高级财务会计 第11章 股权取得日合并会计报表的编制

1,第十一章 股权取得日合并会计报表的编制第一节 合并理论与合并会计报表范围的确定第二节 合并会计报表的编制原理第三节 股权取得日合并会计报表的编制及其程序,21世纪会计学系列教材,第一节 合并理论与合并会计报表范围的确定,什么是合并会计报表,合并会计报表，又称合并财务报表，简称合并报表：将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股与被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司编制的反映企业集团这一会计主体的财务状况、经营成果和现金流量情况的会计报表。个别会计报表：企业单独编制的反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量情况的会计报表。与个别会计报表相比，合并会计报表有以下不同：(1)反映的内容及对象不同。(2)编报单位不同。 (3)编制基础不同。(4)编制方法不同。,合并会计报表的产生与发展,合并会计报表最早出现于美国，第一份合并会计报表由美国科尔顿石油托拉斯于1886年编制。1940年，美国证券交易委员会(SEC)规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表，编制合并会计报表由此成为上市公司的法定义务。英国在1948年、德国在1965年、法国在1971年、日本在1977年开始在法律上要求企业集团编制合并会计报表。我国最早提出编制合并报表要求的是1992年颁布实施的股份制试点企业会计制度。从合并报表的发展历史及对其的需求来看，抵销内部交易是合并报表的主要特点，也是其主要优势。,合并理论,1.所有权理论所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。根据所有权理论，企业合并范围是所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司。根据这一理论，当母公司合并非全资子公司时，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等，即应采用比例合并法来编制合并报表 。,合并理论,2.主体理论 主体理论认为，母公司与子公司通过投资控股关系形成了一个整体，它同样独立于其终极所有者，这一整体就是合并主体。根据这一理论，当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资产、负债、收入及费用等全部予以合并，即应采用全面合并法来合并会计报表。主体理论的主要缺陷在于，商誉的计算具有推定性质，不一定反映客观经济现实。,合并理论,3.母公司理论母公司理论是所有权理论和主体理论的折衷。在合并报表目的的确定上，母公司理论认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息的。在报表要素的合并范围和合并方法上，母公司理论认为应采用控制的观点采用全面合并法来合并子公司的会计报表。在确定合并范围时，母公司理论强调以法定控制为基础，即以是否持有多数股权或表决权来判断是否应纳入合并范围，另外，法定控制也可以通过签订协议使一家企业处于另一家企业的法定支配下而实现。母公司理论不足之处在于对子公司的资产及负债会导致双重计价；母公司理论的另一个问题在于，将少数股东权益视同负债，列示于负债与股东权益之间，会使报表使用者产生困惑。,我国合并会计报表的范围,1.我国合并会计报表的范围 (1)从股权比例判断。(2)从法定协议判断。母公司对下列被投资企业持有的权益性资本虽然不过半数(或半数)，但仍能对被投资企业实施有效控制：通过与其他投资者的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。根据章程或协议，有权控制企业的财务决策和经营政策。有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。,我国合并会计报表的范围,2.不予合并的情况(1)已关停并转的子公司。(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。(3)已宣告破产的子公司。(4)准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司。(6)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。,我国合并会计报表的范围,3.