企业会计准则第20号-企业合（李）.doc

企业会计准则第20号-企业合并本准则要解决的主要问题：1、企业合并的定义与范围；2、同一控制下的企业合并-权益结合法的“并账”、“并表”问题；3、非同一控制下的企业合并-购买法的“并账”、“并表”问题；4、不同方式下合并费用的处理；5、实务中“合并日”、“购买日”如何确定。6、新准则的主要变化及对企业的影响。第一节 企业合并概述一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。提示：是否形成企业合并，关键要看有关交易发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的范围要比法律主体更广泛。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并。业务不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。提示：涉及业务的合并比照本准则规定处理，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。二、企业合并的方式企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。（一） 控股合并该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的编制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。（二）吸收合并企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。企业合并继后期间、合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。（三）新设合并参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。三、企业合并类型的划分我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织。3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。说明：本准则不涉及下列企业合并：（一）两方或者两方以上形成合营合并的企业合并；（二）仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。例如：通过签订委托受托经营合同。（三）购买子公司的少数股权。第二节 同一控制下企业合并的处理合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。一、同一控制下企业合并的处理原则1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。二、会计处理（一）同一控制下的控股合并1.长期股权投资的确认和计量同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。2.合并日合并财务报表的编制编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。【例】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20x6年3月10日自母公司P处取得B公司l00%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：单位：万元A公司B公司项目金额项 目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资 50000000贷：股本 l5000000资本公积 35000000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30000000贷：盈余公积 l0000000未分配利润 20000000（2）合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目。（二）同一控制下的吸收合并1.合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。2.合并差额的处理以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例】206年6月30日，P公司向s公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。资产负债表（简表）206年6月30日 单位：万元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4312.50 450 450存货6200 255 450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产：固定资产原价1000040005500减：累计折旧300010000固定资产净值70003000无形资产45005001500商誉000资产总计30 012.50 8 355 13 700负债和所有者权益：短期借款2 500 2 250 2 250应付账款3 750 300 300其他负债375 300 300负债合计6 625 2 850 2 850实收资本（股本）7 500 2 500资本公积5 000 1 500盈余公积5 000 500未分配利润 5 887.501 005所有者权益合计23 387.505 505 10 850负债和所有者权益总计30 012.508 355本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金 4500000库存商品（存货）2550000应收账款 20000000长期股权投资 21500000固定资产 30000000无形资产 5000000贷：短期借款 22500000应付账款 3000000其他应付款（其他负债）3000000股本 l0000000资本公积 45050000（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行核算。有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。三、合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并，其处理原则是视同合并后主体在以前期间一直存在，对于合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。（1）合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其原账面价值计量，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。（2）合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中数”反映。（3）合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。第三节 非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买的另一方或多方的交易，基本处理原则通过购买法。（一）确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，一般认为取得控制权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也认为其获得了另一方的控制权。（二）确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。（三）确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值；吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。2.企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度期末，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定对其价值进行测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。吸收合并情况下，商誉应计入合并方的账内；在控股合并情况下，商誉不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中。【例】甲公司与A公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2007年9月30日，甲公司支付12000万元取得A公司的全部股权，进行吸收合并。购买日，A公司有关资产、负债情况如下（单位：万元）：账面价值 公允价值库存商品 6000 5800固定资产 8000 9000短期借款 4000 4000净资产 10000 10800购买日甲公司的账务处理如下：借：库存商品 5800(公允价值)固定资产 9000 （公允价值）商誉 （1200010800）1200贷：短期借款 4000银行存款 12000假设上述合并为控股合并，则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资A公司 12000（付出资产的公允价值）贷：银行存款12000合并成本12000万元与取得的合并净资产公允价值10800万元之间的差额1200万元形成的商誉，包含在了长期股权投资成本中，没有单独做账。合并抵销分录：借：净资产（子公司实收资本、资本公积等）10800商誉1200贷：长期股权投资120002.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。第一，对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；第二，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期营业外收入，视同捐赠利得在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理：1.购买日后12个月内对有关价值量的调整应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。例如，A企业于206年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业206年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其206年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为90万元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照年限平均法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉360万元。假定A企业不编制中期财务报告。207年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为135万元（少记了45万）。则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为l35万元，相应调整206年财务报告中确认的商誉价值（调减45万元）及利润表中的折旧费用（调增2.25万元2.25=（45/5）*（3/12）。2.超过规定期限后（12个月以上）的价值量调整自购买日算起l2个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。