讲义 kj_jc_gjh_jy0501

2019年注册会计师考试辅导 会计（第五章）第五章无形资产历年考情概况近几年考试中本章的客观题考点集中在无形资产的内容、研发、后续计量的处理；在主观题中本章的考试热点是研发、分期付款购买无形资产以及与会计差错更正结合的会计处理，此外也可能与非货币性资产交换、债务重组、所得税结合在主观题中考查，平均在2分至6分左右。本章属于基础性章节，为其他章节的学习做铺垫，是后期学习道路上的一块基石。近年考点直击考点 主要考查题型 考频指数 考查年份 考查角度 无形资产的范围 单选题 2014年 选择属于无形资产的项目 无形资产的初始计量 单选题、多选题 2015年、2014年 （1）给出描述，选择正确的会计处理；（2）分期付款方式购买的相关处理 土地使用权 单选题、多选题 2017年、2016年 （1）给出描述，选择正确的会计处理；（2）与增值税、借款费用结合考查资产成本的确定 自行研发的无形资产 单选题、综合题 2013年2017年 与所得税章节结合考查，判断是否产生暂时性差异，是否确认递延所得税 2019年教材主要变化本章内容未发生实质性变动。考点详解及精选例题【知识点】无形资产的初始计量（）（一）外购无形资产1.无形资产成本包括的内容无形资产成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，其中，包括发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。【思考题】外购的固定资产、外购的无形资产、外购的投资性房地产这三个内容，在外购的时候入账金额一样吗？正确答案一样的。如外购的固定资产、外购的无形资产中都有专业服务费、测试费。2.不计入无形资产成本的内容不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费（计入销售费用）、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失，在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不可少的，有关经营活动的支出应于发生时计入当期损益，不构成无形资产的成本。（二）分期付款购买无形资产购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值（或现销价格）为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。【提示】与固定资产会计处理相同。【例多选题】（2014年）202年1月1日，甲公司从乙公司购入一项无形资产，由于资金周转紧张，甲公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项。协议约定：该无形资产作价2000万元，甲公司每年年末付款400万元，分5年付清。假定银行同期贷款利率为5%，5年期5%利率的年金现值系数为4.3295。不考虑其他因素，下列甲公司与该无形资产相关的会计处理中，正确的有（）。A.202年财务费用增加86.59万元 B.203年财务费用增加70.92万元 C.202年1月1日确认无形资产2000万元 D.202年12月31日长期应付款列报为2000万元 正确答案AB答案解析（1）202年1月1日借：无形资产 （4004.3295）1731.8 未确认融资费用 268.2贷：长期应付款（4005）2 000选项C，202年1月1日确认无形资产2000万元，不正确。（2）202年12月31日 借：财务费用（1731.85%）86.59 贷：未确认融资费用86.59借：长期应付款 400 贷：银行存款 400选项A，202年财务费用增加86.59万元，正确。202年12月31日长期应付款账面价值（2 000400）（268.286.59）1418.39（万元）（3）203年12月31日未确认融资费用摊销1418.395%70.92（万元）借：财务费用（1 418.395%）70.92贷：未确认融资费用 70.92借：长期应付款 400 贷：银行存款 400选项B，203年财务费用增加70.92万元，正确。203年12月31日长期应付款账面价值（即202年12月31日长期应付款列报）（2 0004002）（268.286.5970.92）1 089.31（万元）,选项D，202年12月31日长期应付款列报为2000万元，不正确。（三）投资者投入的无形资产投资者投入无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值。总结归纳：企业收到投资者投入的存货、固定资产、无形资产、金融资产等，均应当按照投资合同或协议约定的价值确定，投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项无形资产的公允价值作为其入账价值。（四）通过政府补助取得的无形资产按照公允价值作为其入账价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。（五）企业取得的土地使用权的会计处理企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。【案例】A公司是上市公司，为了扩大公司产能，于212年3月取得一项土地使用权用于建设新厂房。该土地使用权在无形资产科目核算，土地使用权账面原值为2亿元，使用年限50年，年摊销额为400万元。新厂房的工程建设于212年5月开始，至213年11月完工，A公司将建设期内该土地使用权的摊销金额600万元计入新厂房的在建工程成本。【问题】在建设期间，A公司土地使用权的摊销是否能够计入新厂房的在建工程成本？答案解析在建设期内该土地使用权所包含的经济利益是通过建设新厂房而实现的。同时土地使用权在房屋建造期间的摊销，是建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，属于自行建造固定资产的成本。土地使用权的摊销费用应构成新厂房在建工程成本的一部分，应计入在建工程成本，而不应当直接计入当期损益。【例计算分析题】A房地产开发公司属于增值税一般纳税人，与土地使用权及不动产相关事项的增值税税率均为10%。有关业务如下：（1）218年1月20日，A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，取得增值税专用发票，价款50 000万元，增值税进项税额为5 000万元，以银行存款转账支付，土地使用权的使用年限为50年。A公司于取得该土地使用权当日开始以出包方式建造办公楼。219年3月30日该工程已经完工并达到预定可使用状态，除土地使用权的摊销金额外，全部建造成本为不含税价款25 750万元（税法规定，该进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣），以银行存款转账支付，并取得相关增值税专用发票。该办公楼的折旧年限为30年。假定不考虑净残值，采用直线法进行摊销和计提折旧。