会计中级职称考试-中华-实务讲义第十一章　长期负债及借款费用.doc

第二节借款费用一、借款费用的概念和内容借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。注意：不包括权益性融资费用。【例题9多选题】下列项目中，属于借款费用的有（）。A.应付公司债券的利息B.融资租赁中承租人确认的融资费用C.发行股票的发行费用D.外币借款本金发生的汇兑差额答疑编号5666110301：针对该题提问正确答案ABD二、借款费用的确认（一）确认原则企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”指1年或以上。（二）借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中 ，对于一般借款 ，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。（三）借款费用资本化期间的确定借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。1.借款费用开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生；“资产支出”包括支付现金 、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。2.借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用,应当计入当期损益,直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。正常中断：非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。3.借款费用停止资本化时间的确定购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。具体可从以下几个方面进行判断：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计 、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。（4） 购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。（2）购建或生产的资产的各部分分别完工 ，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。【例题10单选题】（2011年考题）2010年2月1日， 甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款 ，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态 。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。A.2010年2月1日至2011年4月30日B.2010年3月5日至2011年2月28日C.2010年7月1日至2011年2月28日D.2010年7月1日至2011年4月30日答疑编号5666110302：针对该题提问正确答案C答案解析本题借款费用开始资本化三个条件全部满足是发生在2010年7月1日，所以2010年7月1日为开始资本化时点，而达到预定可使用状态时停止资本化，所以资本化期间的结束时间是2011年2月28日。三、借款费用的计量（一）借款利息资本化金额的确定注意：区分专门借款和一般借款在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款资本化金额资本化期间内专门借款总的利息资本化期间内闲置资金的投资收益或利息收入假定不考虑非资本化期间的借款费用和闲置资利息收入/投资收益，则一般分录为：借：在建工程（第三步）银行存款/应收利息（第二步）贷：应付利息（第一步）2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算一般借款应予资本化的利息金额。第一步，算出总的应付利息；第二步，根据公式算出资本化金额；第三步，倒挤财务费用。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率累计资产支出加权平均数（每笔资产支出金额每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数举例：比如1月1日支出100万元，2月1日支出50万元，3月1日支出60万元，计算累计支出加权平均数。3.在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。【例题11计算题】ABC公司于210年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。工程采用出包方式，分别于210年1月1日、210年7月1日和211年1月1日支付工程进度款。ABC公司为建造厂房于210年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在210年7月1日又专门借款60 000 000元,借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。厂房于211年6月30日完工 ，达到预定可使用状态。ABC公司为建造该厂房的支出金额如表3所示。表3 单位：元日期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额210年1月1日15 000 00015 000 00015 000 000210年7月1日35 000 00050 000 00040 000 000211年1月1日35 000 00085 000 0005 000 000总计85 000 00060 000 000由于ABC公司使用专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司210年、211年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：答疑编号5666110303：针对该题提问正确答案（1）确定借款费用资本化期间为210年1月1日至211年6月30日。（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：210年专门借款发生的利息金额30 000 0005%60 000 0006%6/123 300 000（元）211年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额30 000 0005%6/1260 000 0006%6/122 550 000（元）（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：210年短期投资收益15 000 0000.5%640 000 0000.5%61 650 000（元）211年1月1日至6月30日短期投资收益5 000 0000.5%6150 000（元）（4）由于在资本化期间内 ，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司210年的利息资本化金额3 300 0001 650 0001 650 000（元）公司211年的利息资本化金额2 550 000150 0002 400 000（元）（5）有关账务处理如下：210年12月31日：借：在建工程厂房1 650 000应收利息（或银行存款）1 650 000贷：应付利息银行3 300 000211年6月30日：借：在建工程厂房2 400 000应收利息（或银行存款）150 000贷：应付利息银行 2 550 000【例题12计算题】沿用【例题11】，假定ABC公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：（1）向A银行长期贷款20 000 000元，期限为209年12月1日至212年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。（2）发行公司债券1亿元,于209年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按360天计算，其他资料沿用【例题11】。答疑编号5666110401：针对该题提问正确答案鉴于ABC公司建造厂房没有占用专门借款 ，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：（1）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）（20 000 0006%100 000 0008%）/（20 000 000100 000 000）100%7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数：210年累计资产支出加权平均数15 000 000360/36035 000 000180/36032 500 000（元）211年累计资产支出加权平均数85 000 000180/36042 500 000（元）（3）计算每期利息资本化金额：210年为建造厂房的利息资本化金额32 500 0007.67%2 492 750（元）210年实际发生的一般借款利息费用20 000 0006%100 000 0008%9 200 000（元）211年为建造厂房的利息资本化金额42 500 0007.67%3 259 750（元）211年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费用20 000 0006%180/360100 000 0008%180/3604 600 000（元）上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。（4）根据上述计算结果，账务处理如下：210年12月31日：借：在建工程厂房2 492 750财务费用6 707 250贷：应付利息银行9 200 000211年6月30日：借：在建工程厂房3 259 750财务费用1 340 250贷：应付利息银行4 600 000【例题13计算题】沿用【例题11】、【例题12】,假定ABC公司为建造厂房于210年1月1日专门借款 30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款 。