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中华人民共和国企业所得税法讲解概 述2007年3月16日，十届全国人大五次会议通过了中华人民共和国企业所得税法，同日，中华人民共和国主席胡锦涛以第63号主席令发布，规定新税法自2008年1月1日起实施。新税法的颁布，是中国所得税建设的一个重要里程碑，标志着中国的所得税制从此走上法制化、规范化、科学化、现代化的轨道。一、所得税制改革的必要性现行内、外资企业分别适用1993年颁布的中华人民共和国企业所得税暂行条例和1991年颁布的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法，两部税法施行十多年来，在促进经济发展、筹集税收收入、吸引外资方面起到了一定的作用，但同时也暴露出一些问题：一是按投资来源不同分设所得税种，不符合国际税收惯例，也不符合现代所得税制发展的方向。世界上很少有国家针对内、外资企业分别设立所得税种的做法。二是内、外资税法具体规定差异很大，不利于企业的公平竞争。现行的企业所得税制对内资企业税前扣除限制过多，对外资企业过于优惠。其结果是内资企业的所得税负高于外资企业，不利于鼓励民族企业的发展，各类企业要求统一税收待遇、公平税负的呼声很高。三是现行企业所得税政策设计存在漏洞，扭曲了企业的经营行为，造成国家税款流失。如由于内、外资企业税收优惠待遇不同，一些内资企业为了享受外资企业的税收优惠，采取将资金转到境外再投资境内的方式，套取税收优惠;由于高新技术企业区域的限制，一些高新技术企业为了享受税收优惠，采取在区内注册、区外经营的方式。四是现行内外资税法施行十多年来，适应我国经济社会情况的变化，在税法之外通过部门规范性文件发布了很多税收政策，既不规范（在税法和条例中找不到依据），也不系统（采取打补丁的方式），给税务人员和纳税人在税款征纳中增加了很多困难。为了有效解决上述问题，特别是遵循国际税收惯例，有必要将内、外资企业所得税统一，建立统一规范的所得税制度，这是社会各界普遍达成的共识。目前我国政治形势稳定，国民经济持续高速发展，税收收入每年超收几千亿元，正是进行税制改革的良机，因此，在经过近十年的研究、测算基础上，国务院将比较成熟的税法草案提交十届全国人大五次会议，获得绝大多数代表的赞成，得以高票通过。二、所得税制改革的主要内容（一）我国税制的进一步完善党的十六届三中全会确定了分步实施税制改革的方针，提出统一各类企业税收制度.（法位统一） 自从20多年前我国实行改革开放的政策以来，无论内资企业所得税，还是外资企业所得税，都经历了由多税种并存到统一为一个所得税的历史过程。自从1980年设立中外合资经营企业所得税法后，我国还于1981年专门设立了针对外国企业的外国企业所得税法。两个涉外企业所得税法差异很大，税收待遇不公平。1991年，经第七届全国人民代表大会第四次会议审议通过，两部法律被合并为中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法，实现了外资企业所得税的三个统一（统一税率，统一税收优惠，统一税收管辖原则）。内资企业自1984年国务院发布了国营企业所得税条例（草案）后，又先后发布了集体企业所得税暂行条例、城乡个体工商业户所得税暂行条例和私营企业所得税暂行条例。1994年的税制改革将三个内资企业所得税统一为一个企业所得税暂行条例，统一税种、统一税率、统一列支标准、统一征管方式，实现了内资企业所得税的统一。由此可见，现在的内、外资企业所得税的统一也是我国统一所得税制的自然结果。国际上，对内、外资企业实行不同的税收制度的国家非常少。我国实行改革开放以后，为了引进外资，在税收上采取对内、外资企业实施两套税制的方法，外资企业适用不同的流转税、所得税、房产税和车船税。按照逐步统一各类企业的税收制度的原则，1994年统一了内、外资企业的流转税，内、外资企业使用相同的增值税、营业税和消费税。2006年国务院发布车船税暂行条例，统一了内、外资企业的车船税。（二）新企业所得税法的特点1、层次清晰、内容细致1991年开始施行的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法全文共30条，文中制定了大量的税收优惠政策。1994年开始实施的中华人民共和国企业所得税暂行条例全文共20条，比较简洁。新的中华人民共和国企业所得税法全文共8章60条。与两个旧的内、外资企业所得税相比较，新企业所得税法分层次地规定了各方面的税收要素，而且考虑了国内、国际经营的实际情况。如果从条款数量上比较，新法条款数量比两个旧法条款数量的总和还多，说明新法层次更清晰、内容更细致、规定更全面、更便于操作。2、税基比较宽原企业所得税暂行条例规定：法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。留下了减免税的口子，导致以后减免税的规定越来越多。原外商投资企业和外国企业所得税法除规定据实扣除成本、费用和损失以外，还规定了区域性税收优惠、普遍适用于生产性企业的税收优惠和特殊的导向性税收优惠。这些规定在一定程度上导致了对所得税税基的侵蚀。党的十六届三中全会决定确立了宽税基的原则，新的企业所得税法首先规定纳税人为企业和其他取得收入的组织，沿用了原企业所得税暂行条例的规定，纳税人比较普遍。其次在第四章用12条明确规定了税收优惠的方向、内容和权限，较好地控制了税收优惠的规模和范围，避免侵蚀税基现象的发生，确保实现宽税基的原则。3、政策导向明确新的企业所得税法在企业所得税的不同环节，采取多种方式体现了国家治税思想。第一，在第4条规定：企业所得税的税率为25，比旧条例低8个百分点。