218年1月20日取得时：借：无形资产 50 000应交税费应交增值税（进项税额） 5 000贷：银行存款 55 000218年摊销：借：在建工程（50 000/50）1 000贷：累计摊销1 000219年3月30日：借：在建工程（50 000/503/12）250贷：累计摊销250借：在建工程 25 750应交税费应交增值税（进项税额）（25 75010%60%）1 545待抵扣进项税额（25 75010%40%）1 030贷：银行存款28 325借：固定资产27 000贷：在建工程（25 7501 250）27 000219年12月31日：借：管理费用 1 425贷：累计摊销 （50 000/509/12）750累计折旧 （27 000/309/12）675（2）218年2月20日，A公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，取得增值税专用发票，价款100 000万元，增值税进项税额为10 000万元，以银行存款转账支付，土地使用权的使用年限为70年，并在该土地上出包建造住宅小区，建成后对外销售。219年12月31日该小区已经完工并达到预定可使用状态，全部开发成本为60 000万元并以银行存款转账支付（不包括土地使用权，不考虑开发成本的增值税因素）。218年2月20日取得时借：开发成本 100 000应交税费应交增值税（进项税额）10 000贷：银行存款110 000219年12月31日（假定不考虑开发成本的增值税因素）：借：开发成本60 000贷：银行存款 60 000借：开发产品 160 000贷：开发成本160 000（3）218年3月20日，A公司签订以经营租赁方式租入一宗土地使用权的协议，协议内容为：A公司从B公司租入一块土地用于建设与住宅小区配套的商贸大楼，并自行经营管理；该土地租赁期限为20年，自218年7月1日开始，前10年年租金固定为1 000万元，后10年年租金固定为2 000万元，A公司于租赁期开始日一次性支付20年租金30 000万元，并取得增值税专用发票。218年9月30日开始建造商贸大楼工程，219年12月31日该工程已经完工并达到预定可使用状态，全部建造成本为5 000万元，并以银行存款转账支付（不包括土地使用权）。218年7月1日取得时：借：长期待摊费用 30 000应交税费应交增值税（进项税额）3 000贷：银行存款33 000218年12月31日：借：销售费用375在建工程375贷：长期待摊费用（30 000/20/2）750219年12月31日：借：在建工程1 500贷：长期待摊费用 （30 000/20）1500借：在建工程5 000贷：银行存款 5 000借：固定资产6 875贷：在建工程（3751 5005 000）6 875（4）219年1月10日，A公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物，取得增值税专用发票，土地使用权的公允价值为6 600万元，地上建筑物的公允价值为3 600万元，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用50年。借：无形资产 6 600固定资产 3 600应交税费应交增值税（进项税额）（66036060%）876待抵扣进项税额 （36040%）144贷：实收资本 11 220借：管理费用 198贷：累计摊销 （6 600/50）132累计折旧 （3 600/5011/12）66【例多选题】（2017年）甲公司为增值税一般纳税人。217年1月1日，甲公司通过公开拍卖市场以5000万元购买一块可使用50年的土地使用权，用于建造商品房。为建造商品房，甲公司于217年3月1日向银行专门借款4000万元，年利率5%（等于实际利率），截至217年12月31日，建造商品房累计支出5000万元，增值税进项税额585万元，商品房尚在建造过程中，专门借款未使用期间获得投资收益5万元。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司购买土地使用权建造商品房的会计处理的表述中，正确的有（）。A.217年专门借款应支付的利息计入所建造的商品房的成本B.购买土地使用权发生的成本计入所开发商品房的成本C.专门借款未使用期间获得的投资收益冲减所建造的商品房的成本D.建造商品房所支付的增值税进项税额计入所建造商品房的成本正确答案ABC答案解析选项D，全面营改增以后，企业取得不动产和动产的进项税额均可以抵扣。【例单选题】（2016年）长江公司为一家多元化经营的综合性集团公司，不考虑其他因素，其纳入合并范围的下列子公司对所持有土地使用权的会计处理中,不符合会计淮则规定的是（）。A.子公司甲为房地产开发企业,将土地使用权取得成本计入所建造商品房成本B.子公司乙将取得的用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销计入当期管理费用C.子公司丙将持有的土地使用权对外出租，租赁开始日停止摊销并转为采用公允价值进行后续计量D.子公司丁将用作办公用房的外购房屋价款按照房屋建筑物和土地使用权的相对公允价值分别确认为固定资产和无形资产，采用不同的年限计提折旧或摊销正确答案B答案解析用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销，计入在建工程的成本中。（六）内部研究开发费用1.区分研究阶段与开发阶段分别进行核算研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。2.内部研发形成的无形资产的成本包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。3.会计核算（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出借：研发支出费用化支出【不满足资本化条件】研发支出资本化支出【满足资本化条件】贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等（2）期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目借：管理费用研发费用 贷：研发支出费用化支出【不满足资本化条件】【思考题】“研发支出资本化支出”科目余额在资产负债表列报？“开发支出”项目？“存货”项目？“无形资产”项目？正确答案计入“开发支出”项目。（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产借：无形资产贷：研发支出资本化支出【满足资本化条件】【例单选题】甲公司218年1月2日开始自行研究开发无形资产。有关业务资料如下：研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元；符合资本化条件后发生职工薪酬100万元，计提专用设备折旧200万元；218年10月2日达到预定用途交付管理部门使用。该项无形资产受益期限为10年，采用直线法摊销。甲公司218年利润表研发费用项目列报金额为（）。