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第八章 企业所得税的核算【核心提示】企业所得税是对在我国境内的企业和其他取得收入的组织（个人独资企业和合伙企业除外）就其生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的纳税人是在我国境内依法设立的居民企业和非居民企业；其征税对象是纳税人依法取得的来源于境内和境外的生产经营所得和其他所得。企业所得税的税率为25%；应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入 各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损；应纳税额应纳税所得额适用税率减免税额抵免税额。企业应纳税所得额的计算遵循“权责发生制”；企业所得税采用资产负债表债务法进行核算。本章主要介绍企业所得税的基本内容、企业所得税应纳税额的确认与计量以及企业所得税的会计核算。通过本章的学习，要求熟悉企业所得税的纳税义务人、征税对象、税率、纳税地点、纳税期限及其税收减免规定，全面掌握收入总额及准予扣除项目的内容，重点掌握应纳税所得额的计算、递延所得税资产和递延所得税负债的确认及所得税的会计处理方法。 第一节 企业所得税概述一、 企业所得税的概念企业所得税是对在我国境内的企业和其他取得收入的组织（个人独资企业和合伙企业除外）就其生产经营所得和其他所得征收的一种税。中华人民共和国成立后，在较长一段时间内，国家对国有企业不征所得税，而实行国有企业上交利润的制度。为了理顺国家与企业的分配关系，进一步扩大企业的自主权，通过在各地进行“利改税”试点，于1983年在全国推行第一步“利改税”，规定自1983年6月1日起对全国大部分国有企业征收所得税，征税时间从1983年1月1日起计算。第一步 “利改税”办法规定，对国有大中型企业征收55%的所得税，税后利润根据企业的不同情况分别采取递增包干、固定比例上交，征收调节税、定额上交等办法。 在1984年又实行了第二步“利改税”，对国有大中型企业在缴纳了55%的所得税后的利润统一开征调节税。 1994年税制改革时，取消按企业所有制形式设置所得税的办法，将集体企业所得税与国营企业所得税、私营企业所得税合并，统一征收内资企业所得税。中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过了中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法），2007年11月28日国务院第197次常务会议通过了中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称实施条例），对企业所得税法的有关规定作进一步细化，并与企业所得税法同步于2008年1月1日起施行。其特点主要表现在四个方面：即内资、外资企业适用了统一的企业所得税法；统一和规范了税前扣除方法和标准 ；统一并适当降低了企业所得税税率（从33%降低到25%）；统一了税收优惠政策，体现了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的主导思想。二、 企业所得税的纳税义务人企业所得税法规定，企业所得税的纳税义务人是在中华人民共和国境内的所有实行独立经济核算的企业或其他组织（以下统称为企业），它包括以下6类：国有企业。集体企业。私营企业。联营企业。股份制企业。有生产经营所得和其他所得的其他组织。 这里的企业是指按国家规定注册、登记的企业。有生产经营所得和其他所得的其他组织，是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的，有生产经营所得和其他所得的事业单位、社会团体等组织（可概括为居民企业和非居民企业两大类）。独立经济核算是指同时具备在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件。企业所得税法将纳税义务人分为 “居民企业”和“非居民企业”，其中的居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国的法律成立但实际管理机构在中国境内的企业；非居民企业是指依照外国的法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。将纳税人划分为居民企业和非居民企业，充分体现了企业与国家之间的人身属性，体现了国家行使税收管辖权的指导思想。三、 企业所得税的征税对象企业所得税的征税对象是企业取得的生产经营所得和其他所得。企业所得税法规定：居民企业应当就其来源于中国境内和境外的所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其机构或场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。对于非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽然设立有机构和场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。四、企业所得税的税率企业所得税的税率，是据以计算企业所得税应纳税额的法定比率。根据中华人民共和国企业所得税法实施条例的规定，一般企业所得税的税率为25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。所得税法第二十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业的判断标准为：工业企业，年应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15的税率征收企业所得税。 据有关资料显示：目前，在全世界实行企业所得税的国家其平均税率为28.6%,可见，我国新的所得税法规定的25%的税率，在世界范围内处于偏低的水平。五、企业所得税的纳税地点除国家另有规定者外，企业所得税由纳税人在其所在地主管税务机关就地缴纳。所谓“所在地”是指纳税人的实际经营管理所在地。