会计基本假设内涵扩展研究

会计基本假设内涵扩展研究一、引言（一）研究背景无论会计理论研究以目标为起点还是以假设为起点进行构建，会计核算都别无选择地必然受到客观时空环境的局限，影响着会计核算的各方面，并在理论上构成会计理论体系的基础内容之一会计假设，对会计理论要素内容的形成具有重要影响，只有不断准确把握经济环境变化下会计基本假设内涵的发展和外延，形成恰当的理论体系为会计实务中做出合理判断和计量提供理论依据，才能及时、准确的为企业经营者和信息使用者提供相关的、符合现实的财务信息。当前知识经济时代与传统农业、工业社会不同，它以信息技术、高科技和制度创新为基础，形成了以电子计算机和互联网为形式的新型网络化联系结构组织。互联网作为一种重要联系方式为企业经济活动提供新的“场所”的同时，创生出新型的企业组织存在形式虚拟公司，丰富了会计主体类型内容。新经济环境下金融业务层出不穷，资金运营本身也成为一种会计主体出现，其本身具有高风险和高收益，对资金的及时清算和终止要求较高，每天都需要适时的提供相关信息，其持续经营和会计分期显然与传统企业不同。知识经济的一个重要特征就是知识作用的凸显，无形资产等无形资源地位越来越重要，其计量问题也就变得越来越重要；同时，新信息技术的广泛应用，一个重要的结果就是电子货币的产生及广泛应用，使货币计量形式产生变化。而会计信息失真、舞弊重大事件的不断出现，会计诚信成为了社会各界人士关注的焦点，会计诚信的缺失不仅给企业造成信誉的伤害，使生产成本增加，而且也加大了企业生存的隐形危机，并对会计本身存在的前提产生影响。基于当前会计所处社会经济技术环境的变化影响，企业经营者及相关信息使用者对财务信息提出了新要求，为使会计人员在会计实务中能够更可靠地确认、计量和报告企业经济业务活动，生成并提供高质量财务信息，对会计基本假设的内涵外延及扩展进行探讨十分必要。（二）会计基本假设争议及挑战会计所处的实际时间空间环境复杂，但被理论与实务界较为普遍认同的会计合理环境界定有会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等方面，然而对这些会计假设适用性的质疑至今仍争论不断。会计主体假设就是最具争议的假设之一，一般解释为“假设为某一特定企业主体进行会计核算”，而“服务于某一特定企业”这是一个必然存在的事实，并主要存在三种观点：第一，会计核算对象的空间范围论。认为会计主体规定会计工作服务的对象（或称为会计核算的空间范围），会计核算应当以企业发生各项交易或事项为对象记录和反映特定主体的各项生产经营活动，即不包括企业所有者本人和其他组织的生产经营活动。第二，会计核算对象的财产所有权归属论。认为会计主体假设实质是明确会计核算对象的财产所有权归属问题，即任何会计主体不仅独立于其他主体，而且独立于它本身的所有者（业主），会计主体假设最终界定的是会计工作所反映、核算的经济业务背后所隐藏的财产所有权归属，把企业同其所有者（业主）在内的其他主体在经济上、财务上完全分离，独立反映其资源产权归属。第三，会计人和组织论。认为会计主体是会计人，会计是人类改造客观世界的一种实践活动，管理者是具有一定专业知识和技能、对资金运营活动进行监督、控制的人和组织机构，而把被管理者企业主体作为主体，这违背了管理学的理论原则。在新经济环境下，各方面的不确定因素使持续经营面临挑战，争论焦点主要有：第一，持续经营假设适用性。经济全球化多变环境下，技术快速发展使产品和设备更新加快，各种新兴的金融工具层出不穷，各类市场竞争日趋激烈，企业市场和利润可在瞬间被侵占，经营风险日益增大，随时可能面临淘汰、兼并、破产风险，以至于对持续经营假设适用性提出挑战。第二，持续经营保证责任承担问题。各国会计制度一般均明确规定，企业管理层负有经营责任，进而也就负有对企业是否具有持续经营能力进行披露的责任；而独立审计人员从独立性和职业能力角度对其持续经营能力进行评估，适时向投资者报告。但是企业管理者通常受所处环境牵制及高层压力等影响，并不想主动披露关于企业持续经营等相关问题，可能做出与职业素养相悖的行为，导致会计信息失真时有发生；而审计由于其固有局限性也可能存在发表不符合实际审计意见的可能，从而产生对持续经营评估和披露承担责任的争议。第三，持续经营期限界定。