体现了低税率原则，实现了降低企业税负的目标。第二，在第9条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除.体现了国家鼓励企业支持公益事业的活动。第三，为了避免重复征税，新的企业所得税法把国内企业符合条件的股息、红利等权益性投资收益列为免税收入，规定企业来源于境外的应税所得在国外已缴纳的税收可以进行抵免。第四，税收优惠重点扶持和鼓励需要发展的产业项目，包括农、林、牧、渔业，重点公共基础设施，环保节能，小型微利企业，扩大就业、高新技术和风险投资等。所有从事国家鼓励产业的企业都会成为最大的受益者。第五，实行直接优惠与间接优惠相结合的税收优惠政策，新企业所得税法中有12条是关于税收优惠政策的规定，其中5条采纳了有条件的间接税收优惠的方式，能够更好地实现国家税收政策的导向作用。4、反避税作用加强按照党的十六届三中全会决定确定的严征管的原则，新的企业所得税法有3章专门规定了有关税收征管的内容。首先明确规定了源泉扣缴的方法，解决非居民企业偷逃税问题；其次是特别纳税调整，解决关联企业利用转让定价避税的问题；最后是征收管理，明确了纳税地点、纳税年度、纳税申报等一系列问题。5、注意了法律之间的衔接新的企业所得税法有4处明确规定了与其他法律、法规之间的关系：第一，第21条规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算.此规定妥善地处理了税收与会计的关系。第二，第49条规定：企业所得税的征收管理除本法规定外，依照中华人民共和国税收征收管理法的规定执行.此规定明确了有关税收征管的法律依据。第三，在第57条规定了新旧企业所得税法税收优惠政策的过渡期，保证了我国税收优惠政策的连续性和稳定性。第四，在第58条规定了新企业所得税法与税收协定的关系，明确了国际法优于国内法的原则，当有不同规定时，依照协定的规定办理。（三）企业所得税统一的深远影响1、有利于企业公平竞争新的企业所得税法实现了四个统一，使各类企业在同一税收待遇的起跑线上平等竞争。据财政部部长金人庆在全国人大会议上的介绍，企业之间税负不平，苦乐不均。内资企业实际税负25左右，外资企业实际税负15左右，相差近10个百分点。新税法统一实行25的税率，统一和规范税前扣除办法和标准、统一税收优惠政策，消除了差别待遇，降低了内资企业税收负担，使各类企业享受同等的税收待遇，促进了各类企业公平竞争。2、有利于区域经济发展为了拉动国民经济的发展，改革开放之初，确立了沿海开放地区、沿边开放地区和经济特区，并辅之以特殊的税收优惠政策。随着改革开放的不断深入，经济特区不断发展壮大，区域经济发展不平衡的问题越来越突出，再继续给予经济特区特殊的经济政策扶持已经不合时宜。国际上许多国家都实行鼓励向落后地区投资的税收政策，而我国现状出现了逆向调节，问题很大。新的企业所得税法确定的实行由地区税收优惠为主向产业税收优惠为主的转变，有利于发挥市场经济对资源的基础性调节作用，避免税收优惠政策影响企业投资地点的选择，有利于区域经济发展。3、有利于经济结构的调整，经济增长方式的转变温家宝总理在十届全国人大五次会议上的政府工作报告中明确指出，我国经济结构矛盾突出，经济增长方式粗放。虽然原有的内资企业所得税和外资企业所得税都制定了一些鼓励向弱势产业投资的税收优惠政策，但是导向作用不明显。新的企业所得税法确定重点扶持高新技术企业，鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能，政策导向明确，有利于我国经济结构的调整，经济增长方式的转变。4、有利于增强企业的国际竞争力扩大税基、降低税率是20世纪末以来税制改革的潮流。我国1994年税制改革时，内资企业所得税选择的税率是33，当时属于世界中等偏下水平。目前，全世界159个实行企业所得税的国家（地区）的平均税率已经为28.6，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7。实行25的企业所得税的税率，税率降低了8个百分点。又由于降低法定税率的同时，提高了内资企业的税前扣除标准，按相同口径相比，将减收让利近1000亿元。从总体上看，统一企业所得税是减税为主的改革，既保持了我国税制的国际竞争力，又增强了我国企业的国际竞争力。5、有利于规范市场经济秩序完善我国的社会主义市场经济体制将是一个长期的历史过程，市场经济首先应该是一个规范的经济。原有内、外资企业所得税差别较多，内资企业所得税税负较高，导致许多企业千方百计利用税制和政策的差别实施所谓的合理避税.税收筹划生意兴隆，假三资企业到处泛滥，引进外资短期行为严重，质量不高。统一和规范的企业所得税制度将促进企业守法经营，有利于规范市场经济秩序，有助于实现引进外资从重数量向重质量的转变。6、有利于进一步统一和规范税制内、外资企业所得税统一以后，我国税制体系中主体税种都实现了内、外资企业的税收同等待遇，内、外资企业税收待遇上的差别将进一步缩小，为进一步实现全面内、外资企业无差别待遇奠定了良好的基础。在现行税制中，尚有城市房地产税、城建税以及个人所得税存在内外差别。按照党的十六届三中全会确定的分步实施税制改革的指导思想，建立内、外一致，统一和规范的税收制度将不会再有大的障碍。7、有利于国际税收协调随着世界经济一体化的发展，国际间的货物流动、资本流动和人员流动日益频繁和扩大。我国也开始由单方面地引进外资为主，转变为引进外资与鼓励企业海外投资和合作相结合。内、外资企业所得税统一以后，使我国向简化税制的方向迈出了一大步，有利于我国开展国际税收的协调和合作。