第106讲-追加投资的会计处理

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理追加投资的会计处理处置对子公司投资的会计处理因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释交叉持股的合并处理逆流交易的合并处理其他特殊交易一、追加投资的会计处理（一）母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定确定其入账价值；在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。【提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。【教材例27-46】212年12月26日，甲公司以7 000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。213年12月23日，甲公司又以公允价值为2 000万元、原账面价值为1 600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。212年12月26日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。213年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10 000万元。本例中，213年12月23日，甲公司进一步取得A公司15%的股权时，甲公司合并财务报表的会计处理如下：合并财务报表中，A公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。甲公司按新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的净资产份额为1 500万元（10 00015%），与新增长期股权投资2 000万元之间的差额为500万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归属于母公司的未分配利润。甲公司作为对价的固定资产的公允价值（2 000万元）与账面价值（1 600万元）的差异（400万元），应计入甲公司利润表中的资产处置收益。（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。1.属于“一揽子交易”各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。2.不属于“一揽子交易”（1）个别财务报表购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时，转入处置当期投资收益。购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。（2）合并财务报表购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入（用留存收益代替）的金额。购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益，应当在购买日采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理（即转入投资收益或留存收益）；对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动，应当转为购买日所属当期损益（投资收益）。【例题】长江公司于216年1月1日以货币资金3 100万元取得了大海公司30%的有表决权股份，对大海公司能够施加重大影响，当日大海公司可辨认净资产的公允价值是11 000万元。216年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。当日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，剩余使用年限为10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。大海公司216年度实现净利润1 000万元，未发放现金股利，因投资性房地产转换增加其他综合收益200万元。217年1月1日，长江公司以货币资金5 220万元进一步取得大海公司40%的有表决权股份，因此取得了对大海公司的控制权。大海公司在该日所有者权益的账面价值为12 000万元，其中：股本5 000万元，资本公积1 200万元，其他综合收益1 000万元，盈余公积480万元，未分配利润4 320万元；可辨认净资产的公允价值是12 300万元。217年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。当日该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，剩余使用年限为9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。假定：原30%股权在购买日的公允价值为3 915万元。不考虑所得税和内部交易的影响。要求：（1）编制216年1月1日至217年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。（2）计算217年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。（3）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额。（4）编制在购买日合并财务报表工作底稿中对大海公司个别财务报表进行调整的会计分录。（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。（6）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。【答案】（1）216年1月1日借：长期股权投资投资成本 3 100贷：银行存款 3 100借：长期股权投资投资成本 200（11 00030%-3 100）贷：营业外收入 200216年12月31日借：长期股权投资损益调整 294 1 000-（300-100）1030%贷：投资收益 294借：长期股权投资其他综合收益60贷：其他综合收益60217年1月1日借：长期股权投资 5 220贷：银行存款 5 220借：长期股权投资 3 654贷：长期股权投资投资成本 3 300损益调整 294其他综合收益60（2）个别财务报表中长期股权投资账面价值=3 654+5 220=8 874（万元）。（3）长江公司对大海公司投资形成的商誉=（3 915+5 220）-12 30070%=525（万元）。（4）借：固定资产 300贷：资本公积 300（5）将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3 915-3 654=261（万元）。借：长期股权投资 261贷：投资收益 261将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的其他综合收益转入投资收益：借：其他综合收益60贷：投资收益60（6）借：股本 5 000资本公积 1 500（1 200+300）其他综合收益 1 000盈余公积 480未分配利润 4 320商誉 525贷：长期股权投资 9 135（3 915+5 220）少数股东权益 3 690（12 30030%）【教材例27-47】211年1月1日，甲公司以每股3元的价格购入A上市公司股票500万股，并由此持有A公司5%股权。投资前甲公司与A公司不存在关联方关系。甲公司将对A公司的该项投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。213年1月1日，甲公司以现金2.2亿元为对价，向A公司大股东收购A公司55%的股权，从而取得对A公司的控制权；A公司当日股价为每股4元，A公司可辨认净资产的公允价值为3亿元。甲公司购买A公司5%股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”（不考虑所得税等影响）。甲公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权按公允价值进行重新计量。因为甲公司将原持有A公司5%的股权作为其他权益工具投资，所以213年1月1日，该股权的公允价值与其账面价值相等，为2 000万元，不存在差额；同时，将原计入其他综合收益的500万元500（4-3）转入合并当期留存收益（以个别报表作为合并报表编制基础的情况下，在其个别报表中已将其他综合收益转入当期留存收益的，合并财务报表中无需再作处理）。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的合并对价为2.4亿元（原持有股权在购买日的公允价值2 000万元+合并日应支付的对价2.2亿元）。由于甲公司享有A公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.8亿元（360%），因此，购买日形成的商誉为0.6亿元（2.4-1.8）。【教材例27-48】211年1月1日，甲公司以现金4 000万元取得A公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，A公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。213年1月1日，甲公司另支付现金9000万元取得A公司35%股权，并取得对A公司的控制权。213年1月1日，甲公司原持有的对A公司20%股权的公允价值为5 000万元，账面价值为4 600万元（其中，与A公司权益法核算相关的累计净损益为150万元、累计其他综合收益为450万元）；A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元（不考虑所得税等影响）。甲公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。在购买日（213年1月1日），该项股权投资的公允价值为5 000万元，与其账面价值（4 600万元）之间的差额（400万元）应计入合并当期投资收益；同时，将原计入其他综合收益的450万元转入合并当期投资收益。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的合并对价应为1.4亿元（原持有股权于购买日的公允价值5 000万元+合并日新支付的对价9 000万元）。由于甲公司享有A公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.21亿元（2.255%），因此，购买日形成的商誉为0.19亿元（1.4-1.21）。（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。【教材例27-49】甲公司为P公司的全资子公司。211年1月1日，甲公司与非关联方A公司分别出资600万元及1 400万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%及70%的股权。212年1月1日，P公司向A公司收购其持有乙公司70%的股权，乙公司成为P公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。213年3月1日，甲公司向P公司购买其持有乙公司70%的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。甲公司与A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。乙公司自211年1月1日至212年1月1日实现净利润800万元，自212年1月1日至213年1月1日实现净利润600万元，自213年1月1日至213年3月1日实现净利润100万元（不考虑所得税等影响）。本例中，213年3月1日，甲公司从P公司手中购买乙公司70%股权的交易属于同控制下企业合并。并且甲公司自212年1月1日起与乙公司同受P公司最终控制，甲公司合并财务报表应自取得原股权之日（211年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（212年1月1日）孰晚日（212年1月1日）起，将乙公司纳入合并范围。在甲公司合并财务报表中，视同自212年1月1日起，甲公司即持有乙公司100%股权，重溯212年1月1