会计信息提供以持续经营基本前提为基础，而破产、清算是每一个企业都有可能出现的风险，企业不可能总是保持持续经营的状态，而“可预见的将来”所推演具体时间长度的界定则成为问题。在信息技术迅猛发展的今天，会计分期假设存在的必要性和划分的合理性引起质疑：第一，存在必要性。网络时代会计信息可实时生成，信息用户可通过网络随时获取动态会计报告，而不必等会计期间结束。出于企业市场竞争等方面考量，决策者对信息时效性和多样性的要求不断提高，不仅需要定期报告，而且提出实时信息需要；在理论上信息技术可以满足随时、随地获取信息提供给信息使用者使用的要求，因此会计分期假设存在的必要性遭到质疑。第二，分期导致信息失真。分期假设人为划分会计期间，人为的处理必然导致客观经济现实与会计信息存在一定程度的差异，所以它是会计信息失真的制度原因。如在会计分期假设前提下，以权责发生制为基础对企业的经济业务进行确认和报告，需要对仍在进行中、结果未确定的交易或事项暂估入账，如资产减值准备的计提等，该估计可能与未来实际情况相去甚远。第三，分期假设是否应被替代。在网络环境下，网络公司可能在一个极短的时间内完成一项交易，然后自行解散，会计分期非常困难，应以交易期间或清算期间代替会计分期。主流观点认为，会计计量应主要选择货币作为衡量企业信息的尺度，且多支持确立功能性货币的主体地位，即一个实体从事经营活动的主要经济环境中的货币，这种货币计量假设导致人们把会计定义为一门关于计量和传递货币性活动的学科。在假设中隐含了币值和物价相对稳定或波动不大的重要内涵，然而现实经济事实上并非如此，在会计发展史上历史成本计量问题也是屡遭质疑，并提出修订历史成本计量模式，在实务中有选择地使用重置成本（现行成本）、可变现净值、现值、公允价值等计量属性。尤其是电子银行和虚拟公司的兴起，商品交易方式以“电子货币”为支付手段成为常态，电子货币具有交易更便捷，成本更低廉的优点，资本可以在全球范围内跨国际迅速聚集与分散，使货币供给与需求频繁波动，币值稳定假设基础不断受到冲击，客观上币值稳定或相对稳定能够长时间保持显然相当困难，直接影响到历史成本信息的有用性，但要解决计量标准不稳定问题，从考虑成本效益原则角度看，对特定核算会计主体而言难度颇大。二、会计基本假设内涵外延分析（一）会计主体边界与量的延展科技发展、计算机普及和网络经济的形成，使会计主体的内涵不断扩展和延伸，主要体现在两个方面：第一，会计主体核算计量范围边界变化。传统中会计主体主要以企业的有形经营组织实体为界限，侧重于将“资本、厂房、设备”等有形物质资产作为会计主体核算对象。而以网络联接为主的新经济环境下，直接导致新型网络企业组织形式虚拟网络企业的出现，丰富了会计主体类型内容，它更侧重于“信息技术、人力资源、企业社会成本、知识产权、企业地理环境”等无形资产资源，有些无形资产甚至是企业生存与发展的关键资源，无形资产对企业绩效的影响重大。虚拟企业的存在作为会计主体类型之一登上历史舞台，在很大程度上跨越了空间局限，与传统会计主体相比，具有模糊性、不稳定性、可变性，且寿命短、极具灵活变化等特点，它往往没有确切的办公场所，突破地理位置的局限，使企业间的合作和联系更加紧密和快捷，从而模糊了企业会计主体核算边界，拓宽了会计计量的领域。但无形资产资源的重要性要求会计主体拓展核算范围边界，而其难点在于现行会计制度规范还没有找到更合适、全面的会计程序和方法将这些有用信息定量化纳入其中，导致企业会计主体核算计量范围边界模糊，企业提供的会计信息不完整、不全面，严重影响企业所有者及其他相关信息使用者的决策和分析。第二，会计主体总体总量变化。网络会计的普及对会计主体核算范围边界影响的同时也影响着会计主体总量变化。随着网络技术的发展和国际间资本的急剧流动，致使资本市场优胜劣汰，企业间不断进行重组、兼并，跨地区、跨行业进行强强联合，成立跨国集团公司。以前由于受技术限制和管理成本的影响，总公司难以对境外子公司进行统一集中会计核算和财务管理，子公司往往进行独立经营、独立核算；而现在电子计算机、网络技术应用于会计工作中，极大地突破了会计核算工作的空间局限，应用计算机的高效处理、远程监控等手段，使企业组织管理能力能延伸到全球任意子公司。从这一层面上来讲，信息技术在会计工作中的应用使得会计主体得到整合，会计主体涵盖资产规模越来越大，整个市场上会计主体也相对由多变少。