8、有利于加强征管、降低成本、提高效益、优化服务按照党的十六届三中全会确定的简税制、宽税基、低税率、严征管的税制改革原则，内、外资企业所得税的统一将更加有利于加强征管，堵塞税收漏洞。原有两个企业所得税税收优惠政策多，又相互独立，管理比较复杂，征纳双方遵从成本高，效率低。新的企业所得税实现了两税合一，专门规定了合并纳税和反避税的内容，有利于加强征管、降低成本、提高效率、优化服务。内、外资企业所得税的统一，是我国新世纪税制改革中的一件大事，对我国经济的影响意义重大。在不远的将来，我国还将进行增值税的转型，在全国推行消费型的增值税，并实行统一的房地产税制。我国将进一步实现税制的统一、科学和规范。从主要内容来看，新税法可以概括为“四个统一，两个过渡”：统一纳税人;统一税率;统一税前扣除项目和标准;统一税收优惠政策；建立“产业优惠为主，区域优惠为辅”的新税收优惠体系;对部分特定区域（特区和浦东新区、西部地区）实行过渡性优惠政策;对税法公布前设立的老企业的税收优惠实行过渡。按税制要素(六大显著变化)：纳税人：按照国际上所得税制发展方向，采取以“法人”作为判定纳税人的标准，代替了原内资企业采取按“独立经济核算”标准确定纳税人的规定，对不具有法人资格的营业机构（分公司）允许在总机构汇总纳税;按照国际上通行的做法，采用居民企业和非居民企业的概念，并分别规定了各自的纳税义务。税率：根据财政承受能力，参照世界上多数国家特别是我国周边国家所得税率水平，将税率定为25%。在中国境内未设立机构、场所的非居民企业来源于中国的所得适用20的税率。税收优惠：根据国家产业政策，结合原税法税收优惠中存在的问题，重新设计的税收优惠体系。应纳税所得额：首次引入“不征税收入”和“免税收入”的概念，细化了原计算公式。税前扣除项目：统一了工资税前扣除制度，允许工资据实扣除;统一并提高了公益性捐赠税前扣除比例，并授权国务院制定具体扣除项目和标准。特别纳税调整：为了防范各种避税行为，增加了特别纳税调整的章节，对防止关联方转让定价作了明确规定，并增加了一般反避税条款、防范资本弱化、避税地避税、核定征收程序和对补征税款加收利息的条款。第一章 纳税人和税率一、 纳税人纳税人界定标准如何确定纳税人是税法首先要解决的关键问题。原内资企业所得税采取按独立经济核算的三个标准来界定纳税人，实际操作性较差，其弊病日益突出：一是税务部门在确认课税主体时，企业是否实行独立经济核算，难以界定清楚，容易带来随意性和扯皮。二是对不具有法人资格的分支机构也作为独立纳税人对待，干扰了企业的统一经营核算和组织机构形式的选择。由于现行财政体制的原因，有的地方税务机关为增加税源，对不具有法人资格的外出经营单位（施工企业）也作为纳税人就地征税，导致执法中摩擦时有发生。三是不符合国际上所得税制中采取按法人确定纳税人的规范做法。在现行市场经济中，企业的法律形式有三种：个人独资企业、合伙企业和公司制企业。个人独资企业是自然人以民事主体资格参加商品经营、民事活动的特殊形式，在个人独资企业中，真正享受民事权力、承担民事义务的是企业主个人，个人独资企业不是独立的民事主体，不具有法人资格。因而，个人独资企业是自然人企业，不是法人企业;合伙企业是由两个或两个以上出资人共同出资兴办、联合经营的企业，它通常通过合伙合同来确定收益分享和亏损责任，财产属于合伙企业共有，一般来讲，各合伙人（或者至少一名合伙人）对合伙企业的债务负无限连带责任，合伙企业不是独立的民事主体，不具有法人资格，中华人民共和国合伙企业法第六条也规定：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”个人独资企业和合伙企业在国外一般属个人所得税征税范畴。公司制企业是现代企业制度最典型的组织形式，它是依照法律程序设立的以盈利为目的的法人。企业所得税主要以这类企业为纳税人。所以，新税法第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”这里的“企业和其他取得收入的组织”包括，除个人独资企业和合伙企业以外的公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会、外国商会、农民专业合作社以及取得收入的其他组织。个人独资企业和合伙企业是指依照中国法律、行政法规的规定成立的（不包括依照外国法律成立的个人独资企业和合伙企业）。居民企业和非居民企业新税法按照国际惯例，将纳税人分为居民企业和非居民企业，这是确定纳税人纳税义务范围的基础。把纳税人分为居民企业和非居民企业，是为了在税法中有效行使我国的税收管辖权。税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，即国家可以在多大范围行使征税的权力，它是国家主权的重要组成部分。税收管辖权分为居民管辖权和地域管辖权，行使居民管辖权的国家有权对本国居民取得的所得征税，不管这些所得是来源于国内还是国外;行使地域管辖权的国家有权对来源于本国的所得征税，而不管取得所得的是否本国居民。根据国际上通行的做法，我国同时选择行使实行居民管辖权和地域管辖权。由于各国同时行使居民管辖权和地域管辖权导致的重复征税问题，一般通过双边税收协定或税收抵免解决。居民的判定标准居民企业应负全面纳税义务，就其来源于境内外的所得纳税。判定居民纳税人的标准，国际上通常有以下五种方法：一是注册地原则。即只要在本国境内注册，就作为本国的居民企业。二是有效管理地原则。即以企业的实际管理控制机构是否设在本国作为判定居民企业的标准。有些国家税法规定，在双方国家依据国内法都将同一个企业视为居民企业的情况下，推荐以有效管理地原则来确定居民企业。三是总机构所在地原则。即以企业是否在本国设有总机构作为判定居民企业的标准。