居民企业应以企业登记注册地为纳税地点，但登记注册地在境外的，应以实际管理机构所在地为纳税地点；当居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构时，应当汇总计算并缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当以其机构或场所所在地为纳税地点；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应以扣缴义务人（即付款人）所在地为纳税地点，即对其实行源泉扣缴，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时予以扣除；对非居民企业在中国境内取得的工程价款所得和劳务所得应缴纳的所得税，应以工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人；如果扣缴义务人未依法扣缴或无法履行扣缴义务时，则其所得税应由纳税人在所得的发生地缴纳，纳税人未依法缴纳时，税务机关有权利以其他方式进行追缴。非居民企业在中国境内设立两个或两个以上机构、场所的，经主管税务机关审核批准，可以选择由其主要的机构、场所汇总缴纳企业所得税。六、企业所得税的纳税期限企业所得税法规定：企业所得税应按纳税年度计算，纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。如果企业在一个纳税年度中间开业或者终止其经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，则应以其实际经营期为一个纳税年度。企业所得税采取分月或分季预缴的方式，按月份或季度预缴税款的纳税人，应在月份或季度终了后15日内向主管税务机关进行纳税申报并预缴税款。其中，第四季度的税款也应于季度终了后15日内先进行预缴，然后在年度终了后45日内进行年度纳税申报，税务机关在年度终了的5个月内进行汇算清缴，多退少补。扣缴义务人每次代扣的税款，应从代扣之日起7日内上缴国库，并向当地主管税务机关报送扣缴企业所得税报告表。 纳税人在年度中间合并、分立、终止时，应当自停止生产经营之日起60日内，向当地主管税务机关办理当期所得税纳税申报并汇算清缴。纳税人进行清算时，应当在办理工商注销登记之前，向当地主管税务机关办理所得税纳税申报，并应就其清算终了后的清算所得，依法缴纳企业所得税。七、企业所得税的减免企业所得税减免是指国家运用税收经济杠杆，为鼓励和扶持企业或某些特殊行业的发展而采取的一项灵活调节措施。企业所得税条例原则规定了两项减免税优惠，一是民族区域自治地方的企业需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或免税；二是法律、行政法规和国务院有关规定给予减税免税的企业，依照规定执行。对税制改革以前的所得税优惠政策中，属于政策性强，影响面大，有利于经济发展和维护社会安定的，经国务院同意，可以继续执行。企业所得税法规定了免征、减征企业所得税的内容，它具体包括以下内容：（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税1）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。2）农作物新品种的选育。3）中药材的种植。4）林木的培育和种植。5）牲畜、家禽的饲养。6）林产品的采集。7）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。8）远洋捕捞。（二）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植。2）海水养殖、内陆养殖。3）企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。（三）企业从事下列项目的所得，实行免征、或减半征收企业所得税1）企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目（是指公共基础设施项目企业所得税优惠目录规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目）的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 但是，企业承包经营、承包建设和内部自建自用上述条款规定的项目，不得享受上述规定的企业所得税优惠。 2）企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。3）技术转让所得免征、减征企业所得税，是指在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。 4）非居民企业取得的所得（即非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得），减按10%的税率征收企业所得税。 但是，对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。 （四）下列所得可以免征企业所得税 1）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得。 2）.国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得。 3）经国务院批准的其他所得。（五）企业所得税的其他优惠1）企业安置残疾人员所支付的工资的扣除：企业安置残疾人员所支付的工资，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用中华人民共和国残疾人保障法的有关规定。 2）创业投资企业投资额的扣除：创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年，抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 第二节 企业所得税应纳税额的计算企业所得税应纳税额等于应纳税所得额乘以适用的所得税税率；应纳税所得额是指纳税人在每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目的金额后的余额（即减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额）。