会计主体边界和量的变化，尤其是虚拟企业的出现并没有否定会计主体假设，只是丰富了会计主体的类型与内容形式，拓展了其应核算反映的范围边界，而新技术在具体会计核算工作中的应用导致了会计主体内涵量的增大和具体数量的相对减少，因而在理解会计主体内涵时，需要突破传统的对会计主体主要包括实体组织和实体资源为主的理解，适应新经济环境对会计主体内涵的延伸拓展。（二）组织“持续”经营状态合理设定传统上持续经营假设指在可预计的将来企业不会发生破产、清算，它界定的是会计核算的时间范围。但在当前新经济环境下，企业持续经营假设受到了很大程度的影响。第一，会计主体所面临的经济环境发生剧烈变化，诸如设备更新加快、产品使用寿命缩短、利率剧烈变动、金融市场频繁波动，导致企业经营风险日益增大，使得企业随时可能发生兼并、收购、破产、清算，持续经营基本假设可能在毫无反证情况下得到改变，持续经营假设存在的必要性受到挑战。第二，无实体公司虚拟企业的兴起及发展对持续经营假设期限界定提出了质疑。虚拟企业是一种依托于计算机网络进行信息传递和管理的跨越物理空间的企业组织形式，它可能为了某一特定任务需要，将众多个体在短时间迅速建立起临时的联系，进行短期或长期的合作。但从稳定性角度看，当前虚拟企业更多的是短期合作，一旦合作的某个或某组项目完成，这种关系就可能结束，即会计主体对项目进行清算。因此建立在传统持续经营假设基础上的很多会计处理方法都不再适合特定会计主体，需要对经营假设合理性做出调整来反映虚拟企业特有的结构与功能变化。需要注意的是，无实体虚拟企业成立的目的不是为了解散即破产、清算，而是为了实现相关各方的经济利益，短暂存在的虚拟企业以企业的短暂经营为基础，从而能够进行会计核算，否则就没有人愿意与这些企业交易，从而失去存在的价值和进行会计核算的意义；并且传统意义上的会计主体也并非无限制的存在下去，也会面临兼并、改组、破产和清算的风险，但这并不影响持续经营假设对企业的界定。持续经营假设从本质上来看，是对组织经营状态在时间期限上的一种合理判断，而组织的合理经营状态必然就因组织经营目标、组织形式不同而存在长期和短期之分，或两者之结合，因而称之为“经营状态”假设更为贴切，其内涵应包括长期正常经营状态、短期正常经营状态、长期与短期相结合经营状态、项目清算经营状态等几类情况，并在具体实务中根据组织的实际经营形式、目的和类型来具体界定。而在会计实务工作实践中，破产企业采用清算基础经营假设是必然选择，也不乏企业组织采用短期持续经营进行会计核算，如企业提供非跨年不超过一个营业周期的劳务经营项目，在会计核算上实质就是采用的项目清算基础进行核算，一般在项目结束时一次性结算成本、收入和盈余，再如各银行等金融机构几乎每周都有新发行的短期理财基金，一般时间从一个月到半年不等。（三）会计分期依赖经营状态传统上在持续经营假设前提下，会计分期假设在会计核算中有着不可忽视的作用，它将企业持续经营活动分割成一个个连续的、长短相同的期间，进行会计核算结算盈亏和编制财务报表，提供相关财务状况、经营成果、现金流量的会计信息，为企业本身经营管理及相关信息使用者进行经济决策提供有用的财务信息，其定期财务报告生产及披露体系在市场经济体系的资本市场中具有稳定的不可变动地位，如我国企业会计准则就明确规定了会计年度为公历年度，即以公历1月1日至12月31日作为会计年度。但实践中，经营状况并不以制度为蓝本进行，制度总是滞后于动态的经济变化，正如前面组织经营状态长短期限合理设定提出的挑战，信息技术实时提供财务信息趋势，以及经营决策信息需求的适时要求，引申出对会计分期是否必要（即是否需要分期）、分期的长短及在什么时点分期等问题。在工业经济时代，持续经营假设前提下会计分期有其产生、发展和存在的必要空间，并一直在会计核算中占有极其重要的地位。通常会计会按月、季度、年等划分期间，按期对外提供通用的财务信息，大多信息使用者以此获得所需的相关决策信息。但如果使用者有疑问想进一步了解相关会计资料则途径较少，更多的可能需要揣测、理解和依靠个人的职业能力进行判断，即会计信息传递是一种单向阶段性静态流动模式。但在信息技术支持下，有些虚拟企业迅速组建和清算解散，其经营期限极短而不必进行会计分期、或会计分期越来越短。