四是控制权标准。也称为资本控制标准，即以控制公司选举权股份的股东是否为本国居民来判定其居民企业身份。五是主要经营活动所在地原则。即视企业的主要经营活动是否在本国境内作为判定居民企业的标准。新税法采用注册地原则和实际管理机构所在地原则双重标准来判定我国的居民企业和非居民企业。即只要注册在中国境内，即作为居民纳税人;注册在中国境外，但实际管理机构在中国境内的，也视为居民纳税人;注册地和实际管理机构所在地均为国外的，作为非居民纳税人。实际管理机构是指对企业的生产经营实施实质性全面管理和控制的机构。所得来源地的判定标准非居民企业只就来源于中国的所得纳税，判定企业取得的所得是否来源于本国境内，即所得来源地的判定，按照企业取得所得的不同，其判定标准也不同。非居民企业在收入来源国取得的所得，主要有销售货物和提供劳务所得、投资所得和财产所得等。销售货物和提供劳务所得来源地，是按产生上述所得的经营活动的发生地来确定，通常以是否在本国设有“常设机构”来判定。常设机构，是指企业在一国境内进行全部或部分营业活动的固定经营场所，包括管理机构、营业机构、办事机构、营业代理人、农场、工厂、开采自然资源的场所、提供劳务的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所，以及其他用于经营活动的载体和设施。新税法对非居民企业采用是否在中国境内设立机构、场所来判定销售货物和提供劳务所得来源地。利息所得按实际负担或支付利息的企业或机构、场所所在地确定。股息红利所得按分配股息、红利的企业所在地确定。租金所得按实际负担或支付租金的企业或机构、场所所在地确定。转让财产所得，不动产按不动产所在地确定;动产按转让动产的企业所在地确定。特许权使用费所得按实际负担或支付特许权使用费的企业所在地确定。非居民企业在中国境内设立机构、场所，其发生在境外的所得，与其机构、场所有实际联系的，应与来源于中国境内的所得一并缴纳企业所得税;非居民企业取得的所得与其机构、场所没有实际联系的，只就来源于中国境内的所得纳税。这里的“实际联系”是指拥有、管理、控制据以取得所得的股权、债权、财产等。二、 税率 税率是税制的核心，是指税款征收比例或额度。通过税率可以直观地看出国家征税的力度和纳税人的负担程度。我国原内、外资企业所得税率均为33%，内资企业年应税所得在3万元、10万元以下的还分别适用18%、27的优惠税率，对设在经济特区内的企业、国家高新技术产业开发区内的高新技术企业实行15%的税率，外资企业还有24%的税率，税率档次多且复杂，加上较多的减免税优惠，使企业的实际税收负担与名义税率相差甚远。有关税源调查资料显示，近几年企业所得税负担率内资企业为24%左右，外资企业为14%左右。因此，统一税率并适当降低，为各类企业创造一个公平的税收环境，解决名义税率与企业实际税负差距过大的问题，是此次企业所得税制改革的重要之一。确定税率水平要考虑的因素：一是财政承受能力，二是世界上多数国家特别是周边国家的税率水平。财政职能是税收的首要职能。企业所得税是我国主体税种之一，近几年所得税收入在税收总收入中所占比重不断提高，2006年度企业所得税收入已占全部税收收入的18.8%，成为仅次于增值税的第二大税种。考虑到目前我国财政支出的压力仍然较大，税率的确定不应使税收收入下降过多，同时可以保持现有的利益格局不作大的变动。从世界范围税制发展来看，进入二十一世纪以后，出现了以欧盟国家为首的世界各国的减税浪潮。据有关资料统计，全世界159个开征企业所得税的国家和地区平均税率为28.6%，我国周边18个国家和地区平均税率为26.7%。新税法设计25%的税率，在国际上是适中偏低的水平，与内资企业的实际负担率基本相当，外资企业的税负将有所提高。但由于对部分税收优惠实行过渡措施，同时符合条件的外资企业还可以享受新法中的税收优惠，因此这种提高是一个渐进的过程。对非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其机构、场所没有实际联系的，其来源于中国的所得，税率定为20%，主要考虑是，由于非居民企业的总机构在境外，其会计核算在总部，各项费用也主要体现在总部，税务部门很难取得完整的纳税资料，因此，国际上通常以经营收入或毛所得作为非居民企业的税基，不允许扣除相关费用，所以按较低税率计算企业所得税（也称预提税）。第二章 应纳税所得额第一节 一般规定一、 权责发生原则企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外（如广告费的扣除）。二、 核定征收查账征收是企业所得税征管的基本要求，企业应当建立健全财务会计制度，并按照税法有关规定计算应纳税所得额。企业确实不能提供真实、完整、准确的收入、支出凭证，不能正确申报应纳税所得额的，税务机关可以采取成本加合理利润、费用换算以及其他合理方法核定其应纳税所得额（征管法第三十五条的规定）。三、 亏损税法所称亏损，是指企业根据税法及条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。（与原税法相比进步之处在于，企业可以如实享受到免税收入的好处。） 第二节 收 入一、收入总额新税法对收入总额没有一个总括的定义，而是采取列举的方法，具体包括：销售货物收入提供劳务收入转让财产收入股息、红利等权益性投资收益利息收入租金收入特许权使用费收入接受捐赠收入其他收入。 需要强调的问题：股息、红利等权益性投资收益属于税后利润分配，这部分投资收益是已经征收过企业所得税的，之所以还将它们纳入收入总额，主要是考虑到，由于股息红利是纳税人进行权益投资获得的经济回报，是导致纳税人净资产增加的经济利润流入的重要组成部分，因此，将企业取得的股息、红利收入纳入应税收入总额之中，通过对符合条件的股息、红利等权益性投资收益免税来避免重复征税。