作业成本管理.doc

作业成本管理（ABCM）是基于作业成本法（ABC）的新型集中化管理方法。它通过作业成本计量，开展成本链分析，指导企业有效执行作业，降低成本，提高效率。 一、作业成本管理（ABCM）：精简作业、提高效能 作业成本管理（ABCM）是基于作业成本法（ABC）的新型集中化管理方法。它通过作业成本计量，开展成本链分析，指导企业有效执行作业，降低成本，提高效率。 作业成本法是个性化的成本核算方法。在推行科学和流程管理的企业，一定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。 作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。 许多国际性的大型制造和IT企业如惠普公司都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业如许继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。 实施作业成本管理的基础是建立作业成本核算模型。而作业成本要素是构成作业成本核算模型的元素，本期讲座就重点介绍作业成本管理中的核算要素及实施的主要方法。 二、ABCM的核算要素体系 作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因（见图1）。其中前三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。 资源 作业成本管理中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用，或可以理解为每一笔费用。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。 作业 作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。它是作业成本管理的核心要素。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业： （1） 单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的产量或销量成正比。常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等； （2） 批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等； （3） 产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等； （4） 支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系。例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。 成本对象 成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。 成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。 成本动因 成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所好用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。 （1）交易性成本动因 计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因，以家电制造企业为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同一型号产品订货，所需要的时间和精力与生产了多少产品或订货的数量无关。 （2）延续性成本动因 反映完成某一作业所需要的时间。如果不同数量的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。例如，工艺流程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂的产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则可能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为合适。 （3）精确性成本动因 直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。在每单位时间里进行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况下，则可能需要采用精确性成本动因，直接计算作业所消耗资源的成本。 三、八大实施步骤：助ABCM成功 企业在开展作业成本管理的过程中，必须结合自身实际情况分步骤实施。但不同企业的应用也有相当多的共性因素，我们将之归纳为作业成本管理的八大实施步骤，参见图2. 在实施生产作业成本管理的过程中，注重在这八个步骤的基础上创新和灵活应用，是实现ABCM成功的关键。 作业调研： 了解企业运作过程、收集作业信息 作业调研目标是详细了解企业的经营和作业过程，理清企业的成本流动次序和导致成本发生的因素，了解各个部门对成本的责任，便于设计作业以及责任控制体系。 作业认定： 掌握作业流程并分解归并 作业往往分散在企业的组织结构中，随着企业的规模、工艺和组织形式的不同而不同，认定作业可采用几种方法：一是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类作业归并起来；另一种办法是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门的作业，再加以汇总；最后一个办法是召集全体员工开会，由员工或工作组描述其所完成的工作，再进行汇总，这种办法有助于提高全体员工的参与意识，加速作业成本管理的实施。前两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰。 