重要性原则的应用(1)当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照下列资产标准、销售收入标准和利润标准计算公式计算得出的比率均在以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围。资产标准、销售收入标准以及利润标准计算公式如下：资产标准该子公司资产总额的合计额母公司资产总额与其所有的子公司资产总额的合计额销售收入标准该子公司销售收入的合计额母公司销售收入与其所有的子公司销售收入的合计额利润标准该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额母公司当期净利润额,我国合并会计报表的范围,(2)在确定合并范围时，对子公司重要性进行判断，应当综合各子公司与母公司或其他子公司之间的内部交易和投资数额等因素进行考虑。(3)对于本年度有累计未弥补亏损或本年度发生亏损的子公司，即使符合上述标准，也应当将其纳入合并范围。(4)运用重要性原则确定合并子公司的范围时，应当遵循一贯性原则的要求，在各合并期间连续使用。 4.特殊行业的合并特殊行业：银行和保险业等金融企业。对于特殊行业的子公司，根据企业会计准则的规定，可以不将其纳入合并范围。但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。 ,合并会计报表的种类,1.合并资产负债表合并资产负债表：母公司编制的、反映母子公司这一企业集团在某一特定日期财务状况的会计报表。2.合并利润表合并利润表：母公司编制的、反映母子公司这一企业集团在一定会计期间内经营成果的会计报表。3.合并利润分配表合并利润分配表：母公司编制的、反映母公司在一定会计期间内经营成果分配情况的会计报表。4.合并现金流量表合并现金流量表：母公司编制的、反映母公司和纳入合并范围内的子公司这一企业集团在一定会计期间现金流入、现金流出及现金净增减变动情况的会计报表。,第二节 合并会计报表的编制原理,合并报表：将母子公司所组成的企业集团作为一个会计主体，用以反映这一会计主体的财务状况、经营成果和现金流动情况的会计报表。在编制合并报表时应将母子公司作为一个整体来看待，忽略母子公司各自的法律地位，而吸收合并、新创合并和控股合并的差别仅在于合并后是否存在单一的经济主体和法律主体。,购买价格等于被并企业净资产的账面价值,1.吸收合并P企业于2002年1月1日用现金160 000元购入S企业的全部净资产，S企业在合并后解散。2001年12月31日，合并前P企业和S企业的资产负债表如表11-1，表11-2： 2002年1月1日，P企业付出现金160 000元，获得S企业净资产后，P作以下会计分录，反映对S净资产(资产-负债)的接收。,购买价格等于被并企业净资产的账面价值,借：现金(P接管S的现金) 10 000 应收账款 30 000 存货 30 000 固定资产原价 240 000 无形资产 50 000 贷：应付账款 30 000 长期借款 60 000 坏账准备 20 000 累计折旧 90 000 现金(P支付的现金) 160 000该笔分录过账后，P公司的资产规模扩大，扩大后的P企业资产负债表如表11-3所示：,购买价格等于被并企业净资产的账面价值,购买价格等于被并企业净资产的账面价值,购买价格等于被并企业净资产的账面价值,购买价格等于被并企业净资产的账面价值,2.控股合并上例改为P企业于2002年1月1日用现金160 000元购买S企业全部普通股，S企业在合并后仍然存在。其他相同。2002年1月1日，P企业用现金160 000元购买S企业全部普通股，在P企业个别账簿及报表上按购买价格反映为长期股权投资(在这里为反映对应关系，简称为对S企业投资)。P企业做以下分录：借：对S企业投资 160 000 贷：现金 160 000S企业的资产及负债并不在P企业账上反映，P企业以抽象的对S企业投资反映P在S中享有的权益。该笔分录过账后，P企业资产负债表变动如表11-4所示：,购买价格等于被并企业净资产的账面价值,购买价格等于被并企业净资产的账面价值,购买价格等于被并企业净资产的账面价值,表11-5中，表11-4(1)与S企业资产负债各项目(2)相加得到(3)，称为合并报表的合并程序，(3)与(4)(表11-3，即我们期望得到的合并报表)相比，多出对S投资这一项资产，金额为160 000元(借方)，同时多出股本与未分配利润这一股东权益，金额合计为160 000元(贷方)。差异列示见(5)。3.启示(1)在购买法下，股权取得日合并报表的编制只需编制合并资产负债表。(2)合并资产负债表中不会出现对子公司投资这项资产。(3)合并资产负债表中股东权益反映的是母公司股东的权益。,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,1.