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例题12】。其他相关资料均同【例题11】和【例题12】。在这种情况下,公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：答疑编号5666110402：针对该题提问正确答案（1）计算专门借款利息资本化金额：210年专门借款利息资本化金额30 000 0005%15 000 0000.5%61 050 000（元）211年专门借款利息资本化金额30 000 0005%180/360750 000（元）（2）计算一般借款资本化金额：附：ABC公司为建造该厂房的支出金额表表4 单位：元日期每期资产支出金额累计资产支出金额210年1月1日15 000 00015 000 000210年7月1日35 000 00050 000 000211年1月1日35 000 00085 000 000总计85 000 000在建造厂房过程中，自210年7月1日起已经有20 000 000元占用了一般借款，另外，211年1月1日支出的35 000 000元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：210年占用了一般借款的资产支出加权平均数20 000 000180/36010 000 000（元）由于一般借款利息资本化率与【上例】相同,即为7.67%。所以：210年应予资本化的一般借款利息金额10 000 0007.67%767 000（元）211年占用了一般借款的资产支出加权平均数（20 000 00035 000 000）180/36027 500 000（元）则211年应予资本化的一般借款利息金额27 500 0007.67%2 109 250（元）（3）根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：210年利息资本化金额1 050 000767 0001 817 000（元）211年利息资本化金额750 0002 109 2502 859 250（元）（4）有关账务处理如下：210年12月31日：借：在建工程厂房1 817 000财务费用8 433 000应收利息（或银行存款）450 000贷：应付利息银行10 700 000注：210年实际发生的借款利息30 000 0005%20 000 0006%100 000 0008%10 700 000（元）211年6月30日：借：在建工程厂房2 859 250财务费用2 490 750贷：应付利息银行5 350 000注：211年1月1日至6月30日的实际发生的借款利息10 700 000/25 350 000（元）【例题14计算题】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：（1）210年1月1日向银行专门借款 60 000 000元,期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于209年12月1日借入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲企业在210年和211年底均未支付当年利息。（3）由于审批、办手续等原因，厂房于210年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24 000 000元。工程建设期间的支出情况如表5所示。表5 单位：元日期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额210年4月1日24 000 00024 000 00036 000 000210年6月1日12 000 00036 000 00024 000 000210年7月1日36 000 00072 000 000占用一般借款211年1月1日12 000 00084 000 000211年4月1日6 000 00090 000 000211年7月1日6 000 00096 000 000总计96 000 000工程于211年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于210年9月1日至12月31日停工4个月。（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：答疑编号5666110403：针对该题提问正确答案（1）在本例中，尽管专门借款于210年1月1日借入 ，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件 ，计入在建工程成本 。同时由于厂房建设在210年9月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。（2）计算210年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：计算210年专门借款应予资本化的利息金额210年专门借款发生的利息金额60 000 0006%3 600 000（元）210年1-3月和9-12月专门借款发生的利息费用60 000 0006%210/3602 100 000（元）210年专门借款转存入银行取得的利息收入60 000 0000.25%336 000 0000.25%224 000 0000.25%1690 000（元）其中，专门借款在资本化期间内取得的利息收入36 000 0000.25%224 000 0000.25%1240 000（元）公司在210年应予资本化的专门借款利息金额3 600 0002 100 000240 0001 260 000（元）公司在210年应计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）3 600 0001 260 000690 0001 650 000（元）如果单独对210年专门借款费用进行处理，会计分录为：借：在建工程1 260 000应收利息/银行存款 690 000财务费用1 650 000贷：应付利息3 600 000计算210年一般借款应予资本化的利息金额210年一般借款发生的利息金额72 000 0008%5 760 000（元）公司在210年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数（24 000 00012 000 00036 000 00060 000 000）60/3602 000 000（元）公司在210年一般借款应予资本化的利息金额2 000 0008%160 000（元）公司在210年应当计入当期损益的一般借款利息金额5 760 000160 0005 600 000（元）如果单独对210年一般借款费用进行处理，会计分录为：借：在建工程160 000财务费用5 600 000贷：应付利息5 760 000计算210年应予资本化和应计入当期损益的利息金额（这是把专门借款与一般借款相关处理合并）：公司在210年应予资本化的借款利息金额1 260 000160 0001 420 000（元）公司在210年应当计入当期损益的借款利息金额1 650 0005 600 0007 250 000（元）210年有关会计分录借：在建工程厂房1 420 000财务费用7 250 000应收利息或银行存款690 000贷：应付利息银行9 360 000（3）计算211年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：计算211年专门借款应予资本化的利息金额211年专门借款发生的利息金额60 000 0006%3 600 000（元）公司在211年应予资本化的专门借款利息金额60 000 0006%270/3602 700 000（元）公司在211年应当计入当期损益的专门借款利息金额3 600 0002 700 000900 000（元）计算211年一般借款应予资本化的利息金额211年一般借款发生的利息金额72 000 0008%5 760 000（元）公司在211年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数24 000 000270/3606 000 000180/3606 000 00090/36022 500 000（元）公司在211年一般借款应予资本化的利息金额22 500 0008%1 800 000（元）公司在211年应当计入当期损益的一般借款利息金额5 760 0001 800 0003 960 000（元）如果单独对211年一般借款费用进行处理，会计分录为下：借：在建工程1 800 000财务费用3 960 000贷：应付利息5 760 000计算211年应予资本化和应计入当期损益的利息金额（这是把专门借款与一般借款相关处理合并）：公司在211年应予资本化的借款利息金额2 700 0001 800 0004 500 000（元）公司在211年应当计入当期损益的借款利息金额900 0003 960 0004 860 000（元）211年有关的会计分录：借：在建工程厂房4 500 000财务费用4 860 000贷：应付利息银行9 360 000【例题15单选题】下列借款费用在满足资本化条件进行资本化时，应当考虑累计资产支出加权平均数的是（）。A.专门借款的借款利息B.专门借款的辅助费用C.外币专门借款汇兑差额D.一般借款的借款利息答疑编号5666110404：针对该题提问正确答案D（二）借款辅助费用资本化金额的确定专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。（三）因外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。一般外币借款发生的汇兑差额，计入当期损益。【例题16计算题】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，210年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入10 000 000美元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。工程于210年1月1日开始实体建造，211年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：210年1月1日，