企业取得的收入包括货币收入和非货币收入。以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。公允价值是指按照资产的市场价格、同类或类似资产市场价值基础确定的价值。收入的确认：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当以被投资方作出利润分配决策的时间确定收入的实现;企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，应当按照实际利率法确认收入;租金收入，应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现;特许权使用费收入，应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现;接受捐赠收入，应当在实际收到捐赠资产时确认收入的实现;采取产品分成方式取得收入的，以企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。分期确认收入的实现：以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现;企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过十二个月的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现，完工进度或完成的工作量不能合理判断的，可以按照实际利润、上月（季）预缴数额或者税务机关确定的其他方法来确认收入。企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定者除外。二、不征税收入税法第七条将财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府基金作为不征税收入，同时授权国务院确定其他不征税收入项目。不征税收入是新税法中新增加的一个概念，不征税收入不属于税收优惠的范畴，是指从企业所得税原理上讲应永久不列入征税范围的收入。财政拨款是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金;行政事业性收费是指企业根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，向特定服务对象收取并纳入预算管理的费用;政府性基金是指企业根据法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。对上述收入不征税主要是考虑：一是取得财政拨款、行政事业性收费、政府性基金的组织或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的，不以营利为目的;二是财政拨款、行政事业性收费、政府性基金一般通过财政收支两条线管理，封闭运行，对其征税没有实际意义。第三节 扣 除税前扣除项目是指纳税人取得的与应税收入有关的成本、费用、税金和损失。税前扣除项目金额的大小直接影响应纳税所得额的大小，原内外资企业所得税在成本、费用和损失等税前扣除方面的规定不尽一致，是内外资企业税负不公平的一个重要原因。 一、 税前扣除应遵循的主要原则真实性原则。真实性是税前扣除的首要条件。真实性是指除税法规定的加计费用等扣除外，任何支出除非确属已经真实发生，否则不得在税前扣除。真实性原则也是税法限制各种准备金扣除的理论基础。在判断纳税人申报扣除支出的真实性时，纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据，如发票、自制凭证、进口报关单等。 对于凭据能否证明其费用确属实际发生，要依赖税务人员的职业判断能力，同时纳税人的诚信度高低也是一个很重要的因素。纳税人在申报扣除费用时，一般不需要同时提供证明其真实性的资料，但是纳税人要保留有关凭据备查。合法性原则。合法性是指支出必须符合税法有关扣除的规定，即使按财务会计法规或制度规定可作为费用支出，如果不符合税收法律、行政法规的规定，也不得在企业所得税前扣除。税法第二十一条特别规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。税法实施条例将尽量减少税收规定与会计制度和会计准则的差异，以减轻纳税人和税务机关的工作负担。但税收规定和会计制度的差异是不可能完全消除的，因为两者的目的不同，且会计准则给予企业会计人员很大职业判断的空间，而这有可能成为企业避税的途径。合理性原则。合理性是指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法应该符合一般的经营常规和惯例。权责发生制原则。是指企业凡是当期已经发生的费用，不论是否实际支付款项，都应作为当期费用确认扣除;凡是不属于当期的费用，即使款项已经支付，也不应作为当期费用在税前扣除。企业会计准则和会计制度也是以权责发生制为原则确认当期收入和费用，计算企业生产经营成果，新税法与会计制度采用同一原则确认当期收入和费用，有利于减少两者的差异，减轻企业的税收遵从成本。配比原则。是指纳税人发生的费用应与取得的应税收入配比。由于企业在不同纳税期间享受不同的税收优惠政策，在企业应纳税所得额计算和纳税申报时，税收上强调企业费用的确认时间不能提前或滞后，强调收入和费用的时间配比，防止纳税人利用税收政策进行避税。