其计算公式为：应纳税所得额=收入总额准予扣除项目的金额收入总额不征税收入免税收入 各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损应纳税额应纳税所得额适用税率减免税额抵免税额 公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。 一、收入总额的确定收入总额是指企业在生产经营活动以及其他活动中取得的各项收入的总称，它包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。企业所得税法除了规定“收入总额”外，还引入了“免税收入”和“不征税收入”的概念，并对其做出了明确的规定。（一） 收入总额的范围1）销售货物的收入。包括纳税人销售商品产品、半成品、原材料、周转材料、以及其他货物取得的收入。2）提供劳务收入。包括纳税人提供交通运输、建筑安装、金融保险、仓储、邮政、电信、旅游、旅店、饮食、广告、教育、文化、体育、卫生、技术、法律、会计、咨询、代理和其他劳务活动取得的收入。 3）财产转让收入。包括纳税人有偿转让固定资产、无形资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。4）利息收入。包括纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。但不包括购买国债的利息收入；如果属于纳税人购买的国家重点建设债券和金融债券取得的利息收入，则应按照规定纳税。5）股息及红利收入。是指纳税人对外进行权益性投资而从被投资方分得的股利、红利和其他利润分配收入。6）租金收入。是指纳税人出租固定资产、包装物与及其他财产而取得的租金收入。7）特许权使用费收入。是指纳税人提供或者依法转让商标权、专利权、非专利技术、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。8）接受捐赠收入。是指纳税人接受外部捐赠的货币和非货币资产的收入，应全额计入收入总额中。9）国家财政性补贴和其他补贴收入。对纳税人取得的国家财政性补贴和其他补贴收入，除另有规定者外，应全部计入实际收到该项补贴收入年度的应纳税所得额，计征所得税。10）其他收入。是指除上述各项收入以外的一切收入，包括固定资产的盘盈收入、罚款收入、因债权人的缘故确实无法支付的应付帐款、现金及其他物资得溢余收入、教育附加费返还款、包装物押金收入、在建工程发生的试运营收入以及其他收入。（二）免税收入的范围免税收入是指属于纳税人的应税所得但是按照税法规定应予以免征所得税的收入。免税收入属于税收优惠，政府可根据经济调控目标，确定某些收入在一定时期免税，而在一定时期又可以恢复征税。企业所得税法规定的免税收入有：1）国债利息收入；但是，如果属于纳税人购买的国家重点建设债券和金融债券取得的利息收入，则应按照规定纳税。2）符合条件的非营利组织的收入。3）符合条件的居民企业之间的股息和红利收入等权益性投资收益。4）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息和红利收入。（三）不征税的收入范围不征税收入是指应永久性将其列为不征税范围的收入。企业所得税法规定的不征税收入有：1）财政拨款。2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。3）国务院规定的其他不征税收入。二、准予扣除项目 在计算应纳税所得额时准予从收入额中扣除的项目，是指纳税人在每一纳税年度发生的与取得收入有关的一切必要和正常的成本、费用、税金、损失和其他支出。这里的成本是指纳税人为生产、销售商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用；费用是指纳税人为生产、销售商品和提供劳务等所发生的销售费用、管理费用和财务费用；损失是指纳税人在生产经营过程中发生的各项营业外支出、经营亏损和投资净损失等。除此以外，在计算企业应纳税所得额时，对纳税人的财务会计处理和税法规定不一致的，还应按照税法规定予以调整。企业所得税法定扣除项目除成本、费用和损失外，税法有关规定中还明确了一些需按税法规定进行纳税调整的扣除项目。 主要包括以下内容： 1）借款利息支出的扣除。纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；但是，为购建固定资产取得的专门借款的利息，在固定资产尚未办理竣工决算投产前，应全部计入该项固定资产原值，不得扣除。2）工资、薪金支出的扣除。企业发生的合理的工资薪金支出，准予在税前扣除。对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。3）职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的扣除。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 4）公益、救济性捐赠的扣除。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。为增强企业所得税法的可操作性，公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。5）业务招待费的扣除。考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，为加强管理，同时借鉴国际经验，实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。6）职工养老基金、医疗保险基金、待业保险基金等各类保险基金和统筹基金的扣除。职工养老基金、医疗保险基金、待业保险基金及住房公积金，在省级税务部门认可的上交比例和基数内，准予在计算应纳税所得额时扣除。 7）残疾人保障基金的扣除。对纳税人按当地政府规定上交的残疾人保障基金，允许在计算应纳税所得额时扣除。 8）财产保险费、运输保险费的扣除。纳税人缴纳的财产保险费和运输保险费，允许在计税时扣除。但保险公司给予纳税人的无赔款优待，则应计入企业的应纳税所得额。 9）固定资产租赁费的扣除。纳税人以经营租赁方式租入固定资产的租赁费，可以直接在税前扣除；以融资租赁方式租入固定资产的租赁费，则不得直接在税前扣除，但租赁费中的利息支出和手续费等可在支付时直接扣除。 