（七）购买日合并财务报表的编制非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。二、会计处理（一）非同一控制下的控股合并1.长期股权投资的初始投资成本确定非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本（账面价值）。【例】 沿上例的有关资料，S公司购买日可辨认净资产公允价值为10850万元，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元），市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积股本溢价 7750（2）计算确定商誉：假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8750万-1085070%=1155（万元）（3）合并日编制抵销分录：借：存货195（公允价值-账面价值。450-255=195，调增）长期股权投资1650（公允价值-账面价值3800-2150=1650，调增）固定资产2500（公允价值-账面价值。5500-3000=2500,调增）无形资产1000（公允价值-账面价值。:1500-500=1000，调增）实收资本2500资本公积1500盈余公积500未分配利润1005商誉1155贷：长期股权投资8750少数股东权益3255（10850*30%）（二）非同一控制下的吸收合并其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。三、通过多次交易分步实现的企业合并投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。一是对长期股权投资的账面余额进行调整：1.达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；2.达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整（追溯调整），将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。二是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。【例】A公司于205年以5000万元取得B公司l0%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。206年，A公司另支付25000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47500万元。B公司自205年A公司取得投资后至206年购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：借：长期股权投资250000000贷：银行存款等250000000（2）计算达到企业合并时点应确认的商誉：原持有10%股份应确认的商誉=50004500010%=500（万元）进一步取得50%股份应确认的商誉=250004750050%=1250（万元）合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750（万元）（3）资产增值的处理：原持有10%股份在购买日（第二次投资）对应的可辨认净资产公允价值=4750010%=4750（万元）原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额（第一次投资）=4500010%=4500（万元）两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150万元（150010%），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分l00万元调整资本公积。【例】说明多次交换交易实现企业合并A公司于2007年以2000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。2008年，A公司另支付10000万元取得B公司50%的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自2007年A公司取得投资后至2008年购买进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。(1) 购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资（单位：万元）借:长期股权投资10000贷:银行存款10000(2)计算达到企业合并时应确认的商誉原持有10%股份应确认的商誉200018000l0%=200(万元)进一步取得50%股份应确认的商誉100001900050%=500(元)合并财务报表中应确认的商誉200500700(万元)(2) 资产增值的处理原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值1900010%=1900(万元)原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额180000l0%1800(万元)两者之间差额100万元(19001800)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分60万元(600l0%)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分40万元(10040)调整资本公积。四、购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：（一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值。（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中为商誉列示。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价）（贷增借减），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。【例】A公司于205年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。206年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。（1）205年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。（2）206年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及在交易日的公允价值情况如表所示。单位：万元项目B公司的账面价值B公司资产、负债对母公司的价值B公司资产、负债在交易日公允价值存货125012501500应收款项625062506250固定资产100001150012500无形资产200030003250其他资产550080008500应付款项150015001500其他负债100010001000净资产225002750029500分析：1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本205年l2月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。206年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。该项长期股权投资在206年l2月25日的账面余额为27500万元。2.编制合并财务报表时的处理（1）商誉的计算：A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=200002500070%=2500（万元）A公司购买B公司少数股权进一步产生的商誉=75002950020%=1600（万元）在合并财务报表中应体现的商誉总额为4100万元。（2）所有者权益的调整：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=2750020%=5500万元。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，除确认为商誉的l600万元以外，差额400万元在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。五、被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。本准则小结：企业合并可分为三种：吸收合并、新设合并和控股合并。公司法规定了公司合并可以采取吸收合并或者新设合并，一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散；两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。投资企业通过取得对被投资单位的股份从而实施控制，投资企业与被投资单位形成母、子公司关系，属于控股合并。现行对企业合并的有关规定为1995年发布的合并会计报表暂行规定和1996年8月发布的企业兼并有关财务问题的暂行规定，但是在企业并购过程中，企业会计行为缺乏完善的会计准则指导，新准则的发布有效规范了企业合并的确认、计量和相关信息的披露。(一)企业合并会计处理方法1、权益结合法和购买法 权益结合法对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值调整，不形成商誉；购买法视同一个企业购买另外一个企业的交易。权益结合法与购买法主要有两个不同点：(1)权益结合法要求按并入净资产的原账面价值入账，不确认商誉或负商誉，而购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉。(2)两种方法合并当年所并入的被购买企业会计收益的起始点是不同的。权益结合法假设合并后企业是一直存在的，所以被购买企业整个年度的会计收益都予以合并；而购买法以合并购买日为起始点，不包括合并日前的会计收益。因此，如果被合并企业合并前有收益和留存收益，采用权益结合法的企业，收益及留存收益必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。2、新准则的主要变化从过去上市公司企业合并来看，换股方式支付对价及采取吸收合并的方式进行企业合并的，一般都采取权益结合法；其他的企业合并多采取购买法进行合并。而新准则对于一项企业合并首先判断其属于同一控制下企业合并还是非控制下企业合并。(1)同一控制下企业合并采用权益结合法 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。需要注意的是，同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整(调表不调账)；合并方为进行合并发生的直接相关费用于发生时计入当期损益。(2)非同一控制下的企业合并采用购买法 购买方对作为合并对价而付出的资产、发生的负债应按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。被购买方各项可辨认资产、负债，也应按公允价值入账。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉初始确认后，每年应对其进行减值测试。如果出现负商誉的情况，即购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值，则将二者差额计入合并当期损益。