吸收合并企业间的合并实质上是以企业整体为买卖对象的产权交易，即将企业视为一种特殊的商品进行的交易，因此，企业合并时参考的价格是一种可以用于公平交易的价值，即公允价值或称公平价值。企业的整体价值等于企业资产市价减去负债市价再加上广义上的商誉。商誉往往是由于企业具有良好的信誉、有利的地理条件、卓越的管理团队等所形成的超额获利能力。商誉有两种计量方法。第一种方法是估计企业未来超额利润，商誉是企业未来超额利润的贴现值，这种方法被称为直接计量法。第二种方法是将购买企业的购买成本与被并企业净资产公平价值之间的差额计量为商誉，这种方法被称为间接计量法。,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,现假定上例中，2002年1月1日P为了购买S企业全部净资产，为此付出了250 000元现金，在合并后，S企业宣告解散。2001年12月31日P企业合并前资产负债表见表11-1。2001年12月31日S企业合并前资产负债表见表11-6。2002年1月1日P企业合并后资产负债表见表11-7吸收合并后的P企业满足以下等式：吸收合并后的P企业=吸收合并时的P企业+合并时S企业市场价值合并时S企业市场价值=S企业原账面价值+S企业资产负债增减值及未入账商誉具体而言：见表11-8,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,2.控股合并上例改为P企业于2002年1月1日用现金250 000元购买S企业全部普通股，S企业在合并后仍然存在。P企业资产负债表变动如表11-9。对S投资需要和S股东权益部分对应抵销，同时，对S投资还需被消除，用以调整S企业资产及负债增减值，这就需要编制抵销分录来完成。从另一个角度分析，由于合并条件相同，因此，无论吸收合并还是控股合并，合并后企业集团的财务状况应相同。比较合并后，控股合并与吸收合并中P在其个别账簿中记录的差异，这一差异即是在编制合并报表中所需的抵销分录。,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,吸收合并下P在账簿中的分录，可以改写成以下等价分录：借：对S企业投资 250 000 贷：现金 250 000 分录(A)借：现金 10 000 应收账款 30 000 存货 45 000 固定资产原价 320 000 无形资产 60 000 商誉 20 000 贷：应付账款 30 000 长期借款 60 000 坏账准备 25 000 累计折旧 120 000 对S企业投资 250 000 分录(B),购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,对于控股合并而言，为使合并报表达到同吸收合并下相同的结果，我们必须在控股合并下P企业的个别资产负债表中加计分录(B)，这一加计通过合并工作底稿完成。我们再对分录(B)进行等价变换：借：现金 10 000 应收账款 30 000 存货 30 000 固定资产原价 240 000 无形资产 50 000贷：应付账款 30 000 长期借款 60 000 坏账准备 20 000 累计折旧 90 000 对S企业投资 160 000 分录(B1),购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,借：存货 15 000 固定资产原价 80 000 无形资产 10 000 商誉 20 000 贷：坏账准备 5 000 累计折旧 30 000 对S企业投资 90 000 分录(B2)在合并报表的编制中，对分录B1是通过将控股合并下的P企业与S企业个别资产负债表相加完成。分录B1等价变换为以下两笔分录：,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,借：现金 10 000 应收账款 30 000 存货 30 000 固定资产原价 240 000 无形资产 50 000 贷：应付账款 30 000 长期借款 60 000 坏账准备 20 000 累计折旧 90 000 股本(S企业) 10 000 未分配利润(S企业) 150 000 分录(B11)借：股本(S企业) 10 000 未分配利润(S企业)150 000 贷：对S企业投资 160 000 分录(B12),购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,分录B11为编制合并报表中的合并程序，即通过在P企业个别资产负债表各项目的基础上加计S企业个别资产负债表相应项目而实现。分录B12为抵销分录，它反映为对相应而相反的内部投资项目的消除。编制抵消分录是编制合并报表的关键环节。