10）固定资产转让费用的扣除。纳税人转让固定资产的费用是指转让、变卖固定资产时所发生的清理费用、运输费用等支出。纳税人转让固定资产的费用准予在计税时扣除。 11）资产盘亏、毁损净损失、报废净损失的扣除。纳税人发生的各项资产盘亏、毁损、报废的净损失，由纳税人提供清查盘点资料，经主管税务机关审核后，准予扣除（这里所说的净损失，不包括固定资产的变价收入）。12）总机构管理费的扣除。纳税人支付给总机构的与本企业生产经营有关的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法的证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除。13）广告费和业务宣传费的扣除。实施条例统一了广告费和业务宣传费的扣除标准，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。14）研发费用的扣除 。企业研究开发新产品、新技术和新工艺所发生的各项研发费用，未形成无形资产时，应全部计入当期损益，在按照实际发生额据实扣除的基础上，再加计50%扣除；形成无形资产的，应按照无形资产成本的150%进行摊销。15）亏损弥补的扣除。纳税人发生的年度亏损，可以用下一年度的所得弥补，下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。超过5年尚未弥补完的亏损，不得在税前扣除。 三、不得扣除的项目企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。 除企业所得税法和实施条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。根据企业所得税法的规定 ，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。2）企业的所得税税款。3）税收滞纳金。4）罚金、罚款和被没收的财物损失。5）所得税法第九条规定以外的捐赠支出。6）赞助支出。7）未经核定的准备金支出。8）与取得收入无关的其他支出。9）.除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 10）企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。但是，上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。 11）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。 四、相关资产的税务处理（一）固定资产折旧的税务处理1不得计提折旧并在税前扣除的固定资产在计算应纳税所得额时，纳税人按照规定计算的固定资产折旧，准予在税前扣除。但是，下列固定资产不得计提折旧在税前扣除： 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。 以融资租赁方式租出的固定资产。 以经营租赁方式租入的固定资产。 已提足折旧但仍可继续使用的固定资产。 已单独估价入账的土地。 其他与经营活动无关的固定资产。 2关于固定资产折旧年限的税务规定 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下： 房屋、建筑物，为20年。 火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。 火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年。 电子设备，为3年。（二）无形资产累计摊销的税务处理在计算应纳税所得额时，纳税人按照规定计提的无形资产累计摊销，准予在税前扣除。但是，下列无形资产不得计提摊销额并在税前扣除： 其研发支出已经在计算应纳税所得额时予以扣除的无形资产。与纳税人的生产经营活动无关的无形资产。其他不得计提累计摊销扣除的无形资产。（三）长期待摊费用摊销的税务处理在计算应纳税所得额时，纳税人发生的下列各项支出可以作为长期待摊费用，按照税法规定在一定的受益期限内进行摊销，准予在税前扣除：租入固定资产的改良支出。固定资产的大修理支出。会计上已提足折旧的固定资产的改建支出。其他应作为长期待摊费用核算的支出。【例5-1】阳光公司为一家居民企业，属于增值税一般纳税人，主要生产销售洗衣机，假定2008年度有关经营业务如下：（1）销售洗衣机取得不含税收入8600万元，与洗衣机配比的销售成本5660万元。（2）转让技术所有权取得收入700万元，直接与技术所有权转让有关的成本和费用100万元。（按照税法规定，技术转让所得免征营业税）（3）出租设备取得租金收入200万元，接受原材料捐赠取得增值税专用发票注明材料金额50万元、增值税进项税额8.5万元，取得国债利息收入30万元。（4）购进原材料共计3000万元，取得增值税专用发票注明进项税税额510万元；支付购料运输费用共计230万元，取得运输发票。（5）销售费用1650万元，其中广告费1400万元。（6）管理费用850万元，其中业务招待费90万元。（7）财务费用80万元，其中含向非金融企业借款500万元所支付的年利息40万元（当年金融企业贷款的年利率为5.8%）。（8）计入成本、费用中的实发工资540万元；发生的工会经费15万元、职工福利费82万元、职工教育经费18万元。（9）营业外支出300万元，其中包括通过公益性社会团体向贫困山区的捐款150万元。（其他相关资料：上述销售费用、管理费用和财务费用不涉及转让费用。取得的相关票据均通过主管税务机关认证。）要求：根据上述资料，计算下列各项指标，每问需计算出合计数：（1）企业2008年应缴纳的增值税。（2）企业2008年应缴纳的营业税。（3）企业2008年应缴纳的城市维护建设税和教育费附加。（4）企业2008年实现的会计利润。（5）广告费用应调整的应纳税所得额。（6）业务招待费应调整的应纳税所得额。（7）财务费用应调整的应纳税所得额。（8）职工工会经费、职工福利费、职工教育经费应调整的应纳税所得额。（9）公益性捐赠应调整的应纳税所得额。（10）企业2008年度企业所得税的应纳税所得额。（11）企业2008年度应缴纳的企业所得税。