而且在网络经济环境下，“虚拟公司”、“电子商务”、“数字化平台”等使会计系统转变了传统模式，创建出信息互通的会计报告模式，理论上组织可以在任意时点分期会计信息，企业可以对大众披露公平、公开的财务信息，相关信息使用者在理论上也可以依据权限不同通过网络适时分享更及时更充分的会计资源，因此，缩短会计分期期间也成为一种必然趋势，会计分期应根据具体主体经营状态不同，决定分期与否，分期长短，从“单向”静态假设，向“双向”甚至“多向”的定期报告与实时披露相结合演变。（四）会计货币计量选择货币作为会计计量的尺度，是商品经济发展到一定程度的产物。货币计量假设是指会计人员主要运用货币对企业经济业务活动及其结果进行计量，并把结果加以传递的一个过程，它内涵着币值稳定、货币计量和币种唯一等内容。随着经济社会的巨变，会计货币计量中币值不稳定及计量单一问题凸显出来，且更多的信息使用者不再满足于单纯的以货币表示的会计信息。现代知识经济环境下，随着网络经济的发展，货币形式逐步趋于单一化、标准化，虚拟货币形态得到普遍应用。网上银行所提供的电子货币和企业之间的无纸化货币交易的产生和发展，加快了国际间资金的流动速度，使得资本决策在瞬间完成，加剧了企业面临的货币风险，汇率和物价变动日益频繁，经济波动剧烈，客观上使货币币值难以保持稳定。而财务报告的使用者也越来越重视那些很难用货币表现出来，但却对决策具有重要作用的重要财务信息，如人力资源收益、环境成本等方面的信息，而会计货币计量远远不能囊括这些重要内容。对币值稳定的挑战并不是否定货币计量，从统一角度来看，货币计量是历史根据经济发展做出的最合适的一种计量选择。虽然货币并不是一个稳定的计量标准，但为了保证会计信息横向和纵向可比以及提供准确的信息，会计计量别无选择地需要货币这个统一的价值尺度。只是由于经济社会剧变，导致众多会计信息使用者给予会计信息更多期望，将一种计量手段的恰当选择上升为一种稳定环境假设的预期高度，从而导致对会计信息更多的指责。因而在理论上，纠正这种货币计量假设为会计货币计量手段，同时对会计面临经济环境提出新的、合乎事理的新界定就显得必要而关键。三、会计基本假设新构想：增加会计诚信假设（一）基于社会道德角度的考虑从社会道德角度看，诚信是社会的一项基本道德准则，是引导和支配人们处事的重要行为规范，反映社会一定时期的社会风范和秩序，它具有维护社会基本秩序正常运行的重要作用，包括社会人与人之间各种经济与非经济活动的秩序。作为社会一种非正式制度存在，具有良好诚信环境的社会可因此极大降低社会交易成本，而其建立成本往往分散且不会产生更多的额外运行成本，或者说其成本由社会成员在成长中得以解决。从世界主流经济体制体系看，市场经济在当前及未来可预见的很长一段时期内，将持续存在并发展着。从很大程度上讲，市场经济本身就是以诚信为基础的，是一种诚信经济，诚信是市场经济的基石。良好的社会信用是社会经济健康发展的前提，是企业、事业单位和普通大众立足社会的必要条件。会计信息作为市场经济体系内基本单位会计主体的经济反映，尤其是上市公司公开发布的财务会计信息，为各类信息需求者所使用，其内容的真实可靠往往通过资本市场影响社会经济生活各方面。显然，在会计信息提供者与使用者双方之间存在着严重的信息不对称，虽然实践中提出了企业内部治理结构、外部国家监督和社会监督等一系列解决对策，然而从实际效果来看，都是差强人意，企业会计信息诚信问题依然不断，无论是监督的实施成本还是最终出现问题的社会成本，从已有显性数据来看成本都是巨大的。（二）基于市场经济行为角度的考虑从引起市场经济中会计行业诚信缺失的直接原因看往往体现为：第一，利益的驱使，短期失信收益大于失信成本是会计诚信缺失的内部动因。在诚信与利益面前，为了追求短期或个人利益最大化，企业会提供虚假的财务报告欺骗投资者、债权人及国家相关管理机关。第二，会计准则制度的缺陷和法律惩罚力度不够，也为虚假会计信息的产生提供了条件。会计体系不严密的缺陷使会计信息提供者钻了“空子”，同时市场经济的相关法律法规还存在法制制定滞后及对已有的法律法规执法不严等问题。第三，政府的行政干预，也是造成会计诚信缺失的重要原因。对证券市场的准入审批等使投资者对上市公司信息的真实性深信不疑，然而地方政府为了地方局部利益而失信也是屡见不鲜。细究各种失信行为，其深层原因是社会主体人及其组成的组织诚信理念的严重缺失，甚至根本无视社会行为规范理念，更勿论诚信的理念框架。因此为预防和治理会计行业环境中的诚信问题，从社会道德规范及法律各方入手，建立健全诚信制度规范体系，在正式制度与非正式制