第十二章债务重组(2012年中级讲义).doc

2012年中级会计资格考试辅导中级会计实务 第十二章债务重组考情分析本章根据在考试中十分重要，虽然近几年考试以客观题为主，但是可以结合其他章节出现主观题目。考生应重点掌握债务重组的判断和各重组方式下的核算。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2011年1分2分1分4分2010年1分2分3分2009年1分2分3分考点一：债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。举例：如果B公司欠A公司100万元货款，到期因债务人B公司发生财务困难无法支付，经B公司与A公司协商，A公司同意B公司延期三个月归还100万元货款，假设不考虑其他因素。则此种情况下不属于债务重组，因为债权方A公司没有作出让步。如果经协商A公司减免B公司10万元，并同意剩余款项延期三个月归还，则此种情况下属于债务重组。【例题】（2011年考题）2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组有（ ）。A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还【答案】ACD【例题】（2008年）2007年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔款项500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔款项预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为500万元的固定资产偿还D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还【答案】AB答案解析债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。此题选项CD均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择AB。考点二：以非现金资产清偿债务（以现金清偿债务的处理，比照以非现金资产清偿债务的思路处理）（一）债务人1.将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。【思考问题】公允价值含税？甲公司应收乙公司价款为120万元，乙公司到期无力支付款项。经过协商，甲公司同意乙公司以库存商品抵偿该债务，库存商品公允价值为100万元，增值税税率为17%。乙公司债务重组利得120-1173（万元）。【例题】（2009年）下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额【答案】C答案解析债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。 2.转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：（1）抵债资产为存货的，按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；（3）抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。（4）抵债资产为投资性房地产的，应确认其他业务收入，并结转其他业务成本。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。（如，企业以固定资产抵债，发生的清理费用。）（二）债权人债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。【例题】（2011年考题）对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是( )。A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额【答案】C【解析】债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价值与债务账面价值的差额，也就是债权人的让步金额，所以答案C是正确的。【例题】甲公司应收乙公司账款3 000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：（1）乙公司以银行存款偿付甲公司账款400万元；（2）乙公司以一项固定资产（2009年初购入的机器设备）偿付其余债务，乙公司该项设备的账面原值为1850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为2000万元，增值税率为17。支付清理费用5万元。（3）甲公司对该债权已计提坏账准备60万元。（4）交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。甲公司：乙公司：借：银行存款 400固定资产 2000应交税费应交增值税（进项税额）340坏账准备 60营业外支出 200贷：应收账款 3 000计算债务重组利得3000（40020001.17）260（万元）计算固定资产的处置损益2000（1850-50）-5195（万元）借：应付账款 3 000贷：银行存款 400固定资产清理 （账面税费）1805营业外收入处置非流动资产利得 195（2000-1805）应交税费应交增值税（销项税额） 340营业外收入债务重组利得 260借：固定资产清理 1800累计折旧 50贷：固定资产 1850借：固定资产清理 5贷：银行存款 5或：借：应付账款 3 000贷：银行存款 400 固定资产清理 2000（公允价值）应交税费应（销） 340营业外收入债务重组利得 260借：固定资产清理 195贷：营业外收入 195【例题】甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款800万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产用于抵偿该债务。（1）乙公司库存商品的账面余额400万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价值为500万元，增值税税率为17%；（2）无形资产的原值为100万元，已累计摊销20万元，公允价值为200万元，营业税为10万元。（3）甲公司为该项应收账款计提20万元坏账准备。 （4）交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。甲公司：乙公司： 借：库存商品 500应交税费应交增值税（进项税额） 85无形资产 200 坏账准备 20贷：应收账款 800资产减值损失 5 【思考问题】债务重组损失？