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企业所得税税前扣除项目的扣除凭据探讨作者：王继文 发布时间：2007-05-23发布时间：2007-05-23企业所得税日常管理和检查活动中，经常涉及到纳税人税前扣除项目中具体内容的扣除凭据问题，税务人员发现纳税人会计核算中开支费用、购进物品的原始凭证为非发票类收据的，往往不论业务真实与否，不区分是否属于准予扣除项目的内容，统统以“白条不得扣除”为理由，不予在税前扣除有，做调增应税所得额处理。久而久之，绝大多数税务人员都认为这种处理形式是正确和无可质疑的。岂不知“白条不得扣除”并无法律、法规依据，法律、法规也没有规定什么样的会计原始凭证是“白条”。虽然对于扣除项目，要求纳税人要有能够证明成本、费用、税金、损失确实已经实际发生的适当凭据，但中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则都没有对扣除项目使用什么样式的凭据做出规定。1998年国家税务总局印发的企业所得税税前扣除办法，在强调扣除真实性时，提到纳税人申报扣除要有“适当凭据”，但也没有对扣除凭据做出具体规定和解释。究竟什么是企业所得税扣除凭据？ 一、正确理解企业所得税税前扣除办法中的“适当凭据”企业所得税税前扣除办法第三条规定，“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。”该办法将“真实”解释为“真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”。这里讲的“能提供”应包括两层含义，一是纳税人申报企业所得税时，如果税务机关要求纳税人对个别扣除项目提供“适当凭据”时，纳税人有提供的义务，并且“能提供”，如果不能提供或者拒不提供，税务机关就有权决定该项目不得在所得税前扣除；二是税务机关在对纳税人依法实施纳税检查，要求纳税人提供扣除项目的“适当凭据”时，纳税人有义务提供，并且“能提供”，对过去已经申报扣除的项目不能提供扣除凭据的，税务机关应按税收征管法的规定处理。“适当凭据”是能够“证明有关支出确属已经实际发生”的凭据。凭据是证明某事项发生、发展、变化的以文字记载、数据记录的真凭实据。企业所得税申报扣除项目的凭据，其作用和意义在于其能够“证明有关支出确属已经实际发生”。因此，凭据的具体种类、形式、格式并不重要，只要求“适当”，但必须能够起到证明作用。企业所得税税前扣除办法没有对扣除凭据做统一要求，没有规定税前扣除必须使用某种类型凭证，也没有规定对另外类型的凭证不予扣除。但是，明确要求凭据的适当性，即能提供“适当凭据”。因此，只要属于能够证明扣除项目真实性的一切单据、凭证、字据、文件等都可作为扣除项目的“适当凭据”。纳税人申报扣除时，税务机关若要求其提供凭据，纳税人应当提供。由于扣除凭据较多，企业所得税规章和文件只规定申报扣除财产损失、坏帐损失、呆帐损失；上缴管理费必须提供批准文件；扣除广告费时应提供相应证明；扣除业务招待费可以要求纳税人提供证据；扣除的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，纳税人应能够提供证明其真实性的凭据。其他扣除项目在申报时不需提供，但在依法实施税务检查时，税务检查人员要求纳税人提供所有扣除项目的凭据时，纳税人都应当能够提供。二、申报扣除成本、费用、税金、损失的适当凭据纳税人申报的扣除项目，按照企业所得税税前扣除办法的规定，归纳为成本、费用、税金、损失四大项。由于各扣除项目构成的具体内容不同，发生的环节不同，因此，扣除的适当凭据也有所区别。（一）扣除成本的适当凭据扣除项目中的成本，主要是销售商品、产品、半产品、材料、以及提供劳务的成本。其次还有转让固定资产、无形资产、转让投资的成本、视同销售业务的成本等。对外销售商品、产品、半产品、材料、提供劳务、视同销售业务的成本是以购进货物成本、生产加工成本、提供劳务过程中发生的成本为基础形成的，转让资产的成本是以会计帐簿记录和税收规定的资产计价标准为基础的。因此，证明不同环节的成本构成需要不同的凭据。1、企业入库购进存货或商品的成本，其凭据有购货发票、运费发票、装卸费发票或收据、农产品收购凭证、清选整理人工费领款收据等。