建筑业税收政策分析与纳税筹划讲义.doc

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关于我们 中国财税信息咨询网(北京博信智远文化发展有限公司版权所有)，是一家专注于企业财税服务领域的专业机构，以“规范企业纳税行为，防范企业涉税风险，维护企业合法权益”为宗旨，以“专业、诚信、务实、创新”的服务理念，致力于向客户提供专业化的解决方案，促进客户与税务机关的有效沟通，帮助客户健康安全纳税，实现纳税风险最小化，并谋求客户利益最大化。专家团队我们拥有一支了解企业财税需求、精通财税法规、熟悉企业财务运作的专家团队，我们的专家分别来自国家权威税务官员、中央财经大学、国家会计学院、中国政法大学等著名财经学府的知名教授、国内著名实战财税、法律专家及跨国企业优秀的财务高管等。态度决定一切为客户提供“严谨、热情、周到、勤奋敬业、优质高效、诚实信用、”是我们对客户服务态度永远的承诺。作为一家正在快速成长的服务机构，我们积极开展与同行业的合作与交流，实现了优势互补。能够更好的为广大客户提供涉税纠纷、优惠申请、政策解析、财产损失、疑难解答、政策培训、风险管理、节税方案、纳税等多元化、深层次的专业服务。电话传真网址： / E:757112087第一部分 建筑业特殊业务的财税处理一、建造合同准则运用中的涉税风险（一）建造合同准则收入与费用的确认第十八条 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。第十九条 固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（一）合同总收入能够可靠地计量；（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。第二十一条 企业确定合同完工进度可以选用下列方法：（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。（三）实际测定的完工进度。第二十三条 在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。第二十四条 当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。第二十五条 建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。（二）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。第二十七条 合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。（二）企业所得税法收入与费用的确认1、条例第二十三条：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。企业从事建筑安装劳务，如果持续时间未超过12个月的，一般情况下，在工程完工后一次确认收入。要点：建筑安装劳务收入，持续时间超过12个月的，按照完工进度确认收入。2、国税函2008875号：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1.收入的金额能够可靠地计量；2.交易的完工进度能够可靠地确定；3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1.已完工作的测量；2.已提供劳务占劳务总量的比例；3.发生成本占总成本的比例。（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。二、建筑业总分包工程业务的会计处理及涉税分析（一）总承包人的会计处理建筑业总承包人向建设单位收取的总承包款，作为总承包人的劳务收入处理。支付给分包人的分包工程款，作为总承包人工程成本的其他直接费处理，直接计入工程成本。（二）分包人的会计处理分包人向总承包人收取的分包工程款，作为分包人的劳务收入处理。分包人为分包工程而发生的各项成本费用，按照费用项目计入分包人的工程成本。（三）总分包工程的涉税分析如果总承包人将工程分包，总承包人按照总承包价款扣除分包工程款后的余额缴纳营业税。分包人按照分包工程款缴纳营业税。分包人的营业税由分包人自行申报纳税，总承包人无代扣代缴义务。在开具发票时，总承包人按照总承包价款给建设方开具发票，分包人按照分包工程款给总承包人开具发票。总承包人要凭分包人开具的发票，申报差额纳税。三、建筑业“甲供材”业务的税务处理分析（一）“甲供材”的含义所谓甲供材料，是指由建设方提供主要材料，由施工方提供劳务和辅助材料的建筑工程。常见的情形是由建筑方提供钢材和铝合金门窗等主要材料。（二）“甲供材”的形式甲供材主要有两种形式，一种是名义上由施工方包工包料，但建设方为了保证工程质量等原因，主要材料由自己采购。所采购材料交给施工方时，作为对施工方的预付款处理。一种是施工方包工不包料，或包工包部分材料，主要材料由建设方提供。（三）“甲供材”的业务流程如果是第一种形式（包工包料）的甲供材，其业务流程可能有两种方式：一是材料提供方将发票直接开给施工方，建设方不作材料的购进、领用处理。二是材料提供方将发票开给建设方，建设方作材料的购进、领用处理。但不管是何种形式，将来施工方开给建设方的发票中，都包括了工程所用材料的价款在内。如果是第二种形式（包工不包料）的甲供材，建设方购进材料时作为购进工程物资处理，工程领用材料时将材料直接计入开发成本。将来施工方开给建设方的发票中，不包括工程所用材料的价款在内。（四）“甲供材”的涉税分析企业无论以何种方式承包工程（包工包料或包工不包料），其计税营业额是相同的，都包括了工程所用材料、物资和动力的价款在内。但是工程的承包方式不同，涉及的纳税风险可能会不同。签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票直接开给施工方。该种方式最简捷明了，涉税风险最低。建设方不存在纳税义务，施工方按照工程总价款纳税。签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票开给建设方，再由建设方将材料交给施工方。该种方式下，施工方同样要按照工程总价款纳税，但建设方可能会被认定为以材料抵顶工程款，需要缴纳增值税。