0债务重组利得800（585200）15（万元）无形资产的处置损益200（10020）10110（万元）借：应付账款 800累计摊销 20贷：主营业务收入 500 应交税费应交增值税（销项税额） 85 无形资产 100 应交税费应交营业税 10 营业外收入处置非流动资产利得 110营业外收入债务重组利得 15借：主营业务成本 390存货跌价准备 10 贷：库存商品 400【例题】甲公司应收乙公司10 500万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产低偿全部债务。（1）乙公司低债资料如下：项目账面价值公允价值投资性房地产4 000万元（其中，成本为1 000万元，公允价值变动增加3000万元，将自用房地产转换投资性房地产时产生资本公积500万元） 5 000万元交易性金融资产1 900万元（其中，成本为1 700万元，公允价值变动增加200万元） 2 000万元可供出售金融资产2 300万元（其中，成本为2 000万元，公允价值变动增加300万元）3 000万元（2）甲公司计提坏账准备100万元。（3）甲公司收到乙公司的资产仍然作为投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产。 甲公司： 乙公司借：投资性房地产 5 000交易性金融资产 2 000可供出售金融资产3 000坏账准备 100营业外支出 400贷：应收账款 10 500【思考问题】债务重组影响的损益？400万元债务重组利得10 5005 000-2 000-3 000500（万元） 处置金融资产时计入“投资收益”的金额(2 000-1 700)+(3000-2000)1 300（万元）借：应付账款 10 500 公允价值变动损益 200 资本公积 300 贷：其他业务收入 5 000 交易性金融资产成本 1 700 公允价值变动 200 可供出售金融资产成本 2 000 公允价值变动 300 投资收益 1 300 营业外收入债务重组利得 500 借：其他业务成本 500 公允价值变动损益 3 000 资本公积 500贷：投资性房地产成本 1 000 -公允价值变动 3 000 【思考问题】处置投资性房地产影响损益？公允5000-账面价值4000+资本公积5001500或5000-500-3000=1500万元处置交易性金融资产时计入“投资收益”的金额公允2 000-初始成本1 700300处置交易性金融资产时影响损益？ 公允2 000-账面价值1 900100处置可供出售金融资产时计入“投资收益”的金额公允3000-初始成本20001000处置可供出售金融资产时影响损益？ 公允3000-账面价值2300+资本公积3001000因为债务重组影响损益处置投资性房地产影响损益1500+处置交易性金融资产时影响损益100+处置可供出售金融资产时影响损益1000+债务重组利得5003100（万元）【例题】甲公司应收丙公司货款为877.50万元，丙公司到期无力支付款项，甲公司同意丙公司将其拥有的一项可供出售金融资产用于抵偿债务，丙公司“可供出售金融资产成本”科目的余额500万元，“可供出售金融资产公允价值变动”科目的余额100万元（借方），已宣告但尚未领取的现金股利1万元，公允价值为620万元（含应收股利1万元）；甲公司为该项应收账款未计提坏账准备。则丙公司债务重组时下列本期发生额正确的是（）。A.营业外收入贷方发生额620万元；投资收益贷方发生额19万元B.营业外收入贷方发生额257.5万元；投资收益借方发生额19万元 C.营业外收入贷方发生额257.5万元；投资收益贷方发生额19万元 D.营业外收入贷方发生额257.5万元；投资收益贷方发生额119万元正确答案D答案解析债务重组利得（营业外收入）877.50620257.5（万元）；确认投资收益6205001119（万元）借：应付账款 877.50资本公积其他资本公积100贷：可供出售金融资产成本500公允价值变动100 应收股利1投资收益119 营业外收入债务重组利得257.5 【拓展】甲公司取得作为交易性金融资产核算。债权人会计分录借：交易性金融资产成本619（6201）应收股利1营业外支出债务重组损失257.5贷：应收账款877.50 考点三：债务转为资本（一）债务人 对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本）,股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。【思考问题】发生的相关税费？ 与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用冲减“资本公积股本溢价”（二）债权人在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。 【思考问题】发生的相关税费？分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。划分为发生的相关税费？（1）作为长期股权投资（无关联方关系）计入长期股权投资成本（2）作为交易性金融资产计入投资收益（3）作为可供出售金融资产计入可供出售金融资产成本 【例题】2011年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2 500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2011年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。2011年6月1日增资手续办理完毕，A公司对应收账款提取20万元坏账准备。B公司因债务重组而产生的差额处理不正确的是（）。A.“资本公积股本溢价”2 100万元；“营业外收入债务重组利得”100万元 B.“资本公积股本溢价”2 200万元 C.“营业外收入”2 200万元 D.“资本公积股本溢价”100万元；“营业外收入债务重组利得”2 100万元正确答案BCD答案解析参考会计处理：债务重组利得2 5003008100（万元）股本溢价300（81）2 100（万元）借：应付账款 2 500贷：股本300 资本公积股本溢价2 100 营业外收入债务重组利得100 【拓展】债权人会计处理：借：长期股权投资（或可供出售金融资产）2 400（3008）坏账准备 20营业外支出 80贷：应收账款 2 500【例题】（2010年考题）下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（）。A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入【参考答案】B【答案解析】选项A，差额应计入“营业外收入债务重组利得”；选项C，差额计入“营业外支出债务重组损失”；选项D，差额计入“营业外收入债务重组利得”。考点四：修改其他债务条件（一）不附或有应付（或应收）金额的债务重组1.债务人债务人应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的入账价值（即公允价值），减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。