企业将不征税收入用于支出或者购置财产，不得扣除或计算折旧扣除。确定性原则。是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。一般情况下不能允许按估计的支出额在税前扣除。不允许重复扣除原则。除税收法律、行政法规另有规定者外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。二、 税前扣除的主要内容1、成本：是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的直接材料、直接人工及按照合理的方法分配的制造费用。2、费用：是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用。已计入成本的有关费用除外。3、税金：是指企业实际发生的除所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及附加。4、损失：是指企业经营活动中实际发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废净损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等不可抗力因素造成的非常损失及其他损失。上述损失，要相应扣除责任人赔偿和保险赔款。已作为损失处理的资产，在以后年度全部或部分收回时，应当计入当期收入。上述成本、费用、税金和损失，按实际发生数扣除。5、公益性捐赠：公益性捐赠是指企业通过县级以上人民政府及其部门，以及省级以上部门认定的公益性社会团体用于下列公益事业的捐赠：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;教育、科学、文化、卫生、体育事业;环境保护、社会公共设施建设;促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：依法成立，具有社团法人资格;以发展公益事业为宗旨，并不以营利为目的;全部资产及其增值为公益法人所有;收益和营运结余主要用于所创设目的的事业;终止或解散时，剩余财产不归属任何个人或营利组织;不经营与其设立公益目的无关的业务;有健全的财务会计制度;具有不为私人谋利的组织机构;捐赠者不以任何形式参与公益性社会团体的分配，也没有对该组织财产的所有权;国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。新税法对公益性捐赠扣除主要变化有两个方面是：一是捐赠比例，二是捐赠计算基数。捐赠比例由原内资企业3%、10%、全额扣除统一为12%。捐赠计算基数为年度利润总额（企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润）。6、工资取消内资企业计税工资扣除限制，允许企业发生的合理的职工工资薪金在税前据实扣除。职工工资薪金是指，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或受雇有关的其他支出。工资允许据实扣除不等于放任不管，管理重点一是私人控股企业的主要投资者和与其有关联的人员，二是国家垄断行业的工资。对企业发放给在本企业任职的主要投资者个人及其他有关联关系人员的工资，应在合理的范围内扣除;对特殊类型的企业发放的工资，按国家有关规定扣除。7、保险费：企业按照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险等基本社会保险费和住房公积金;企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予税前扣除。企业参加财产保险和责任保险，按照规定实际缴纳的保险费，准予扣除。企业为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险、财产保险等商业保险，不得扣除。企业提取的年金，在国务院财政、税务主管部门规定的标准范围内准予扣除。8、三项经费企业实际发生的职工工会经费，在职工工资薪金总额2%以内的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业实际发生的职工教育经费，在职工工资总额2.5%以内的部分，准予扣除。企业实际发生的满足职工共同需要的集体生活、文化、化育等方面的职工福利费用支出，准予扣除。9、利息支出企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过十二个月以上的建造才能达到预定可使用状态的存货而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产竣工结算并交付使用后或达到预定可销售状态后发生的借款费用，可在发生当期扣除。企业发生的不需要资本化的借款费用，符合税法和条例对利息水平限定条件的，准予扣除。非金融企业在生产经营期间，向金融企业借款的利息支出，准予扣除;向非金融企业借款的利息支出，不高于按照金融企业同期贷款基准利率计算的数额的部分，准予扣除。金融企业的储蓄利息支出和同业拆借利息支出，准予扣除;企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。企业在外币交易中产生的汇兑损失，以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债按期末即期汇率折算为人民币产生的汇兑损失，除已计入资产成本及与向所有者进行利润分配相关的部分以外，准予扣除。