根据上述资料，分析计算如下：（1）应缴纳的增值税860017%8.55102307%927.4（万元）（2）应缴纳的营业税2005%10（万元）（3）应缴纳的城市维护建设税和教育费附加（927.4+10）（7%+3%）93.74（万元）（4）会计利润86005660+700100+200+50+8.5+301650850803001093.74844.76（万元）（5）销售（营业）收入8600+2008800（万元） 广告费用应调整的应纳税所得额1400880015%80（万元）（6）业务招待费60%9060%54（万元），销售（营业）收入0.5%88000.5%44（万元） 业务招待费应调整的应纳税所得额904446（万元）（7）财务费用应调整的应纳税所得额405005.8%11（万元）（8）工会经费扣除限额5402%10.8（万元），调增1510.84.2（万元） 职工福利费扣除限额54014%75.6（万元），调增8275.66.4（万元） 职工教育经费5402.5%13.5（万元），调增1813.54.5（万元）（9）公益性捐赠应调整的应纳税所得额150844.7612%48.63（万元）（10）企业所得税的应纳税所得额844.76+80+46+11+15.1+48.63301015.49（万元）（11）应缴纳的企业所得税（1015.49600）25%+10025%50%116.37（万元）五、境外投资所得已纳税款的扣除所得税法规定的对纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，其扣除限额按照以下公式计算： 境外所得税税款扣除限额 境内、境外所得按税法计算的应纳税总额来源于某外国的所得额境内、境外所得总额 纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，低于按上述公式计算的扣除限额的，可以从应纳税额中据实扣除；超过扣除限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除，也不得列为费用支出，但可用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。【例5-2】 阳光公司2008年度应纳税所得额为200万元，适用的企业所得税税率为25。该公司分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），在A国分支机构的应纳税所得额为100万元，A国税率为30；在B国的分支机构的应纳税所得额为60万元，B国税率为20。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额是一致的,两个分支机构在A，B两国分别缴纳30万元和12万元的所得税。计算该企业汇总在我国应缴纳的企业所得税税额。阳光公司按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额 （200十10060）2590（万元） A国扣除限额 90100（20010060）25（万元） B国扣除限额 9060（20010060）15（万元）分析表明：该公司在A国缴纳的所得税为30万元，高于扣除限额25万元，其超过扣除限额的部分5万元当年不能扣除。也不得列为费用支出，但可以用以后年度税额扣除的余额补扣；在B国缴纳的所得税为12万元，低于扣除限额15万元,可全额扣除；该公司在我国应缴纳的所得税90251253万元。六、计算应纳税所得额时应注意的其他问题企业所得税法第九条规定： 企业应纳税所得额的计算，应以“权责发生制”为原则，即凡是属于当期的收入和费用，不论款项是否在当期收付，均作为当期的收入和费用处理；凡不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用处理。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。在计算应纳税所得额时，如果纳税人的财务会计处理方法与税收法律、法规的规定不一致的，应当按照税收法律、法规的规定对财务会计数据进行调整。第三节 企业所得税的会计核算企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。在我国，会计的确认、计量、报告应当遵循企业会计准则的规定，其目的在于真实、全面、系统地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息，为投资者、债权人、政府机构以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的会计信息。而税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。从所得税的角度来讲，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。企业会计准则第l 8号所得税(以下简称所得税准则)是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，以确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。一、资产负债表债务法 所得税会计是会计与税收规定之间的差异在所得税会计核算中的具体体现。所得税准则要求企业采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。一项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产在未来期间产生的经济利益流人低于按照税法规定允许税前扣除的金额，从而产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为企业的资产（递延所得税资产）。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会在未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业而言形成经济利益流出的义务，因而应确认为企业的负债（递延所得税负债）。二、所得税会计核算的一般程序 企业在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。当发生特殊交易或事项时（如企业合并），在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。