签订包工不包料合同，主要材料由建设方采购，购料发票直接开给建设方，材料由建设方直接计入工程成本。该种方式下，建设方不存在纳税义务，但施工方要按照工程全额纳税。在编制工程预算时，要将该部分税款考虑在内。四、建筑业挂靠经营的会计处理及案例分析（一）挂靠经营与分包的区别在实务中，分包一般是指分包人具备建筑资质，领取了营业执照和税务登记证，以自己的名义进行经营。挂靠一般是指挂靠人无建筑资质，或无营业执照和税务登记证，只能以被挂靠人的名义进行经营。（二）挂靠经营的业务流程建筑工程如果采用挂靠方式经营，通常情况下，挂靠人在发生各项工程费用时，是以被挂靠人的名义索取发票，然后将发票交由被挂靠人，由被挂靠人作为自己的工程成本进行相应的会计处理。（三）挂靠经营的涉税分析在挂靠经营方式下，除个人所得税外的所有纳税义务均由被挂靠人承担。在此情况下，被挂靠人要承担一定的涉税风险。因为挂靠人实现的利润是没有相应发票的。在实际工作中，挂靠人往往以索要虚假发票，或编制虚假人工的方式进行处理。但如此处理，则将涉税风险全部转嫁给了被挂靠人。对于被挂靠人而言，如果有可能采取分包方式，尽量不要采取挂靠经营的方式，以规避可能存在的涉税风险。五、垫资承包的税务处理（一）垫资承包的含义垫资承包，是指在工程项目的建设过程中，承包人利用自有资金为发包人垫资进行工程项目建设，直至工程施工至约定条件或全部工程施工完毕后，再由发包人按照约定支付工程价款的施工承包方式。垫资承包所垫付资金，有可能是带息垫资，也有可能是无息垫资。垫资方的资金来源，有可能是自有资金，也有可能是借入资金。（二）垫资承包的相关法律规定法释号第一条：建设工程施工合同具有下列情形之一的，应当根据合同法第五十二条第（五）项的规定，认定无效： 1、承包人未取得建筑施工企业资质或者超越资质等级的； 2、没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义的； 3、建设工程必须进行招标而未招标或者中标无效的。即通过以上三种形式签定的垫资施工合同 ，发生的有关垫资的本金和利息纠纷是不受法律保护的。法释号第六条：当事人对垫资和垫资利息有约定，承包人请求按照约定返还垫资及其利息的，应予支持，但是约定的利息计算标准高于中国人民银行发布的同期同类贷款利率的部分除外。 当事人对垫资没有约定的，按照工程欠款处理。 当事人对垫资利息没有约定，承包人请求支付利息的，不予支持。 银发2003121号第三条：商业银行要严格防止建筑施工企业使用银行贷款垫资房地产开发项目。承建房地产建设项目的建筑施工企业只能将获得的流动资金贷款用于购买施工所必需的设备（如塔吊、挖土机、推土机等）。企业将贷款挪作他用的，经办银行应限期追回挪用资金，并向当地其他的商业银行通报该企业违规行为，各商业银行不应再对该企业提供相应的信贷支持。（三）垫资承包的涉税分析垫资承包，施工方向建设方收取的利息收入，应当按照“金融业”税目（税率5%）全额征收营业税。如果垫付资金是借入资金，支付的利息费用不能从计税营业额中减除。垫资承包，施工方向建设方收取的利息收入，应当计入应纳税所得额征收企业所得税。如果垫付资金是借入资金，支付的利息费用作为与生产经营有关的支出，可以按照税法的规定在企业所得税前扣除。六、施工企业BOT项目的税务处理（一）BOT项目的定义BOT是英文BuildOperateTransfer的缩写，通常译为“建设经营移交”。是以政府和公司之间达成协议为前提，由政府向公司颁布特许，允许其在一定时期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品与服务，当特许期限结束时，公司按照约定将该设施移交给政府部门，转由政府指定部门经营和管理。以建筑安装企业为合同投资方的BOT项目主要有两种情形：一种是建筑安装企业既作为项目的管理者，负责项目的组织、筹资、运营等，又参与项目的具体施工。一种是建筑安装企业仅作为项目的管理者，不参与项目的具体施工。（二）BOT项目的会计处理关于印发企业会计准则解释第2号的通知（财会200811号）第五条：五、企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理？答：企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：(一)本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：1合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。2合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。3特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。(二)与BOT业务相关收入的确认。1建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。2项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。(三)按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第13号或有事项的规定处理。(四)按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。(五)BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。(六)在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。（三）BOT项目的税务处理目前，国家税务总局尚未对BOT项目的税务处理做出专门规定。部分省（市）规定BOT项目应当按照“建筑业”缴纳劳务税。在此，我们根据现行税收法律法规，结合财会200811号文件，对BOT项目涉及的各项税收问题提出一些处理建议，仅作为参考！1、BOT项目的营业税处理：（1）项目建设期间的营业税处理：项目建设期间，如果项目公司参与项目的施工，会计处理应当按照建造合同准则确认营业收入。营业税处理应当在项目竣工，形成资产后，按照“建筑业”税目缴纳营业税。