2.债权人债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备，冲减坏账准备后，如果差额在借方，计入营业外支出，如果差额在贷方，则贷记“资产减值损失”科目。【例题】2009年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。要求：分别编制甲公司与乙公司的有关会计分录。【思考问题】应付账款的公允价值为100万元需要折现？【答案】该应付账款的公允价值为100万元不需要折现，这100万元实际上就相当于现值，且这100万元中不应包含未来期间应付的利息，利息应该在实际发生时计入发生当期的财务费用。因为：1005%（P/A，5%，2）100（P/S，5%，2）51.859411000.90703100（万元）；正确答案（1）甲公司（2）乙公司：2009年12月31日：借：应付账款乙公司 110贷：应付账款债务重组 100 营业外收入债务重组利得 102009年12月31日：借：应收账款债务重组 100营业外支出债务重组损失10贷：应收账款甲公司 1102010年12月31日：借：财务费用5（1005%） 贷：银行存款（或应付利息） 52010年12月31日：借：银行存款（应收利息）5贷：财务费用5（1005%）2011年12月31日：借：应付账款债务重组100财务费用5贷：银行存款1052011年12月31日：借：银行存款105贷：应收账款债务重组 100 财务费用5（二）附或有条件的债务重组1.债务人附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额在继后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。2.债权人对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。【例题】（2011年考题）以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（）【答案】错【解析】已修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日是不确认或有应收金额的，而是实际收取的时候才予以确认的。【例题】2009年A公司应收B公司货款120万元，由于B公司发生财务困难，于2009年12月31日进行债务重组，A公司同意延长2年，免除债务20万元债务，展期期间内利息按年支付，利率为3%。但附有一个条件：债务重组后，如B公司自第二年起有盈利，则第二年利率上升至5%，若无盈利，第二年利率仍维持3%。假定实际利率等于名义利率。A公司未计提坏账准备。假定预计B公司很可能实现盈利。要求：编制A和B公司的相关会计分录。（1）B公司（2）A公司2009年12月31日借：应付账款 120贷：应付账款债务重组 100预计负债 （1002%）2营业外收入债务重组利得182009年12月31日借：应收账款债务重组 100营业外支出债务重组损失20贷：应收账款 1202010年12月31日支付利息时借：财务费用 3（1003%）贷：银行存款32010年12月31日收到利息时借：银行存款 3贷：财务费用 3（1003%）2011年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利借：应付账款债务重组100财务费用 3预计负债 2贷：银行存款1052011年12月31日,假设B公司自债务重组后的第二年起盈利 ：借：银行存款105贷：应收账款债务重组100 财务费用 5假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利借：应付账款债务重组100财务费用 3预计负债 2贷：银行存款 103营业外收入 2假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利，则分录为：借：银行存款 103贷：应收账款债务重组100财务费用 3【例题】（2010年考题）下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（）。A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益 【参考答案】BCD【答案解析】债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。 【例题】（2009年）下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（）。A.债权人同意减免的债务B.债务人在未来期间应付的债务本金C.债务人在未来期间应付的债务利息D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额正确答案BD答案解析选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不影响未来期间的“应付账款债务重组”科目的金额，在实际发生时直接确认财务费用。 考点五：组合方式以前面所讲的几种方式组合起来进行债务重组，即通常所讲的混合（债务）重组，主要有以下几种组合形式：以现金、非现金资产方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本、修改债务条件方式进行组合等。对于上述三种方式的混合（债务）重组，应注意以下几点：（一）无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿的顺序：一般的偿债顺序为：被豁免的金额以现金资产偿还金额以非现金资产偿还金额债转股部分金额剩余债务的金额 （二）债权人收到的用于抵债的多项非现金资产不需要按公允价值相对比例进行分配，直接按照所收到资产各自的公允价值入账注意：以非现金资产抵偿债务，该资产应该按照其公允价值来确定可以抵偿的债务金额。【例题】A、B公司均为增值税一般纳税企业，双方增值税税率均为17%。2011年6月16日A公司应收B公司的货款为800万元（含增值税）。由于B公司资金周转困难，至2011年11月30日尚未支付货款，该货款已逾期。双方经协商，决定于2011年12月1日进行债务重组：（1）以银行存款偿还50万元；（2）以一批库存商品偿还一部分债务。该产品的成本为80万元，公允价值（即计税价值）为100万元，B公司已为该批库存商品计提存货跌价准备5万元；（3）以作为固定资产的生产设备偿还一部分债务。该设备原值为230万元，已计提折旧30万元，公允价值（即计税价值）为275万元；（4）以可供出售金融资产偿还一部分债务。B公司账面余额为135万元，其中“成本”为100万元、“公允价值变动”为35万元（借方余额），未计提减值准备，该股权的公允价值为150万元。（5）在上述基础上免除债务61.25万元，剩余债务展期2年，展期期间内加收利息，利率为6%（与实际利率相同），同时附或有条件，如果B公司在2年