饮食服务业从集市个人手中购进的蔬菜、水果、禽、蛋、肉等，出售者个人出具的收款证明或收据，为适当凭据。2、生产企业归集生产成品，其凭据有材料的领料单、结转出库材料成本计算分配表、耗用自制半成品的出库单及结转出库半产品成本计算表、人工费用分配表、制造费用分配表等。3、生产企业入库自制半成品或商品产品的成本，其凭据为完工产品或自制半成品成本计算单、成本分配表、商品产品成本汇总表等。4、企业存货或商品的出库成本，其凭据为存货或商品出库单、结转出库存货或发出商品的成本计算表等。旅行社提供的为异地游客购买的返程机车船票复印件，为构成该项成本的适当凭据。5、转让固定资产、无形资产、投资的成本，以帐簿记录结合该项资产的原始计税成本信息（如原始发票、帐单、协议、合同、评估报告、资产移交清册、工程结算单等记载）作为适当凭据。（二）扣除费用的适当凭据纳税人发生的费用，分为资本性支出和经营性支出。对于资本性支出，物化为固定资产、无形资产或者递延资产，其费用通过折旧或摊销方式扣除；对于经营性支出，又区分为构成成本的费用和不构成成本的费用。属于构成成本的费用，在成本中扣除，不构成成本的费用，以管理费用、销售费用、财务费用三个项目直接申报扣除。扣除管理费用、销售费用、财务费用的适当凭据有：发票、帐单、会议结算单、收据（手续费、临时人员费用、从个人手中购进物品、支付个人费用）、工资分配表、提取职工福利费教育经费工会经费分配表、折旧费用计算分配表、低值易耗品摊销计算分配表、利息结算单、费用分摊表、领用物品成本计算表、差旅费报销单、存货损耗盘点表、工会经费拨缴款专用收据、上缴管理费收据及税务机关批准文件等等。（三）扣除税金的适当凭据企业所得税前允许扣除的税金是纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税、车船使用税、房产税、印花税、教育费附加等。其中车船使用税、房产税、印花税等，以费用项目扣除。以税金项目扣除的有消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税。通常情况下，印花税在购买印花税票的当月体现会计损益，在申报企业所得税时体现在交纳的当期；印花税以外的各种税，采取当月计算提取，次月初交纳的办法，在申报企业所得税时，扣除项目中的这部分税金尚未实际支付，往往是上期末的提取数。因此，扣除税金的适当凭据为：应交税金计算表或者直接支付税金的完税证明、税票等。（四）扣除损失的适当凭据纳税人发生的财产损失有：固定资产、存货发生意外事故或者自然灾害造成的毁损、灭失、报废；固定资产、无形资产、存货、投资等发生的实质性、永久性损害；应收帐款发生的坏帐损失，金融企业呆帐损失等。按照税收规定，纳税人发生的上述财产损失，需报经税务机关审核确认后方可扣除。纳税人扣除上述各种财产损失的适当凭据主要有：财产损失清单、财产清查盘点表、政府、保险、公安、工商等部门出据的证明、中介机构的鉴定证明文件、法院的民事裁定书、破产清算文件、税务机关批准税前扣除的文件等。三、“适当凭据”与纳税人申报扣除的“合法”性的关系企业所得税税前扣除办法）第三条规定，“纳税人申报的扣除要真实、合法”，真实与合法是从两个不同方面对“纳税人申报的扣除”提出的要求。真实，讲的是要有真凭实据，要能提供适当凭据；而这里的“合法”，是指纳税人申报的扣除要“符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准”，也就是说，纳税人申报扣除的项目要符合国家税收法规的规定，也包括要符合税收规章的规定的含义。中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则和企业所得税税前扣除办法都规定，纳税人发生的与生产经营有关的成本、费用、税金和损失准予扣除，同时规定利息、工资、职工福利费、职工教育经费、工会经费、公益救济性捐赠、业务招待费、广告费、业务宣传费等，按标准、范围扣除；并列举出了不得税前扣除的情形。国家税务总局的其他文件，也规定了一些不得税前扣除的项目。纳税人申报企业所得税税前扣除项目时，首先应将实际发生但按税收规定不得扣除的项目剔除；然后再将实际发生准予扣除项目中的应按标准、范围扣除的内容，按规定的标准、范围衡量，对超过税收规定的标准、范围的部分剔除；最后确定申报扣除项目金额进行申报。