A.130万元B.300万元C.430万元D.137.5万元正确答案A答案解析研究开发阶段：计入利润表研发费用的金额30403030130（万元）。符合资本化支出金额100200300（万元），确认为无形资产；无形资产摊销计入管理费用的金额300/103/127.5（万元）。【思考题1】甲公司218年资产负债表无形资产项目列报金额为？正确答案无形资产项目列报金额3007.5292.5（万元）【思考题2】需要纳税调整？正确答案需要【例单选题】（2014年）下列各项中，制造企业应确认为无形资产的是（）。A.自创的商誉 B.企业合并产生的商誉 C.内部研究开发项目研究阶段发生的支出 D.以缴纳土地出让金方式取得的土地使用权 正确答案D答案解析选项A，自创的商誉是不确认的；选项B，商誉不属于无形资产，根据企业会计准则第6号无形资产的规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。由于商誉属于不可辨认资产，因此不属于无形资产；选项C，研究阶段的支出不符合资本化条件，期末应当转入损益。【知识点】无形资产后续计量（）（一）估计使用寿命1.无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；同时进行摊销。2.无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要在每年年末进行减值测试。3.无形资产使用寿命的复核企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。【例单选题】（2015年）下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（）。 A.自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前无需考虑减值 B.使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销也不考虑减值C.同一控制下企业合并中，合并方应确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产D.非同一控制下企业合并中，购买方应确认被购买方在该项交易前未确认但可单独辨认且公允价值能够可靠计量的无形资产正确答案D答案解析选项A，自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前，由于具有较大不确定性需要在每年年末进行减值测试；选项B，使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应当计提摊销，但至少需要在每年年末进行减值测试；选项C，同一控制下企业合并中，合并日不会产生新资产和负债，所以不需要确认该金额。（二）无形资产摊销期和摊销方法1.无形资产摊销时间 无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止，取得当月起在预计使用年限内系统合理摊销，处置无形资产的当月不再摊销。一般而言（BOT形成的无形资产除外）当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。2.无形资产摊销方法企业选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关,因此,企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是,下列极其有限的情况除外：（1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础,如企业获得勘探开采黄金的特许权,且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。 （2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。企业选择的无形资产摊销方法，包括直线法、产量法等；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。3.持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。（三）无形资产的残值无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。【思考题】无形资产原值100万元，5年后转让给第三方，可以根据活跃市场得到预计残值信息，无形资产使用寿命结束时可能存在残值为10万元。到第四年末预计残值为30万元，已经摊销金额72万元。正确答案账面价值1007228（万元），低于重新估计的残值30万元，则该项无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。（四）无形资产摊销的会计处理借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“研发支出”和“在建工程”科目，贷记“累计摊销”科目。【例单选题】A公司219年4月2日以银行存款500万元外购一项专利权用于生产新产品，税法规定该项专利权免征增值税。另支付专业服务费用80万元、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等20万元。为了宣传新产品而发生的广告费10万元，已经支付给广告公司。专利权预计法律剩余有效年限为11年，A公司估计该项专利权受益期限为8年。同日某公司与A公司签订合同约定5年后以50万元购买该项专利权，采用直线法摊销。A公司219年度应确认的无形资产摊销额为（）。A.120万元B.110万元C.75万元D.82.5万元正确答案D答案解析无形资产入账价值5008020600（万元）；219年度无形资产摊销额（60050）/59/1282.5（万元）。【例单选题】甲公司218年12月31日，一项无形资产发生减值，预计可收回金额为378万元。计提减值准备后，该无形资产原摊销年限和摊销方法不变。该无形资产为214年4月1日购入的，实际成本为1 000万元，摊销年限为10年，采用直线法摊销。219年12月31日，该无形资产的账面价值为（）。A.288万元B.378万元C.306万元D.500万元正确答案C答案解析218年12月31日该无形资产的账面价值（提减值准备前）1 0001 000/109/121 000/104525（万元），所以218年年末应计提的减值准备525378147（万元）。219年的摊销金额378/（10129412）1272（万元），所以219年年末的账面价值37872306（万元）。【知识点】无形资产处置（）（一）无形资产出租1.取得价款 借：银行存款等贷：其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额）2.摊销借：其他业务成本贷：累计摊销（二）无形资产出售企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为