根据抵销分录，编制合并工作底稿如表11-10所示：,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,3.下推会计1979年美国注册会计师协会(AICPA)将下推会计定义为：“一个会计主体在其个别会计报表中，根据购买主体有投票表决权股份的交易，重新确立会计和报告基础。这一交易导致该主体发行在外有投票表决权股份的所有权发生重大变更。”美国证券交易委员会(SEC)要求，当子公司几乎全部为母公司所有(通常为97%以上)且没有大量发行在外的债券或优先股时，向SEC报送的子公司会计报表应采用下推会计。按此要求，上例中，控股合并下，在2002年1月1日，S企业资产及负债应按当日公平价值重新计价，母公司购买成本超过其可辨认净资产的部分，子公司应在其账簿中记录为商誉。S企业资产负债表变动如表11-11合并工作底稿如表11-12所示：,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,4.我国目前做法 我国财会字(1998)第16号关于股份有限公司有关会计问题解答中规定：“公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应当保持不变。”根据上例见表11-13,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,购买价格高于被并企业可辨认净资产的公允价值,5.启示(1)在购买法下，合并资产负债表中对母公司的资产及负债按母公司账面价值计价，合并资产负债表中对子公司的资产及负债按子公司被母公司购买时的公平价值计价。(2)购买价格高于子公司可辨认净资产公平价值时，合并会计报表上往往要反映商誉，在我国目前编制的合并报表中，商誉被包括在合并价差这一项目中。(3)当购买价格不同于子公司账面净资产，在编制合并会计报表时，我们需要编制调整分录，一方面，将子公司净资产从账面价值调整到公平价值，另一方面，将母公司对子公司投资调整到子公司账面净资产。,购买价格低于被并企业可辨认净资产的公平价值,当购买价格低于可辨认净资产的公平价值时，出现的一个特殊问题是对负商誉如何确认。负商誉，顾名思义，即负的商誉，它是购买成本低于可辨认净资产公平价值的金额。从理论上讲，负商誉的存在可能是被并企业由于种种原因形成的坏影响造成企业盈利能力的损失，也可能是企业为了能够生存而做出的牺牲(否则它可能会被清算)，也可能是企业有一些不利的因素未在账上反映等等。购买价格低于可辨认净资产的公平价值，也可能是由于市场的不完善造成的。,购买价格低于被并企业可辨认净资产的公平价值,1.吸收合并现假定上例中，2002年1月1日P企业为了购买S企业全部净资产，付出了180 000元现金，在合并后，S企业宣告解散。2001年12月31日P企业合并前资产负债表见表11-1。2002年1月1日S企业合并前资产负债表见表11-6。购买成本比可辨认净资产公平价值低50 000元。这一金额首先在非流动资产的公平价值之间分配。有关分摊过程计算如下：非流动资产项目 公平价值 比例 分摊金额固定资产 200 000 76.9% 76.9%50 000=38 450无形资产 60 000 23.1% 23.1%50 000=11 550合计 260 000 100% 50 000,购买价格低于被并企业可辨认净资产的公平价值,扩大了的P企业资产负债表如表11-14所示：,购买价格低于被并企业可辨认净资产的公平价值,2.控股合并上例改为P企业于2002年1月1日用现金180 000元购买S企业的全部普通股，S企业在合并后仍然存在。2002年1月1日，P企业在账簿中作以下分录：借：对S企业投资 180 000 贷：现金 180 000该笔分录过账后，P企业资产负债表变动如表11-15所示。将表11-14和表11-15相比，其中的差异就需要通过编制合并工作底稿完成。3.我国目前的做法我国未对此类合并做出相应规定。,购买价格低于被并企业可辨认净资产的公平价值,购买价格低于被并企业可辨认净资产的公平价值,第三节 股权取得日合并会计报表的编制及其程序,合并会计报表的编制程序可以简单地用六个字来概括“调整、消除和合并”，甚至可以用四个字说明“抵销、合并”。调整是指编制调整分录，它主要是针对内部投资的调整而言。消除是指编制消除分录，包括消除内部投资在内的所有内部交易。引用前面的例子，为了不和前面重复，假定2002年1月1日，P企业仅购买S企业80%股份，为此支付现金200 000元。合并前2001年12月31日P、S企业资产负债表分别见表11-1和表11-6。2002年1月1日，P企业购入S企业80%股份，P企业在自己账簿上作以下分录：借：对S企业投资 200 000 贷：现金 200 000分录过账后，P企业编制资产负债表如表11-17所示：,母公司理论下合并会计报表的编制,1.