这样申报的扣除项目就是合法。会计核算中按会计制度、会计准则、财务制度规定处理的业务事项产生的结果，涉及税前扣除项目与企业所得税法规、规章、规定不一致的，在申报企业所得税时按税收规定进行调整。按税收规定调整的结果进行税前扣除项目的申报，即为合法。也就是说，申报的扣除项目属于准予扣除范围内的，就是符合税收法规、规章规定的，也就是合法的。相反，如果将上述明文规定不得在税前扣除的项目申报为税前扣除，会计制度规定与税收规定不一致时按会计制度规定的处理结果进行扣除项目申报，这样申报的扣除就是不合法。纳税人申报扣除的项目，既要真实，又要合法。企业所得税法规、规章规定的不得扣除项目和纳税实际发生而超过税收规定标准、范围的项目支出，对于纳税人而言，都是真实发生的、实实在在的支出，都有确凿的证据证明该支出已经实际发生。但税收规定，这部分支出虽然真实，且不得税前扣除。企业所得税法规、规章规定准予扣除与取得应税收入有关的成本、费用、税金、损失，纳税人按规定申报准予税前扣除的成本、费用、税金、损失虽然合法，但是不能虚构成本、费用、税金和损失进行申报扣除，申报的扣除项目只有合法还不够，还必须真实。要证明其真实，就应当能够提供其真实发生的适当凭据。由此可见，纳税人申报的扣除项目，必须既真实又合法。四、对所谓“白条”的分析企业所得税税前扣除强调的是按项目扣除，不同于增值税必须凭增值税专用发票抵扣进项税。纳税人申报的企业所得税税前扣除，必须是规定的扣除项目范围内的内容。凡是属于与生产经营有关的成本、费用、税金和损失，都可以在所得税前扣除；税收规定有标准、范围的，按规定的标准范围扣除。凡申报的扣除项目，都应能够提供证明其确属已经实际发生的适当凭据。在中华人民共和国企业所得税暂行条例、中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则和企业所得税税前扣除办法三个企业所得税的法规、规章中，关于不得税前扣除的规定里，都没有提到“白条”不得扣除以及什么是“白条”的解释等问题。那么，“白条”一说从哪里来？“白条”又做何解释呢？通过全面查找财政部财税法规库和国家税务总局税收法规库文件，共计找到涉及“白条”二字的规章、文件共8件。这些规章和文件从其规范的内容来看分为三类，一是为了规范单位现金管理的；二是规范税收票证管理的；三是为规范开具发票提出的。以下就各类“白条”的含义研究分析如下： （一）以规范单位现金管理提出的“白条”财政部、国家税务总局制定的财务、会计管理办法，涉及“白条”的文件有4个： 1、农业综合开发财务管理办法农业综合开发财务管理办法第三十一条规定“农业综合开发管理部门和建设单位要建立和健全现金、银行存款等货币资金的内部管理制度。对工程款项的支付要实行转账结算，现金收支要执行现金管理暂行条例，严格控制现金结算，严禁白条入账”。 2、国家农业综合开发资金和项目管理办法国家农业综合开发资金和项目管理办法第二十七条规定：“财政无偿资金的使用实行县级报账制。项目实施单位要严格按照规定的程序和手续及时办理报账。报账资金的拨付实行转账结算，严格控制现金支出，严禁白条入账”。 3、村集体经济组织会计制度村集体经济组织会计制度第二条第（三）项规定：“村集体经济组织向单位和农户收取现金时手续要完备，使用统一规定的收款凭证。村集体经济组织取得的所有现金均应及时入账，不准以白条抵库，不准坐支，不准挪用，不准公款私存。应严格遵守库存现金限额制度，库存现金不得超过规定限额”。 4、城市信用合作社财务管理实施办法城市信用合作社财务管理实施办法第三十六条规定，“库存现金必须做到账面余额与库存金额相符。每日业务终了，必须认真核对账款。严禁白条或其他单据抵库，确保现金资产的安全”。上述农业综合开发财务管理办法和国家农业综合开发资金和项目管理办法是规范农业综合开发管理单位和农业综合开发项目实施单位，拨付、使用财政无偿拨给的农业综合开发资金的管理制度。这里提到的“白条”，对于项目实施单位而言，是指财政部门规定可以使用的票据以外的一切单证字据；对于项目开发资金管理单位而言，资金拨付实行转账结算，转帐结算以外的一切凭据都属于“白条”。两个文件都强调“严禁白条入账”，目的是监督财政资金的合理、节约使用，杜绝浪费和违法违纪现象的发生。