成本归集： 汇集和分析相关成本和成本动因 各类的资源成本在发生时，已由传统会计进行了记录，反映在应付工资、应付账款、存货等日记账中，在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分配，例如将材料成本归集到消耗材料的加工作业中，也可以通过分析某一职能或某一员工的工作时间在不同作业上的分配来估计该职能部门的成本或该员工的工资如何分配到不同的作业上。而后，根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。 建立成本库： 按照同质的成本动因将相关的成本入库 一旦选定作业成本动因后，就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来。每个成本库可以归集然人工、直接材料、机器设备折旧、管理性费用等。如设备调整人员的工资、福利，调整所用的物料、工具的损耗等。有几个成本动因，就建立几个成本库。建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。 设计模型： 建立作业成本核算模型 在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系，作业到产品的分配关系建立。 应用软件： 选择/开发作业成本实施工具系统 作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。 运行分析： 作业成本运行和结果分析 在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。对作业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等。 持续改进： 开展相关改进工作以实现增值作业 对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，如考核组织和员工，重塑企业生产经营流程，消除不增值作业，提高增值作业运行效率等等。 美国管理会计学会90年代以来，一直调查了解美国企业中实施作业成本管理的情况，数据表明，实施和采纳作业成本管理的企业从90年代初期的11% （1991年），中期上升到49%（1996年），目前评定并采用作业成本管理的企业比例已超过80%.这些企业将作业成本管理用于战略决策和作业分析等方面，取得了明显的成效。对于中国企业来讲，在了解和掌握作业成本管理的知识技能之后，利用其提高管理效率、控制成本、精简作业的未来也会是十分光明的。 作业成本管理与作业成本随着全球经济一体化的发展，来自国内外日益激烈的竞争致使企业的盈利空间越来越小。在如此激烈的竞争环境中，了解每个产品或服务的成本，识别那些是盈利的，或至少那些对间接费用和最终盈利能力是有贡献的十分重要，因为基于这些成本信息的管理决策和行为将影响到企业的盈利能力和生存。因此，企业要想保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统，支持帮助管理者寻求途径以改善企业经营效率，提高竞争力。而作业成本计算（ABC）和作业成本管理（ABCM）为我们提供了一个有效地、能为企业产品定价、生产决策、市场定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统。 作业成本计算源于商品成本计算的准确性动机，但其实际意义已完全超越了最初的设计要求，它直接深入到企业的价值链重构，乃至企业内部组织结构的重构。但是作业成本计算仅仅只是认识价值链的基础，只有作业成本管理（ABCM）才能改造和优化企业价值链。 ABCM就是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法。ABCM的基本思想：企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。从购买商品或接受劳务的顾客那里收回的价值，形成企业实现的收入，收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润，但实际上不是所有企业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润，ABCM要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的消费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。 要实现ABCM的基本思想，就必须借助于作业分析，进行作业分析时，成本分配就不能仅限于“商品”这一层次，而是深入到每一作业。要降低成本，首要的是消除不必要作业，而不考虑提高该类作业的效率；对于那些能为最终商品或劳务增加价值的作业，要进一步分析该类作业是否有改进的可能，其所消耗资源能否节约。ABCM的核心在于确定了“成本动因”概念，主张以成本动因作为分配间接成本的基础，利用成本动因来解释成本性念。这样，ABCM就将间接成本与隐藏其后的推动力相联系，通过确定较为合适的成本动因，进而能够合理地分配间接成本，有效地提高成本的归属性，计算的准确性，定价决策的科学性和灵活性。 作业成本管理是作业成本计算的延伸与升华。企业的作业通常可分为必要作业与不必要作业两大类。若某项作业对顾客或组织而言是必要的，能为企业最终商品增加价值，则为必要作业或增值作业；若某项作业对顾客或组织而言无多大作用，不能为企业最终商品增加价值，则为不必要作业或不增值作业。由此可见，企业要实行ABCM，首先就要明确作业的耗费，而要达到这一点，就必须以作业成本法（ABC法）计算为基础。ABC法作为追踪作业、动态反映作业成本的信息系统，可以为旨在改进企业作业链而进行的ABCM提供所需信息。因而可以说ABCM法的基础与升华。 价值链分析是作业成本管理的基本方法。ABCM将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。这样，一方面，将顾客的需求与企业的作业发生，资源的消耗，成本的形成等联系起来；另一方面，通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起业。