，同时也可以达到一种“双赢”的结果通过听取广大纳税人的意见，集思广113西安财经学院学报益，弥补公共决策方面的局限性，提高制定税收制度的科学性和合理性，使制度更能符合公众的利益；公众的合理意愿被政府部门采纳，社会公众更能以积极的态度配合征税机关执行制度，继而减少行政成本，提高制度的执行效率1。 5增强公民作为纳税人的责任感和荣誉感。 税务机关征税理念的转变，将使税务机关征税行为的合法性、合理性和可接受性得到极大的增强，获得纳税人的认同和支持，并增强纳税人纳税的责任感和荣誉感。 四、税务行政合作制度之构建任何理论只有通过一套制度体系得以贯彻，才能实现其价值。 税务行政合作理念，如果缺乏制度支撑，就会使税务行政法律关系的参加者在实践中陷入迷茫而不知所措。 不谈制度的理论极易沦为空洞的口号，而价值得不到发挥。 税务行政保持持久活力并且能高效运行的关键在于国家征税机关和纳税人之间的互相尊重、平等对待以及互相合作。 要做到这一点最重要的是处于强势地位的征税机关必须在行政活动中平等地对待纳税人，采取一系列制度来强化与纳税人平等合作的理念。 税务行政合作制度体系是从合作理念的养成、合作关系的建立到合作理念在税务行政执法中的落实等一系列制度的系统。 主要包括 (1)税务行政合作的理念教育培养制度； (2)税务信息公开制度； (3)税务行政合作沟通和协商制度； (4)税务行政承诺制度； (5)税务行政绩效考核制度； (6)税务行政听证制度； (7)税务行政自律和自制制度； (8)税务行政指导制度； (9)税务行政调解制度；(1O)税务行政奖励制度等。 税务行政合作真正要从应然走向实然是一个漫长的过程，需要全社会对公共精神的培育；需要税务管理部门对税务服务精神的培养及其落实和贯彻；需要加强对税务行政合作的制度建设；需要公民和征税机关行政合作能力的提高等等。 参考文献E1张康之论合作FJ南京大学学报哲学人文科学社会科学，xx (5)114125E21贺乐民，高全论行政法的合作理念FJ1法律科学，xx (4)62E3张康之，程倩从总体性哲学到和谐社会论构建社会主义和谐社会的哲学基础EJ中国人民大学学报，xx (6)2843王周户行政法学西安陕西民出版社，7002&53杨解君论行政法理念的塑造J法学评论，xx (1)24-256叶必丰论公共利益与个人利益的辩证关系J上海社会科学院学术季刊，1997 (1)l1612273奥凯尔森法与国家的一般理论M沈宗灵，译北京中国大百科全书出版社，199698100Es王惠税法之本质及其层次分析c财税法论丛第7卷北京法律出版社，xx3