村集体经济组织会计制度是规范村集体经济组织会计核算方面的统一制度，这个制度在强调现金管理时提到“不得白条抵库”，这里的“白条”应该指的是除现金自身以外的一切单据。当收、付现金全部入帐后，现金帐面余额与库存现金的人民币金额一定是相等的，只有现金支出单据未记帐的情况下，清点库存时，库存实际现金加上未记帐的现金支出单据的金额才会与现金帐上的余额相等，这时，未记帐的现金支出单据就属于“白条抵库”。由此可见，这里强调的重点在于督促现金收支及时入帐。城市信用合作社财务管理实施办法是规范城市信用合作社财务管理方面的制度，这个制度中提到的“白条”，也是就现金管理而言的。现金的收、支要随时记帐，每日终了核对帐款时，现金帐面余额要与现金管理人员的保险柜中的人民币金额相一致。这里的“白条”应当指的是借款单据，不能以发票和借据顶替现金，目的在于使每日现金余额控制在库存现金限额以内，确保库存现金的安全。（二）以规范税收票证提出的“白条”财政部、国家税务总局关于规范使用税收票证方面，涉及“白条”的文件有3个：1、农业税收征解会计制度 农业税收征解会计制度第二十八条第二款规定：“征收票证应在收到税款同时填发给纳税人，禁止借故收款后不开票或用白条、其他收据充顶。也不准不收款而开给税票”。 2、2003年农业税收工作指导意见该意见指出：“对一些地方在农业税和农业特产税征收中存在的提前征收、平摊税款、加码征收、税费混征，收税不开票或收税打“白条”，随意扒粮、抬物、牵牲口，非法动用警力收税导致恶性案件以及群众集体上访等群体性事件屡屡发生的问题，各级农业税收征收机关要按照该通知的规定，加大查处力度，严肃追究主管农业税收征收机关负责人和直接责任人员的违纪责任”。 3、税收票证管理办法 税收票证管理办法第十一条规定：“严格执行票证填用十不准。即:不准用缴款书收取现金；不准用完税证代替缴款书；不准用其他凭证代替税收票证；不准用税收票证代替其他收入凭证；不准用白条子收税；不准开票不收税(赊税)；不准收税不开票；不准几本(同类)票证同时使用；不准跳号使用；不准互相借用票证”。 上述三个文件，是规范使用税收票证的制度或规定，目的在于要求税款征收机关依法征税，征收税款必须使用统一的税票，不得使用其他凭据收税。这三个文件提到的“白条”，是指税票以外的一切票据。征税机关收税要向纳税人开具税票，如果开发票、收据等，都属于白条。因此，这里的“白条”是针对非税票而言的。 （三）以规范开具发票方提出的“白条” 中华人民共和国发票管理办法实施细则第四十八条第（十一）项规定：“以其他单据或白条代替发票开具”的，“属于未按规定开具发票的行为”。 该细则中所说的“白条”，是指发票和制式单据以外的书写字据。这里强调的是销售商品、提供劳务方应向购买商品或接受劳务方开发票，不能够将其他单据和白条当发票开具给购货方或接受劳务者。 综上所述，财政部、国家税务总局规章、文件中所说的“白条”，在不同规章和文件中所规范的对象不同，其内容、含义不同。通过对“白条”的分析，联系企业所得税扣除凭据，得出的结论是：所有涉及“白条”的规定，与企业所得税扣除或者不得扣除没有关系，简单的说，财政部和国家税务总局涉及“白条”的规章或文件规定，没有一项是针对企业所得税扣除项目做出的。即：没有关于“白条不得扣除”的规定。 五、正确对待非发票类扣除凭据 纳税人申报的扣除项目所提供的适当凭据的多样性，为税收管理人员和检查人员的日常管理和税务检查核实增加了许多难度。特别是发票以外的收据、单证、字据作为申报扣除项目的凭据时，税务人员容易对凭据真实性产生怀疑。这种怀疑是有道理的，毕竟收据、单证、字据比发票更容易作假。对纳税人的扣除凭据，无论是发票类还是非发票类单证、字据，当税务机关产生怀疑时，都应当去核实。不加以核实，就是对其真实性的默认，但保留核实的权利。 纳税人购进商品、货物、接受劳务，从销售方或提供劳务方取得的非发票类收款收据，是唯一能够证明该纳税人购进商品、货物、劳务实际发生的凭据，其购进的商品、货物或接受劳务的目的是为了销售，那么，该非发票类收款收据就是申报与该批应税收入相关的成本的适当凭据，其收入作为所得税的应税收入，其购进商品、货物、劳务的支出作为成本扣除。 税务机关不应将发票以外的收据、单证、字据统称为“白条”，并因此不予扣除与取得收入有关的成本。只承认纳税人申报的收入，不许纳税人扣除成本，结果是以纳税人未扣除成本的收入作为所得额征收企业所得