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外企应付福利费核算存在会计与税法上的差异外资企业 2007-01-18 22:34:49 阅读24 评论0 字号：大中小 外企应付福利费核算存在会计与税法上的差异发文时间：2006-10-26作者：中国税网特约研究员 赵国庆来源：中国税网对于外商投资企业的“应付福利费”的核算在会计处理和税务处理上有一定的差异，这其中既涉及到中华人民共和国中外合资经营企业法的相关规定，也涉及到老的外商投资企业会计制度和新企业会计制度过渡的问题，同时还涉及到税务规定与会计差异的问题，下面我们分别进行说明。一、中华人民共和国中外合资经营企业法的相关规定根据中华人民共和国中外合资经营企业法第七条的规定：“合营企业获得的毛利润，按中华人民共和国税法规定缴纳合营企业所得税后，扣除合营企业章程规定的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金，净利润根据合营各方注册资本的比例进行分配”。同时中华人民共和国中外合资经营企业法实施条例第六十七条进一步明确：“合营企业按照中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法缴纳所得税后的利润分配原则如下：（一）提取储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金，提取比例由董事会确定；（二）储备基金除用于垫补合营企业亏损外，经审批机构批准也可以用于本企业增加资本，扩大生产；（三）按照本条第（一）项规定提取三项基金后的可分配利润，董事会确定分配的，应当按合营各方的出资比例进行分配。正是基与以上法律和法规的相关规定，财政部于1992年颁布的中华人民共和国外商投资企业会计制度第五十七条规定：“外商投资企业应当依照有关法律、法规的规定从所得税后利润中提取储备基金、职工奖励及福利基金和企业发展基金（外资企业可以不提企业发展基金）。储备基金除经批准用于弥补亏损和增加资本，企业发展基金除经批准用于增加资本，其帐面余额不得减少。职工奖励及福利基金应当用于企业职工的非经常性奖励或者各项集体福利，其中形成的房屋、设施等资产，不得作为企业的财产。提取储备基金、职工奖励及福利基金和企业发展基金后的利润，为可供分配给投资人的利润。二、新企业会计制度及其相关规定在财政部于2001年1月1日颁布实施的新企业会计制度中第一百一十条规定：“外商投资企业应当按照法律、行政法规的规定按净利润提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金等。中外合作经营企业按规定在合作期内以利润归还投资者的投资也从可供分配的利润中扣除。”因此，新企业会计制度对于外资企业提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金等科目核算的要求和老的中华人民共和国外商投资企业会计制度规定并没有区别。后来为进一步规范外资企业的会计核算，统一内外资企业会计核算标准，财政部于2001年又颁布了关于印发外商投资企业执行企业会计制度有关问题的规定的通知财会200162号文。该文件规定：“外资企业的应付福利费科目除核算从应付工资科目转入的各项内容外，只核算外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励基金及福利基金的使用。其余福利费应在发生当期直接计入当期损益。储备基金、企业发展基金和利润归还投资科目余额，转入盈余公积科目。”根据上述规定，外资企业应进行如下的会计处理：1、首先，将根据老中华人民共和国外商投资企业会计制度规定在“应付工资”科目中核算的按规定支付的中方职工保险福利费用、退休养老基金、待业保险基金、住房补助基金以及国家对中方职工的各项补贴项目的余额转入“应付福利费”借：应付工资贷：应付福利费2、将“储备基金”、“企业发展基金”和“利润归还投资”科目余额，转入盈余公积科目。”