从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值，保证企业经营决策与企业价值最大化目标一致。这实际上是价值链分析方法在经营管理中的实际应用。价值链分析作为ABCM的基本方法，其主要作用在于：一是找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；二是协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短，改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。 作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行。ABCM的设计与运行必须考虑作业分析、成本动因分析和业绩计算三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。 作业分析：主要内容包括辨别并力求摆脱不必要或不增值的作业；对必要作业按成本高低进行排序、选择排列前面的作业做重点分析；将本企业的作业与同行先进水平的作业进行比较，以判断某项作业或企业整体作业链是否有效，寻求改善的机会。成本动因分析。成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动因通常分为资源动因和作业动因两种。资源动因是资源成本分配到作业中心的标准，其反映作业中心对资源的消耗情况；作业动因是将作业中心的成本分配到最终商品的纽带。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。 业绩计算。在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩计算体系，以便对ABCM的执行效果进行考核和评价。然后通过这种ABCM绩效信息反馈，重新进行下一循环的更高层的作业分析和成本动因分析。尽管ABCM不同行业，不同经济技术条件、不同规模的企业实施各具特点，但是根据ABCM的基本原理，借鉴西方企业的实施经验，我国企业具体实施时，一般应遵循下列程序进行操作。 分析累积顾客价值的最终商品的各项作业，建立作业中心。既然企业最终商品的顾客价值均由作业链创造，那么ABCM的着眼点就应放在这条作业链上，对构成作业链的各项作业进行分析，确认主要作业的作业中心。一个作业中心即是生产程序的一部分，按照作业中心汇集和披露成本信息，便于管理当局控制作业，考评绩效。 归类汇总企业相对有限的各种资源，并将资源合理分配给各项作业。企业的生产经营活动消耗作业，作业则消耗资源，而企业的资源总是有限的。因此，ABCM强调要对企业的各种资源分类汇总，建立资源库，根据需要科学合理地对各项作业进行跟踪的动态分析，尽可能降低必要作业的资源消耗，杜绝不必要作业的资源消费。 对生产经营的最终商品或劳务分类汇总，明确成本对象。成本对象的确定包括所有的最终商品或劳务，不能遗漏某种商品或劳务，否则，其他商品或劳务就会承担过高的成本，从而造成成本信息的失真。但是，ABCM并不是直接以最终商品或劳务为成本管理的对象，而是将其相关的作业、作业中心、顾客和纳入成本管理体系，这样就抓住了资源向成本对象流动的关键。 发掘成本动因，加强成本控制。发掘成本动因，就是摈弃传统的狭隘的成本分析方式，代之以宽广的与战略相结合的方式进行成本动因分析，并以成本动因为标准，将各项成本聚集到终级商品或劳务。加强成本控制，主要强调两个方面：一是控制成本动因，只有了解了主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本；二是通过改造和优化企业的主要作业链活动，如商品设计与研制开发、生产、营销等，来取得成本竞争优势。 建立健全业绩评价体系，加强成本管理的绩效考评。实施ABCM，必须结合责任会计制度建立健全成本管理的绩效评价体系，将作业中心的确立与责任中心的划分衔接一致，明确经济责任和权限范围。通过使用合适的成本动因，保证成本指标和经营绩效的真实性与可靠性，从而有助于管理当局从非财务的角度进行业绩评价，进一步从理论上完善责任会计。 ABCM将控制成本、降低成本的视野由以“商品”为中心转移到以“作业”为中心，它不是以“成本”论成本，而是联系成本发生的前因（成本动因）与后果（成本耗费）来寻求控制成本的途径和方法；它不简单、盲目地削减成本，而是通过对作业的跟踪和动态反映、通过事前、事中、事后的作业链及价值链分析，实现企业持续低成本、高效益目标。 ABCM是以作业为成本管理的起点与核心，比之传统的以商品或劳务为中心的成本管理是一次深层次的变革和质的飞跃。 适应新经济技术环境的客观要求。随着全球经济一体化和资本国际化进程的加快，科学技术朝着信息化方向迅猛发展，市场需求的多样化、个性化、现代企业商品生产过程的自动化、信息化以及制造系统复杂化是当前不可逆转的大趋势。在这种新的经济技术环境下，若继续采用在商品成本中所占比重越来越小的直接人工去分配所占比重越来越大的制造费用，必将导致商品成本信息的严重失真，进而误导企业的战略决策。 而ABCM与传统成本管理的显著区别，在于将企业视作为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业商品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点从传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析、追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。因此，ABCM能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。 有利于加强成本控制。自20世纪80年代以来，现代企业间的市场竞争进入白热化。与此相适应，企业商品通常采用多品种、个性化、小批量的生产经营模式，以适应顾客日新月异的多样化需求。使得传统的以“商品”为管理的核心与起点，以标准成本与实际成本的差异分析及控制为重点的成本管理日益难以适应这种新的、动态的、不稳定的生产经营环境。 而ABCM则以作业成本为对象，以每一作业的完成及其所耗资源为重点，以成本动因为基础，及时、有效地提供成本控制所需的相关信息。