税收筹划-巧用费用的扣除

借款费用扣除的企业所得税税收筹划摘 要：企业所得税是企业负担的重大税种，其主要目的是实现企业的利益最大化，因此减少企业的税收压力显得尤为重要。在企业发展过程中，借款作为企业一种筹资手段，关系着企业的经济命脉，而其中对于借款费用的税务筹划，对公司本身而言也尤为重要.关键词：借款费用；企业所得税；税收筹划一、 引言借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款利息，是指企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。二、 关于借款费用的相关规定（一）一般规定 中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： 1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出； 2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 （二）特殊规定 1.企业向自然人借款的利息支出有如下规定： （1）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据中华人民共和国企业所得税法有关规定的条件，计算企业所得税扣除额。 （2）企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法规定，准予扣除。 第一、企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。第二、企业与个人之间签订了借款合同。2企业接受关联方债权性投资的利息支出有如下规定： (1)在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业是5：1,其他企业是2：1。 (2)企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 (3)企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。 (4)企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。 （三）由于投资者投资未到位而发生的利息支出 关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息该期间借款利息额该期间未缴足注册资本额该期间借款额企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。 （四）房地产开发企业的利息支出 1.企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 根据规定，企业借款构建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将借款费用资本化。 符合借款费用资本化条件的存货，包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品。 2.企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。 三、 借款费用的纳税筹划 （一）借款费用资本化问题企业在对借款费用进行税务筹划时，应尽可能的是借款费用在当期直接扣除，避免资本化。1.购置固定资产时，如果发生非正常中断且中断时间较长的，其中断期间发生的借款费用，不计入所购置的固定资产的成本，直接在发生当期扣除，但如果中断是为了使固定资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的费用，仍应该资本化。2.借款费用是否资本化与借款期限长短无直接关系。如在某纳税年度借入长期借款，且并未指定用途，当期也没有发生购置固定资产等项目的支出，则这借款费用便可以在当期全额扣除。而从事房地产开发的企业为开发房地产而借入的资金所发生的借款费用，在房地产完工前均应挤入有关房地产的开发成本。（二）利息费用的扣除问题按照税法规定，利息支出属于限定条件的扣除项目。因此，企业在进行借款前，应将借款付出的利息与对企业所得税所产生的影响统一起来考虑。一般情况下，企业应尽可能向银行等金融企业借款，以保证利息支出可以在税前列支，而向非金融企业借款时则尽可能使利息在规定的浮动范围内。（三）债券投资溢折价摊销方式的选择债券溢价，对发行债券的公司来说，是对债券购买者以后多付利息的事先收回，应逐期加计在利息费用上；债券折价，对发行债券的公司来说，是对债券购买者以后少付利息的事先补偿，应逐期减计在利息费用上。这样，就能正确反映各项实际负担的利息。公司债券以溢价或折价发行的作用，在于平衡发行债券公司的利息支出和投资公司的利息收入，最终使双方均能按市场利率支付利息费用和获得利息收入。公司债券溢价或折价的摊销方式有直线法和实际利息法两种。1.采用直线法，每期的溢折价摊销额以及确认的投资收益是相等的。2.采用实际利率法，每期按债券起初的账面价值和实际利率的乘机来确认应计利息收入，且其金额会因溢折价的摊销而逐期减少或增加。摊销方式的不同，并不影响利息费用的总和，但影响各年度的利息费用摊销额，是一种时间性差异。但总体说来，债券溢价发行时，选择实际利率摊销法有助于延缓纳税；债券折价发行时，选择直线摊销法更为有利。（四）利用关联企业的借款1.纳税筹划：新的企业所得税法和财税2008121号的实施，意味着自2008年起，取消了关联方借款超过注册资本50部分的利息不得扣除的规定，但增加了限制资本弱化的规定，我们不妨就新政策可以进行筹划，现举例说明如下：案例1：甲企业和乙企业属于关联方(非金融法人企业)，甲企业预计2010年实现所得200万元，乙企业预计亏损160万元。则未进行筹划前，甲乙公司合计应缴纳所得税为200*25%=50万元。我们进行筹划：甲企业在2010年1月1日向乙企业发行债券2500万元，按银行利率7支付利息。 甲企业缴纳所得税=(200-2500*7%)*25=6.25万元 乙企业所得额=-160+140=-20万元，所以无需缴纳企业所得税。则甲乙公司合计缴纳所得税=6.25万元 但是，根据税法规定：企业从关联方取得的债权性投资/权益性投资的比例不得高于规定标准(一般企业不超过2倍；金融企业不超过5倍)，而甲乙企业是一般企业。假设乙企业在甲企业的注册资本为200万元。 甲企业取得债权性投资/权益性投资=2000/200=10倍，大于2倍，则应以权益性投资的2倍为基数计算利息。 甲企业准予扣除的利息=200*2*7=28万元 则纳税调增=140-28=112万元 甲企业应缴纳的所得税=(200-28)*25=43万元 而对于乙企业自关联方取得的利息收入，根据税法规定：无论利息支付方支付的利息是否符合比例，是否符合独立交易原则，是否符合税法规定的利率水平及范围，利息收入关联方都要按其实际取得的收入按税法规定缴纳所得税。 乙企业所得额=-160+140=-20万元 所以甲乙公司合计缴纳所得税=43万元 2.对此方案的分析： 通过以上债券融资，甲企业节税7万元(50-43)。由此可见，通过关联企业的借款公司可以节约所得税，显然进过筹划后的方案比较好。此外，在流转税方面也有筹划空间：根据规定：单位或个人将资金贷与他人使用，按“金融保险业”税目缴纳营业税。而企业主管部门或核心企业采取统借统还或转贷给下属企业的资金收取的利息，只要不超过银行利率，免征营业税。 所得税会计处理。对于公司债券，无论是否为关联企业，会计上都是按照摊余成本计算利息费用的；而财税2008121号给出了限制性规定(关联方债权性投资与其权益性投资比例)，即一般企业不得超过权益性投资的2倍，金融企业不得超过权益性投资的5倍在税前扣除利息费用。如此造成的财税差异，按照企业会计准则第18号所得税的规定，这不属于暂时性差异，不进行递延所得税会计处