母公司理论的特点 (1)少数股东权益。(2)少数股东应享损益。(3)资产双重计价。(4)公司间交易中未实现利润的抵销。2.母公司理论下股权取得日合并资产负债表的编制2002年1月1日合并报表编制程序如下：程序一 编制调整分录子公司净资产增(减)值及商誉的计算：,母公司理论下合并会计报表的编制,2002年1月1日，S企业可辨认净资产公平价值为230 000元，P企业购买其80%股权的重估值为184 000元(230 00080%)，但P企业为此支付的价格为200 000元，两者之间的差额16 000元应确认为商誉。,母公司理论下合并会计报表的编制,编制调整分录：借：存货 12 000 定资产原价(80 00080%)64 000 无形资产 8 000 商誉 16 000 贷：坏账准备 4 000 累计折旧(30 00080%) 24 000 对S企业投资 72 000 分录(1)程序二 编制消除分录借：股本 10 000 未分配利润 150 000 贷：对S企业投资 128 000 少数股权 32 000 分录(2),母公司理论下合并会计报表的编制,程序三 合并合并通过合并工作底稿（表11-19）完成。,母公司理论下合并会计报表的编制,编制合并工作底稿时需注意以下事项：最后一列合并数的计算。小计及合计中抵销金额的列示。合并工作底稿的验证。对合并抵销分录的进一步说明。A.合并抵销分录是针对报表项目来消除,如上述抵销分录中，对固定资产原价的消除。B.合并抵销分录既不能记入母公司的账簿，也不能记入任一子公司的账簿。母、子公司的账簿只是各自编制个别会计报表的基础。就这一点而言，合并抵销分录被称为示意分录。C.一旦完成合并报表的编制工作，抵销分录的使命便已完成。D.由于合并抵销分录未记入账簿，因此，在以后年度编制合并报表时，以前内部投资及其他内部交易的影响仍需重新编制合并抵销分录进行消除。,母公司理论下合并会计报表的编制,根据合并工作底稿，我们就可以编制合并资产负债表(见表11-20)：,母公司理论下合并会计报表的编制,3.评述母公司理论 (1)PS企业集团合并资产负债表中，对母公司的资产按母公司账面价值计价，对子公司的资产，一部分按购买日价格计价，一部分按子公司账面价值计价。(2)PS企业集团合并资产负债表中，少数股权被视同负债，列示在普通负债(企业集团外部债务)与股东权益之间。少数股权反映少数股东在企业集团中拥有的权益，实际上是少数股东在子公司拥有的权益，金额为子公司股东权益少数股东持有比例，即它按子公司净资产的账面价值计价。4.我国目前的做法我国遵循母公司理论，合并程序与上述做法基本相同。但对于调整分录(1)，我国并不确认具体资产及负债的增减值，而是笼统地称为合并价差。,母公司理论下合并会计报表的编制,母公司理论下合并会计报表的编制,母公司理论下合并会计报表的编制,主体理论下合并会计报表的编制,1.主体理论的特点(1)少数股东权益。少数股东也是企业集团的股东。(2)少数股东应享损益。(3)资产单一计价。(4)公司间交易中未实现利润的抵销。2.主体理论下股权取得日合并资产负债表的编制仍以上例说明。2002年1月1日合并报表编制程序如下：程序一 编制调整分录子公司净资产的增减值及商誉的计算：,主体理论下合并会计报表的编制,在主体理论下，需要推定子公司的整体价值。子公司的整体价值=母公司购买价格母公司持有子公司的比例商誉=子公司的整体价值-子公司可辨认净资产公平价值子公司可辨认净资产公平价值=子公司净资产账面价值+资产及负债(不包括商誉)增减值,主体理论下合并会计报表的编制,编制调整分录：借：存货(12 000+3 000)15 000 固定资产原价(64 000+16 000)80 000 无形资产(8 000+2 000)10 000 商誉(16 000+4 000)20 000 贷：坏账准备(4 000+1 000)5 000 累计折旧(24 000+6 000)30 000 对S企业投资72 000 少数股权18 000 分录(1)少数股东享有的S企业资产及负债(包括商誉)增减值=(70 000+20 000)20%=18 000,主体理论下合并会计报表的编制,程序二 编制消除分录借：股本 10 000 未分配利润 150 000 贷：对S企业投资 128 000 少数股权 32 000分录(2)程序三 合并合并通过合并工作底稿(表11-24)完成。根据合并工作底稿中的合并数一栏，编制合并资产负债表如表11-25所示。,主体理论下合并会计报表的编制,主体理论下合并会计报表的编制,主体理论下合并会计报表的编制,与母公司理论下编制的合并资产负债表相比，根据主体理论编制的合并资产负债表有两点显著不同：主体理论下,