从而可极大地增强管理人员的成本意识，并以作业中心为基础设置成本控制责任中心，将作业员工的奖惩与其作业责任成本控制直接挂钩，充分发挥企业员工的积极性、创造性与合作精神，进而达到有效地控制成本的目的。 有利于提高商品的市场竞争能力。随着社会生产的发展和世界经济的一体化，现代企业间的市场竞争也逐渐趋于激烈化和国际化。而我国传统的成本管理模式只注重商品投产后与生产过程相关的成本管理，忽视了投产前商品开发与设计的成本管理，这已愈来愈难适应当代社会经济发展的需要，极大地阻碍了企业商品市场竞争能力的提高。 ABCM则能很好适应现代企业在激烈的市场竞争中的发展需要，从一开始就特别重视商品设计、研究开发和质量成本管理，力求按照技术与经济相统一的原则，科学合理地配置相对有限的企业资源，不断改进商品设计、工艺设计以及企业价值链的构成，从而提高企业商品的市场竞争能力。作业成本控制作业成本法（ActivityBased Costing，简称ABC法）是随着计算机集成制造系统的出现，产生于美国20世纪70年代，80年代末期开始在美国、西欧等国的企业尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。ABC法是一种新的成本计算方法，这种方法比传统成本计算方法更为精细。它是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。ABC法所提供的成本信息能够促使企业管理人员重新设计价值链上的作业活动，以节约企业资源。但在我国的实务界尚未推广，因而这里仅做一般介绍。 （一）作业成本的内涵 第一：作业是以人为主体的。现代企业中，尽管机械化、自动化程度很高，但仍然不乏人的行为的参与。人仍然是现代企业中各项具体生产经营工作的主体，也即是作业的主体。 第二：作业消耗一定资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源；在用计算机作为作业手段的高度自动化生产条件下，计算机因使用而耗费的价值也应计入作业成本中去；等等。就制造业而言，资源包括直接材料、直接人工、各种间接费。 第三：区分不同作业的标志是作业目的。在一个完备的企业中，其现代化程度越高，生产经营过程的可区分性就越强。这样，可以把生产经营过程按照每一工作的特定目的区分为若干作业，每项作业负责完成该作业职权范围内的每项工作，这些工作互补并且互斥，构成了完整的生产经营过程。作业目的不同于某一项具体工作的目的，如采购作业，负责适时为生产提供材料，但就该作业内部看，仍然包括若干项具体工作，有人负责与供应商建立固定联系，有人处理款项结算与材料交接，有人负责材料运输等等。之所以把这些工作确定为一项作业有其深层次的原因，这个原因就是作业动因，因为这些具体工作都可以归属为由该作业动因发生。所谓作业动因，是指作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因。 第四：对于一个生产经营程序设置有欠合理的企业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做出贡献。如企业内部产品的搬运作业，以搬运距离作为动因消耗资源，但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运距离即紧凑经营过程的方式予以逐步消除，因而一般被确定为非增值作业。 第五：作业的范围可以被限定。从会计角度看，由于作业区分依据是作业动因，而作业动因对于特定企业是客观的，因而作业范围，是能够得到本质上的限定的。 第六：作业成本计算的目的不是将共同成本分配到产品，而是对用于各种作业的资源进行计量和定价。它首先要确认耗用企业资源的所有作业，然后把辅助资源的费用追索倒对应的作业中，直到将企业的全部辅助资源费用都对应到相应的作业中为止。最后按照一定方法分配到产品中去。 综上所述，被引入会计领域的作业概念的内涵要丰富得多，会计上的作业是指基于一定目的，以人为主体、消耗了一定资源的特定范围内的工作。这种拓展了内涵的作业观使作业管理手段可以广泛地与作业成本分析联系起来，从而能够改良成本会计理论与实务。 （二）作业成本产生的背景 成本会计的变化源于企业制造环境的变化和管理理论与方法的创新。进入20世纪90年代以后，企业外部环境的变化主要体现在：产品需求多样化，个性化；国际间分工合作日趋密切，世界经济一体化；技术不断革新，主要是围绕材料、产品、设备等生产技术的革新和以微电子技术为中心的革新，生产进一步自动化。外部环境的变化，使得传统的成本会计技术与方法所计算的成本扭曲了信息，无法解决现实问题。也就是说，企业面对新制造环境的冲击，使传统的成本计算和控制方法受到挑战。 第一，产品成本计算不准确。因为在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的2040降到了现在的不足5。但制造费用剧增并多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。 第二，成本控制可能产生反功能行为。传统成本会计，将预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。在新制造环境下，这一控制系统将产生反功能的行为。例如，为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加。另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压等等。同时多品种生产频繁地根据订货不同而交换作业，重复的作业大大减少，使得标准成本失去了存在的意义。 第三，传统的责任会计方法也不再适合。传统的责任会计是以部门或人作为责任中心进行总体的成本控制的，因为人是作业主体。然而在新的制造环境下，自动化设备成了作业主体，那么部门不应是成本控制的对象，理应以设备作为成本中心。page_break 针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法。与传统成本计算方法相比，作业成本计算并不是传统的总分类账的替代物。如图表47所示，它只是总分类账中成本归集或费用帐户余额与运用成本数据进行决策的最终使用者之间的转换者或透明图。