营改增对工程竣工决算的影响顾明文

“营改增”对工程竣工决算的影响江苏苏亚金诚会计师事务所 顾明文2012年1月1日起，国家逐步在一些地区实行营业税改征增值税试点改革（以下简称营改增），这是国家实施结构性减税的一项重要举措，也是一项重大的税制改革，对企业的影响也是深远的。本文主要对“营改增”对企业工程项目竣工决算的影响作一初步探讨。2009年1月1日国家实行增值税转型改革以后，增值税一般纳税人（以下简称企业）进行工程建设发生的增值税进项税额，可根据相关税法规定从销项税额中抵扣。在“营改增”前，工程项目可抵扣的增值税进项税额主要是设备及其安装发生的进项税额。“营改增”后，工程项目的可行性研究、勘察设计、监理等相关技术服务发生的增值税进项税额也可以抵扣。由于相关技术服务的内容既包括建筑工程，也包括设备安装工程，而建筑工程所涉及的增值税进项税额一般不可以抵扣，因此，这就涉及到可抵扣进项税额的确定问题，对不含税工程投资具有直接影响。同时，由于勘察设计、监理等服务费用均要计入固定资产价值，因此可抵扣增值税进项税额的确定又直接影响工程交付使用资产价值的确定。而工程投资和交付使用资产是工程竣工决算报告中的两个最主要的内容，因此“营改增”对工程竣工决算具有重要影响。笔者认为，“营改增”对工程竣工决算的影响主要体现在可抵扣进项税额的确定及交付使用资产价值的确定两个方面。一、可抵扣进项税额的确定“营改增”后，工程项目的可行性研究、勘察设计、监理、设计评审等技术服务一般均可以取得增值税专用发票。那么，取得的增值税专用发票中注明的增值税额是否能全额抵扣呢？很多企业在取得这些技术服务费发票后，一般全额抵扣了进项税额。笔者认为，这种做法欠妥。根据中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则，非增值税应税项目的进项税额不得抵扣，非增值税应税项目包括不动产在建工程，不动产包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。因此，企业不动产在建工程相关的勘察、设计、监理等技术服务发生的增值税进项税额不能抵扣。这一点勿庸置疑，目前一些企业将工程项目相关技术服务费的增值税进项税额全额抵扣的做法将给企业带来税务风险。但在实际操作中，如何确定工程项目技术服务费的可抵扣进项税额是一个需要探讨的问题。主要原因是工程项目的可研、设计、监理等技术服务的工作内容往往是整个工程项目，整个工程项目既包含房屋建筑物，也包含机器设备。因此，要确定技术服务费的可抵扣进项税额，必须先确定房屋建筑物和机器设备各自的技术服务费金额，然后才能确定机器设备技术服务费所对应的增值税进项税额，即可抵扣进项税额。目前，税法和会计准则尚未明确工程项目技术服务费可抵扣进项税额的计算方法，这就造成实际操作五花八门，标准不一。笔者认为，工程项目技术服务费可抵扣进项税额可以采取以下几种方法进行确定。1、根据合同或报价资料计算确定有一些技术服务合同中明确了合同金额的组成明细，或者合同中虽无明细但有对方单位的报价，报价中有具体明细组成，这时，可以根据合同金额的明细组成内容确定该项技术服务费的可抵扣增值税进项税额。【例1】某工程项目概算总投资为500,000万元，其中建筑工程费90,000万元，安装工程费80,000万元，设备购置费220,000万元，其他费用110,000万元（其中联合试运转费10,000万元）。该项目设计合同金额为9,000万元，设计单位已全额开具增值税专用发票，专用发票中注明的增值税额为509.43万元，建设单位已全额抵扣。合同中未约定该合同价格的明细组成，但该单位投标报价资料中有合同金额的取费过程。报价资料反映，报价金额系按该项目概算建安工程费、设备购置费和联合试运转费之和的2.25%计算。从本例中可以看出，该项目设计费的取费基数中包含了建筑工程费，也就是说设计内容包含了建筑工程，而建筑工程形成的资产为一般为房屋及建筑物，因此该部分设计费的增值税进项税额不能抵扣，建设单位将该项目设计费的进项税额全额抵扣的做法是不正确的。根据设计费报价资料，该项目建筑工程的设计费为90,0002.25%=2,025万元，其进项税额为2,025/（1+6%）6%=114.62万元（6%为增值税税率，下同）。因此，该项目设计费可抵扣的增值税进项税额为509.43-114.62=394.81万元，相应的工程不含税总投资较“营改增”前减少394.81万元。2、根据服务对象价值计算确定有一些技术服务合同中未明确具体的合同金额，仅约定按工作内容实际价值的一定比率进行结算。这时，可以先根据合同工作内容确定可抵扣或不可抵扣增值税进项税额的范围，然后根据合同工作内容的实际结算金额确定该合同费用的计费基数，最后根据合同约定费率计算可抵扣的增值税进项税额。【例2】某工程项目高压变电站监理合同约定，监理范围包括变电站土建工程和设备安装工程，监理费以变电站施工合同的结算审定金额作为计费基数，取费比例为1.35%。工程结算审核报告反映，高压变电站施工合同的结算审定金额为7,000万元，其中建筑工程为5,000万元，安装工程为2,000万元。本例中，高压变电站监理费用为7,0001.35%=94.5万元，监理费的增值税进项税额为94.5/（1+6%）6%=5.35万元，其中土建工程监理费为5,0001.35%=67.5万元，其增值税进项税额为67.5/（1+6%）6%=3.82万元，该进项税额不能抵扣，因此该工程监理费用可抵扣的增值税进项税额为5.35-3.82=1.53万元，相应的工程不含税总投资较“营改增”前减少1.53万元。