所得税核算一般应遵循以下程序： 1)按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为2 00万元，企业对该应收账款计提了l0万元的坏账准备，其账面价值为l90万元即为该应收账款在资产负债表中的列示金额；再如，企业拥有的固定资产帐面余额为3000万元，已对其计提了480万元的累计折旧，并已计提了减值准备120万元，则其账面价值为2400万元即为固定资产在资产负债表中的列示金额。2)按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。3)比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额进行比较，以确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予转销的金额，并将其作为构成利润表中所得税费用的一个组成部分递延所得税。4)按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，并将应纳税所得额与适用的所得税税率相乘计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分当期所得税。5)确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和(或之差)，就是利润表中的所得税费用。三、资产、负债的计税基础及暂时性差异 综上所述，确定资产、负债的计税基础是所得税会计的关键问题。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中关于资产的税务处理以及可在税前扣除的费用等规定进行。（一）资产的计税基础 资产的计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间实现收益后计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。 资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，也就是说，企业为取得某项资产支付的成本，是税法认定的在未来期间准予税前扣除的金额。在资产的持续持有过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产，在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已经在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的余额。在通常情况下，资产在后续计量过程中，可能会因为企业会计准则与税收法规的规定存在差异，从而导致资产的账面价值与其计税基础之间产生差异。下面就对资产负债表中部分资产项目计税基础的确定作以简单介绍(需要说明的是：如果因国家税收法规规定发生变化，导致对有关资产、费用等的税务处理作出变更的，则应以新的税收法规规定为基础计算确定计税基础)。 1.固定资产 以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础；但是，固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“成本一累计折旧一固定资产减值准备”进行计量，而税收法规则是按照“成本一按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。由于会计准则与税收处理规定的不同，因而产生了固定资产的账面价值与其计税基础的差异，这种差异主要产生于固定资产折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取等方面。1）折旧方法的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，比如企业可以采用直线法和工作量法计提折旧，也可以采用双倍余额递减法和年数总和法等计提折旧。前提是有关折旧方法的选择应该与固定资产为企业带来经济利益的消耗情况密切相关；而税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些特殊行业的固定资产可以按照规定采用加速折旧法计提折旧以外，企业基本上可以在税前扣除的均是按照直线法计提的折旧。2）折旧年限的差异。税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了明确规定，而会计处理时，是由企业根据固定资产的性质和使用情况按照会计准则规定确定的折旧年限进行的。由于会计处理时确定的折旧年限与税法规定的折旧年限不同，也会产生固定资产持有期间的账面价值与其计税基础的差异。3）计提固定资产减值准备产生的差异。企业在持有固定资产的期间内，对固定资产计提了减值准备以后，会使企业固定资产的账面价值减少。但是税法规定，企业按照会计准则规定计提的各项资产减值准备，在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，从而产生固定资产的账面价值与其计税基础的差异。【例5-3】阳光公司在2006年12月以400万元购入一项生产经营用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况估计其使用寿命为20年，按照直线法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。2008年12月31日，阳光公司估计该项固定资产的可收回金额为310万元。则2008年12月31日的具体分析计算如下：该项固定资产的账面价值=400-400202-50=310（万元） 该项固定资产的计税基础=400400202=360（万元）该项固定资产的账面价值与其计税基础之间的差额=310-360=-50（万元）分析表明：该项固定资产的账面价值310万元小于其计税基础360万元，它们之间产生的50万元的差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，应确认为可抵扣暂时性差异。