借：储备基金企业发展基金利润归还投资贷：盈余公积储备基金企业发展基金利润归还投资3、以后年度的会计处理：（1）外资企业按规定从税后利润中提取职工奖励及福利基金借：利润分配提取职工奖励及福利基金贷：应付福利费按规定使用借：应付福利费贷：银行存款等（如果形成的是房屋或其他设施则计入盈余公积任意盈余公积科目）（2）外资企业提取企业发展基金和储备基金借：利润分配提取储备基金提取企业发展基金贷：盈余公积储备基金企业发展基金（3）外资企业用储备基金弥补亏损借：盈余公积储备基金贷“利润分配其他转入（4）外资企业在特殊情况下经批准用储备基金、企业发展基金转增资本借：盈余公积企业发展基金储备基金贷：实收资本三、会计和税法对外资企业“应付福利费”核算的差异国家税务总局国税函1999709号：企业实际发生的不属于上述五项预提基金或经费(即医疗保险、住房公积金、退休保险基金、职工教育经费和工会经费)开支范围内的其他职工福利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除，但在当年度税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。正是根据总局的这个规定，为了避免会计和税法的差异，财政部财会20025号规定：外商投资企业执行企业会计制度，也不再按职工工资总额的14%计提福利费，除医疗保险、住房公积金、退休保险基金等三项福利基金外，企业当期发生的其他福利费，先冲减“应付福利费”科目余额，“应付福利费”余额不足冲减的，直接计入当期管理费用。大家在看到上述规定后，对外资企业“应付福利费”科目在会计和税务上如何进行处理可能还是不是十分明白。那我们先来回顾一下外资企业的“应付福利费”科目在会计上究竟核算哪些内容。根据财会200162号文规定：“外资企业的应付福利费科目除核算从应付工资科目转入的各项内容外，只核算外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励基金及福利基金的使用。其余福利费应在发生当期直接计入当期损益。”对这个规定我们要进行深入细致的理解。实际根据财会200162号文规定，在企业会计制度颁布实施前已经成立的外资企业，在执行企业会计制度后，其“应付福利费”中包含两项内容：一项就是从老的“应付工资中转入的中方职工保险福利费用、退休养老基金、待业保险基金、住房补助基金以及国家对中方职工的各项补贴，这些内容实际就相当于内资企业在“应付福利费”中核算的内容；第二项就是外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励基金及福利基金的使用，这一部门实际是核算的内资企业在盈余公积法定公益金科目中核算的相关内容。因此，相对于内资企业而言，其“应付福利费”和“盈余公积法定公益金”科目对于在企业会计制度颁布实施前已经成立的外资企业都在“应付福利费”科目中核算。所以，财会20025号规定：“除医疗保险、住房公积金、退休保险基金等三项福利基金外，企业当期发生的其他福利费，先冲减“应付福利费”科目余额，“应付福利费”余额不足冲减的，直接计入当期管理费用。”而对于在企业会计制度颁布实施后新成立的外资企业，根据财会200162以及财会20025号规定，其“应付福利费“科目实际只核算外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励基金及福利基金的使用，也就是说外资企业在会计科目中不象内资企业一样设立“盈余公积法定公益金”科目，而直接用“应付福利费”科目来核算相当于内资企业“盈余公积法定公益金”科目的内容。对于这些在企业会计制度颁布实施后新成立的外资企业，不象内资企业一样按14%的比例提取应付福利费，而是在发生相当于内资企业在“应付福利费”中支取的项目如支付职工医疗卫生费用、职工困难补助和其他福利费以及应付医疗、福利人员工资等时，直接计入企业的管理费用，在年底企业所得税纳税申报时，按工资总额的14%在税前扣除，超过部分直接纳税调整。这是因为内资企业的福利费是按计税工资的14%提取在税前扣除，而外资企业的福利费是按工资14%的比例据实扣除的。理解这一点，我们就知道了，对于在企业会计制度颁布实施后新成立的外资企业，其发生的相当于内资企业在“应付福利费”中支取的项目时是直接计入管理费用，而不是先冲减“应付福利费”科目余额，不足部分计入管理费用，他的“应付福利费”科目实际核算的是相当于内资企业“盈余公积法定公益金”科目的内容。而对于在企业会计制度颁布实施前已经成立的外资企业，由于其“应付福利费”科目中含有从老的“应付工资”中转入的中方职工保险福利费用、退休养老基金、待业保险基金、住房补助基