3、根据投资比例计算确定除上述两种情况以外，还有一些按固定价结算的服务合同，这些合同一般未明确合同价格的明细组成，也未明确合同价格的计费基础。对于这类合同，一般根据合同内容所对应的概算投资或实际投资的比例分摊确定可抵扣的增值税进项税额。【例3】某项目建设过程中实行全过程跟踪审计，跟踪审计合同约定合同金额为1,000万元，系固定不可调价格，合同内容为对该项目自工程筹建至竣工决算的全过程进行审计，审计范围涵盖全部工程投资。跟踪审计单位开具的审计费发票为增值税专用发票，发票中注明的增值税额为56.60万元。该项目实际投资为600,000万元，其中建筑工程费150,000万元，安装工程费120,000万元，设备购置费280,000万元，其他费用150,000万元。本例中，审计合同工作内容涵盖了全部的工程投资，因此该项目建筑工程应承担部分审计费用。由于合同中未明确各费用类型所对应的审计费用，因此在计算各项投资费用所对应的审计费用时，最合理的方法是按费用所占比例进行分摊。该项目工程总投资为600,000万元，建筑工程费为150,000万元，占工程投资的比例为25%，则建筑工程承担的审计费为1,00025%=250万元，其增值税进项税额为250/（1+6%）6%=14.15万元。该进项税额不能抵扣，因此该工程跟踪审计费用可抵扣的增值税进项税额为56.6-14.15=42.45万元，相应的工程不含税总投资较“营改增”前减少42.45万元。以上介绍了几种技术服务费可抵扣增值税进项税额的确定方法，实际工作中可能还有其他一些方法，企业应根据实际情况采取相应的方法，但应把握其合理性。笔者认为，只要计算方法合理，均可以采用。二、交付使用资产价值的确定工程竣工决算报告中需反映工程交付使用资产情况，不仅要反映全部资产的总价值，而且要反映各单项资产的价值。交付使用资产一般包括房屋及建筑物、安装的机械设备和购入直接使用的资产。房屋及建筑物价值一般由建筑工程费和分摊的其他费用构成，安装的机械设备价值一般由设备购置价、安装费和分摊其他费用组成 ，购入的直接使用的固定资产一般由买价和购买过程中的相关费用组成。可见，其他费用是构成资产价值的重要组成部分。除可直接计入某项资产价值的其他费用以外，大部分的其他费用一般采取分摊的方式计入资产价值。在“营改增”前，分摊的方法一般采取在相关房屋及建筑物和安装的机械设备中平均分摊的方法。但“营改增”后，由于技术服务费中包含了不能抵扣的增值税进项税额，这时就不能简单地按“营改增”前采用的平均分摊方法确定摊入相关资产的价值，需要考虑不能抵扣的增值税进项税额。这是“营改增”对工程竣工决算的另一个重要影响。下面举例说明“营改增”对交付使用资产价值的影响。【例4】“营改增”前，某工程项目竣工决算报表反映的需分摊其他费用的交付使用资产及其价值构成情况如下表（单位：万元）：表1资产名称建筑工程费安装工程费设备购置费其他费用资产价值合计房屋12,000.00400.002,400.00房屋21,800.00360.002,160.00建筑物11,200.00240.001,440.00建筑物21,000.00200.001,200.00安装的机械设备11,500.0018,000.003,900.0023,400.00安装的机械设备2800.008,000.001,760.0010,560.00安装的机械设备31,000.009,000.002,000.0012,000.00安装的机械设备4700.005,000.001,140.006,840.00合计6,000.004,000.0040,000.0010,000.0060,000.00备注：假定其他费用全部平均摊入所有资产。假设该项目其他费用中包含的技术服务费为5,000万元，系按建筑工程费、安装工程费和设备购置费的10%计取。若该项目建设发生在“营改增”之后，其技术服务费均可取得增值税专用发票，则技术服务费的增值税进项税额为5,000/(1+6%)6%=283.02万元，其中不可抵扣的进项税额为283.02/(6,000+4,000+40,000)6,000=33.96万元，可抵扣的进项税额为283.02-33.96=259.06。在此情况下，上述交付使用资产价值的变化情况如下表：表2资产名称建筑工程费安装工程费设备购置费其他费用资产价值合计房屋12,000.00400.002,400.00房屋21,800.00360.002,160.00建筑物11,200.00240.001,440.00建筑物21,000.00200.001,200.00安装的机械设备11,500.0018,000.003,789.6323,289.63安装的机械设备2800.008,000.001,710.1910,510.19安装的机械设备31,000.009,000.001,943.4011,943.40安装的机械设备4700.005,000.001,107.746,807.74合计6,000.004,000.0040,000.009,750.9459,750.94从上表中可见，在其他情况不变的情况下，“营改增”后较“营改增”前，该项目相关资产总价值减少了60,000-59,750.94=259.06万元，其中房屋建筑物价值未发生变化，安装的机械设备价值减少了259.06万元，系安装的机械设备分摊的技术服务费所对应的增值税进项税额。若企业在编制竣工决算报表时将扣除可抵扣增值税进项税额后的其他费用在全部资产中分摊，则表2中的房屋建筑物价值将减少29.89万元