【例5-4】如上例，假定阳光公司的相关资料不变，而税法规定的该固定资产在计税时应采用双倍余额递减法计提折旧，其折旧年限、净残值均与会计规定相同。则2008年12月31日的具体分析计算如下：该项固定资产的账面价值=400-400202-50=310（万元） 该项固定资产的计税基础=400-（40010%）-（400-40）10%=324（万元）该项固定资产的账面价值与其计税基础之间的差额=310-324=-14（万元）分析表明：该项固定资产的账面价值310万元小于其计税基础324万元，它们之间产生的14万元的差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，应确认为可抵扣暂时性差异。【例5-5】再如上例，假定阳光公司的相关资料不变，而税法规定的该固定资产在计税时应采用双倍余额递减法计提折旧，并规定其折旧年限为10年，净残值与会计规定相同。则2008年12月31日的具体分析计算如下：该项固定资产的账面价值=400-400202-50=310（万元） 该项固定资产的计税基础=400-（40020%）-（400-80）20%=256（万元）该项固定资产的账面价值与其计税基础之间的差额=310-256=54（万元）分析表明：该项固定资产的账面价值310万元大于其计税基础256万元，它们之间产生的54万元的差额，在未来期间会增加企业的应纳税所得额和应交所得税，应确认为应纳税暂时性差异。2.无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，企业以其他方式取得的无形资产，在初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与其按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。也就是说，无形资产的账面价值与其计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。1）对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定：研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，应当资本化计入无形资产的成本；而税法规定：企业发生的研究开发支出，未形成无形资产的，应全部计入当期损益，在据实扣除的基础上，再加计扣除50%；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 内部研究开发形成的无形资产在初始确认时，按照会计准则规定，其成本为符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出总额，按照税法规定该部分支出可在以后期间按照150%进行摊销，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为其成本的150%，即该项无形资产的计税基础为其成本的150%，从而造成该项无形资产的账面价值与其计税基础的差异。2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取方面。会计准则规定：无形资产在取得以后，应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求进行摊销，但在其持有期间每年年末应进行减值测试。而税法规定：企业取得的无形资产成本，应在一定期限内进行摊销，即税法中并没有界定使用寿命不确定的无形资产。也就是说，按照税法规定所有的无形资产成本均应在一定期间内进行摊销。可见，对于使用寿命不确定的无形资产，在会计处理时不予以摊销，但在计税时其按照税法规定确定的摊销额则允许税前扣除，从而造成该类无形资产的账面价值与其计税基础的差异。3）企业在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在未形成实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值却会因无形资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与其计税基础的差异。【例5-6】阳光公司2008年度发生研究开发支出共计3 000万元，其中研究阶段发生的支出为500 万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为700万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为l 800万元。假定阳光公司开发形成的无形资产在当年年末已达到预定用途(尚未开始摊销)。具体分析计算如下：阳光公司当年发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予以费用化的金额为1200万元，计入无形资产成本的为l800万元，即期末所形成的无形资产的账面价值为1800万元；阳光公司当期发生的3000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1800万元（1200万元150%）。当期形成的无形资产的成本为1800万元，因此，该项无形资产于未来期间可税前扣除的金额为2700万元，即该项无形资产的计税基础为2700万元；分析表明： 该项无形资产的账面价值1800万元小于其计税基础2700万元，两者之间的差额900万元将于未来期间减少企业的应纳税所得额，并减少未来期间的应交所得税，应确认为可抵扣暂时性差异。3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1） 按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值即为该时点的公允价值；如果税法规定资产在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而会造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产的账面价值与其计税基础之间的差异。 2） 对企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照上述方法处理。 【例5-7】2008