项目建设期间，如果项目公司未参与项目的施工，会计处理应当按照建造无形资产处理。由于建设期间无建筑安装收入，不需要缴纳“建筑业”营业税。（2）项目运营期间的营业税处理：项目运营期间，项目公司通过项目运营向服务对象收取的服务费用，会计处理应当按照收入准则确认营业收入。营业税处理应当根据费用性质，适用“服务业”等税目缴纳营业税。项目运营期间，项目公司自合同授予方收取的货币资金，不属于政府补助，属于企业营业收入的一部分，应当适用“服务业”等税目缴纳营业税。2、BOT项目的企业所得税处理：（1）项目建设期间的企业所得税处理：项目建设期间，如果项目公司参与项目的施工，会计处理应当按照建造合同准则确认收入和成本。企业所得税处理应当按照完工进度确认收入和成本，缴纳企业所得税。项目建设期间，如果项目公司未参与施工，会计处理应当按照建造无形资产处理。由于建设期间无建筑安装收入，不需要缴纳企业所得税。（2）项目运营期间的企业所得税处理：项目运营期间，项目公司通过项目运营向服务对象收取的服务费用，会计处理应当按照收入准则确认营业收入，同时将无形资产的摊销金额作为营业成本处理。企业所得税处理应当按照收入和成本配比的原则确认应纳税所得额，缴纳企业所得税。项目运营期间，项目公司自合同授予方收取的货币资金，不属于政府补助，属于企业营业收入的一部分，应当计入企业的应纳税所得额，缴纳企业所得税。七、施工企业BT项目的税务处理（一）BT项目的定义BT（Build Transfer）即建设-移交，是基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式，系指根据项目发起人通过与投资者签订合同，由投资者负责项目的融资、建设，并在规定时限内将竣工后的项目移交项目发起人，项目发起人根据事先签订的回购协议分期向投资者支付项目总投资及确定的回报。以建筑安装企业为合同投资方的BT项目也有两种情形：一种是建筑安装企业既作为项目的管理者，负责项目的组织、筹资等，又参与项目的具体施工。一种是建筑安装企业仅作为项目的管理者，不参与项目的具体施工。（二）BT项目的会计处理1、证监会:上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2011年第1期,总第5期)：问题3：部分上市公司采用BT（建设-移交）模式参与公共基础设施建设，合同授予方是政府（包括政府有关部门或政府授权的企业），BT项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金（含占用资金的投资回报）。对于此类BT业务，应如何进行会计处理？解答：对于符合上述条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。 本问题解答发布前相关BT业务未按上述规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。2、会计科目和主要账务处理：1531 长期应收款第三条第二项：采用递延方式分期收款销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收的合同或协议价款，借记本科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。1532 未实现融资收益第三条第二项：采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收的合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收的合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，按其差额，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。采用实际利率法按期计算确定的利息收入，借记本科目，贷记“财务费用”科目。（三）BT项目的税务处理目前，国家税务总局尚未对BT项目的税务处理做出专门规定。部分省（市）规定BT项目应当按照“建筑业”缴纳劳务税。在此，我们根据现行税收法律法规，结合财会200811号文件，对BT项目涉及的各项税收问题提出一些处理建议，仅作为参考！1、BT项目的营业税处理：（1）项目公司参与施工的营业税处理如果项目公司参与项目的施工，建造期间，会计处理应当按照建造合同准则确认营业收入。项目竣工后，应当将应收利息确认为未实现融资收益。如果项目公司参与项目的施工，项目竣工后，营业税处理建造合同收入（包括成本和利润）按照“建筑业”税目缴纳营业税，利息收入按照“金融业”税目缴纳营业税。（2）项目公司未参与施工的营业税处理如果项目公司未参与项目的施工，建造期间，发生的建造支出会计处理按照长期应收款处理。项目竣工后，会计处理应当将应收利息确认为未实现融资收益，将应收管理费确认为递延收益。如果项目公司未参与项目的施工，项目公司不需要缴纳“建筑业”营业税，但在项目竣工后，应收的利息收入应当按照“金融业”缴纳营业税，应收管理费收入应当按照“服务业”缴纳营业税。2、BT项目的企业所得税处理：（1）项目公司参与施工的企业所得税处理如果项目公司参与项目的施工，建造期间，会计处理应当按照建造合同准则确认收入和成本。项目竣工后，应当将应收利息确认为未实现融资收益。如果项目公司参与项目的施工，建造期间，项目公司应当按照完工进度确认建造合同的收入和成本，计算缴纳企业所得税。利息收入应当在项目竣工后，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，计算缴纳企业所得税。（2）项目公司未参与施工的企业所得税处理如果项目公司未参与项目的施工，建造期间，发生的建造支出会计按照长期应收款处理。项目竣工后，会计处理应当将应收利息确认为未实现融资收益，将应收管理费确认为递延收益。如果项目公司未参与项目的施工，项目公司不需要按照工程进度确认建造合同收入，但在项目竣工后，利息收入应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现，应收管理费应当按照权责发生的原则确认收入的实现，计算缴纳企业所得税。八、研发、生产、销售、施工于一体化企业的税务处理1、增值税暂行条例第十条：第十条下列项目的进项税额不得