作业成本计算把死板的成本数据转化为相关信息以便使用者采取行动。 对作业进行科学分类是确认作业成本的基础。因而，作业分类非常重要。在作业观念逐渐形成的过程中，专家们试图提供一些标准的作业确认方法供实务界采用。如布雷姆斯把作业分为主要作业和次要作业；贝里斯。琼斯把作业分为核心作业、支持作业与连带作业；杰弗。米勒和汤姆。沃尔曼这两位现代制造过程的研究者把作业分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业和变化作业这四类；等等。所有这些分类理论性太强，缺乏实务操作性。确认作业的理论依据应是前文所述作业的会计内涵而不是其它，确认作业的实务依据则是作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因，即作业动因。根据作业是否起“增值”作用来区分，把作业分为二大类：增值作业和不增值作业。不增值作业指那些企业渴望消除且能够消除的作业。增值作业指给顾客带来附加价值，因而能为企业带来利润的作业。 增值与非增值作业的区分在理论上很有新意，但企业运用的效果有限。美国威廉姆兄弟金属公司设想一种根据作业增值能力高低的编码分类法，该方法对于贯彻降低成本的作业分析更具有实用意义。 （四）作业观念下的成本观 作业概念被引入成本经营领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法。因此，作业观念最直观地对成本会对理论与实务产生影响。值得指出的是，作业观念化的成本概念比之于作业概念本身（指尚未深及其会计内涵的作业概念）对成本会计理论与实务的影响要深广得多。这表现为，作业观念不仅能改进成本计算的具体方法，对成本观也深有影响。 作业观念下的成本观与传统成本观的差别主要表现在以下三个方面： 第一，对成本内涵的认识不同。传统成本观认为：成本是企业生产经营过程中所耗费的资金总合。仅是揭示了成本在经济学意义上的内涵。要揭示成本在会计学意义上的内涵，有必要在此基础上，结合企业经营管理的需要和成本在其形成过程中所表现的特点来进行。而作业观念下，正是从此点出发来认识成本内涵的。作业观念下的成本观认为，企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链”。每完成一项作业要耗费一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下项作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部的一系列作业的总产出，凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。在这里“作业链”同时表现为“价值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即最终产品的成本。可见，作业观念下，是把作业作为费用发生与成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概念。 第二，对成本计算对象的认识不同。传统的成本理论，人们较为又注产品成本结果本身，其集中表现在成本计算对象的单一性上。即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品。而在作业观念下，人们不仅关注产品成本结果本身，更关注产品成本形成过程和成本的形成原因，从而它要求成本计算对象是多层次的，即不仅把最终产品作为成本计算对象，而且资源、作业、作业中心，制造中心均作为成本计算的对象。 第三、对成本经济内容认识的不同。传统成本观，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置成本项目。而在作业观念下，产品成本则是指完全成本。就某一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业观念下强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接有关。作业观念下也使用期间费用慨念，但此时，期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将无效耗费资源价值和非增值作业耗费价值计入期间费用是希望通过作业管理消除这些浪费。为什么效果有好有坏？-实施作业成本控制失败的教训 ! 00-08-27 12:51发表于：经营与管理分类：未分类 惠普（Hewlett-Packard）是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构，从而为惠普公司带来许多竞争优势，能够经常为各种市场问题提供多样化的解决方案。 然而，这种多样化解决方案在实施作业成本控制（Activity-Based Costing,简称ABC）的过程中，带来的绩效好坏不一。惠普公司的大多数ABC案例研究讲的都是实施这些解决方案的好处，但也有例外。惠普Colorado Springs（编者译：科罗拉多斯普林斯）厂在实施ABC时却未见成效。 该厂设计过一个ABC系统，其目标是提供更加有效的成本控制和库存评估。该系统于1989年开始实施，但1992年却半道夭折。从那以后，该厂从未再尝试过实施范围更广的ABC方法。它从中得到的教训是什么？其它企业在实施自己的ABC系统时该如何汲取其教训？ 故事经过 惠普科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类多但每种产品的产量都很少，销售对象主要是通讯及电脑行业的设计工程师。它实施ABC方案的一个目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，做出更妥善的定价决策。 在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本因素。此处的成本因素是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本因素一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计组采取各种方法利用