10、业务招待费企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费，按实际发生额的50%在税前扣除。11、广告费企业每一纳税年度实际发生的符合条件的广告费支出，不超过当年销售营业收入15%的部分准予扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。12、准备金支出财务会计制度基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，为防止企业虚增资产或虚增利润，保证企业因市场变化、科技进步，或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够客观真实地得以反映，要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失，相应地提取准备金。原企业所得税规定，坏账准备金、商品削价准备金、金融企业的呆账准备金等可以按税法规定的比例在税前扣除，其他的准备金如存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、各种风险准备金以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金均不得在税前扣除。企业只有按照税法标准认定该项资产实际发生损失时，其损失才允许在税前扣除。税法上一般不允许扣除准备金，主要考虑以下因素：一是企业所得税税前扣除项目，原则上必须遵循真实发生的原则，企业的损失只有实际发生时才允许在税前扣除，反之，企业非实际发生的损失则不得税前扣除。而企业提取的各项准备，是由会计人员根据会计制度和自身职业判断进行的，不同企业提取的比例不同，允许企业准备金扣除可能会成为企业会计人员据以操纵的工具，而税务人员从企业外部很难判断提取准备金的依据充分合理与否。二是由于市场复杂多变，各行业因市场风险不同，税法上难以对各种准备金规定一个合理的提取比例，如果规定统一比例，会导致税负不公。三是企业提取的各种准备金实际上是为了减少市场经营风险，但这种风险应由企业自己承担，不应转嫁到国家身上。但是，企业提取的准备金，尽管在提取年度不得税前扣除，但企业资产损失实际发生时，在实际发生年度允许税前扣除，体现了企业所得税据实扣除和确定性原则。四是参照各国所得税法不允许各种准备金税前扣除的一般做法。对一些风险比较大的特殊行业，各国所得税法都允许提取一定比例准备金在税前扣除。因此，新税法规定，未经核定的准备金不得税前扣除。金融企业计提的呆账准备，准予扣除。计算公式如下：本年末允许扣除的呆账准备本年末允许提取呆账准备的资产余额1%上年末已经扣除的呆账准备余额金融企业符合规定核销条件的呆账损失，应先冲减已经扣除的呆账准备，不足冲减的部分准予直接扣除。金融企业收回已扣除的呆账损失时，应计入当期应纳税所得额。企业按照国家法律、行政法规有关规定提取的用于环境、生态恢复等的专项资金，准予税前扣除;提取资金改变用途的，不得扣除，已经扣除的，应计入当期应纳税所得额。13、租赁费按照租赁方式不同，租赁费的扣除区分下列两种方式：以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，按租赁年限均匀扣除。以融资租赁方式租入固定资产而发生的租赁费不得直接扣除，按规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。14、劳动保护支出企业因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等劳动保护支出，准予税前扣除。15、管理费支出企业内部营业机构之间融通资金、调剂资产和提供经营管理服务等内部业务往来的，发生的费用均不计入收入和扣除。非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其境外总机构实际发生的与本机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理计算分摊的，准予扣除。第四节 资产的税务处理一、历史成本原则资产取得时的计税基础一般以取得该项资产时实际支付的购买价格为依据确定，这就是历史成本原则。历史成本真实可靠，符合成本补偿要求，也有利于税收征管，是我国历来的做法。但企业在持有资产期间，有关资产的公允价值一般会随行就市发生变动，许多西方发达国家在所得税法中已经对交易性金融工具等选择采取公允价值计价并确认所得和损失。主要原因是交易性金融工具本身就是“交易”性的，有活跃的市场，随时可以交易变现，在纳税年度末按公允价值确认所得并征税，符合负担能力原则。我国新的会计准则已经允许对交易性金融工具和投资性房地产选择采用公允价值来调整资产和债务的账面价值，公允价值与原账面价值的差额确认为当期损益。因为交易性金融工具的交易量往往十分巨大，如果会计核算采取公允价值而计算所得税时坚持历史成本原则，将导致大量资产和债务计税基础与会计账面价值不同，纳税调整繁琐，所得税核算复杂，不利于征管和纳税人遵从税法，不符合效率原则。鉴于我国目前各类资产市场价格决定机制不够健全和完善的情况，以及金融衍生工具少，企业实际发生的业务量小等特定情况，税法中没有采用按公允价值确定资产计税基础的方法，这也是多数发展中国家采用的做法。但根据税法的相关授权，对于某些已具备完善市场决定价格机制的资产，如外汇、上市公司的股票、期货等，财政部、税务总局将抓紧研究对某些资产采用公允价值确定资产的计税基础的问题。坚持历史成本原则，必然要求企业拥有的各项资产除非其中蕴含的增值或损失已按税法规定确认或递延，否则按历史成本原则确定的资产的计税基础不得调整。二、固定资产、长期待摊费用有关内容的变化固定资产资产的定义取消价值量的标准;折旧方法和最低折旧年限与原税法相比没有变化。长期待摊费用（包括开办费），从费用发生的次月起分期摊销，摊销期限不得少于三年。第四章 税收优惠税收优惠方式和内容免税收入：指将符合条件的收入从应税收入总额中减除。1、企业购买财政部发行的国家公债所取得的利息收入。2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。符合条件是指：居民企业直接投资于另一居民企业所取得的投资收益，不包括投资于另一居民企业公开发行并上市流通的股票所取得的投资收益，主要目的是鼓励企业长期投资。3、符合条件的非营利组织的收入。具体条件包括从事公益性或非营利性活动、取得的收入用于章程规定的公益性或非营利性事业、财产及其增值不得用于分配等。对非营利组织从事营利活动所取得的收入不享受免税待遇。定期减免税：指对特定所得给予一定期限的减征或免征所得税。1、企业从事农、林、牧、渔业项目，可以免征或减征企业所得税。具体是指：企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料的种植;中药材的种植;林木的培育和种植;猪、牛、羊的饲养。企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：蔬菜的种植，水果、坚果、饮料和香料作物的种植;林产品的采集（不包括天然森林和野生植物产品的采集）;牲畜、家禽的饲养（不包括狩猎和捕捉动物）;海水养殖、内陆养殖和远洋捕捞;灌溉服务、农产品初加工服务、兽医服务等农、林、牧、渔服务业项目的所得。国家禁止和限制发展的项目，不得享受本条所规定的税收优惠。2、企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属年度起，享受两免三减半税收优惠。国家重点扶持的公共基础设施项目是指公共基础设施项目企业所得税优惠目录内的港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目。公共基础设施项目企业所得税优惠目录由财政、税务主管部门会同有关部门制定。企业承包经营、承包建设和内部自建自用以上项目，不得享受企业所得税优惠。3、企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属年度起，享受两免三减半税收优惠。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、风力发电、太阳能发电、潮汐发电、海水淡化等。具体条件和范围由财政、税务主管部门另行制定。4、企业取得符合条件的技术转让所得，500万元以内的部分免征所得税，500万元以上的部分减半征收所得税。关联方之间发生技术转让所取得的技术转让所得，不享受本条优惠。5、民族自治地方，包括实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县，对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或免征。自治州、自治县决定减征或免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。民族自治地方内国家限定发展行业的企业，不得减征或免征企业所得税。企业同时从事适用不同行业或区域所得税待遇项目的，其优惠项目应单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用，计算享受所得税优惠的所得额。没有单独计算所得的，不得享受税收优惠。凡生产经营项目适用不同税率和不同税收待遇的，按企业经营收入、职工人数或工资总额、资产总额等因素在各生产经营项目之间合理分配应纳税所得额。企业投资经营的项目在享受减免税优惠期间转让的，受让方自受让之日起，可在剩余期限内享受规定的税收优惠，减免税期满后转让的，受让方不得重新计算减免税。降低税率：指在法定税率之外，对符合条件的企业适用于低于法定税率的优惠税率。1、非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的与其所设机构、场所没有实际联系的所得，减按10%税率征收所得税。对国际金融组织贷款给中国政府、中国境内银行和居民企业取得的利息所得、外国银行以优惠利率向中国境内银行提供贷款或购买债券所取得的利息所得、在中国境内没有设立机构场所的非居民企业，从其直接投资的国家需要重点扶持的高新技术企业取得的股息、红利收入免征企业所得税。2、从事国家非限制行业并符合以下条件的小型微利企业减按20税率征收所得税。具体条件是：制造业：年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;非制造业：年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。3、国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%税率征收所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有国家自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：符合国家重点支持的高新技术领域范围;用于高新技术产品和技术的研究开发费