资源税类的会计核算

第七章 资源税类的会计核算第一节 资源税的会计核算资源税是对在中华人民共和国境内从事应税产品开采或者生产的单位和个人，就其应税产品的销售量和使用数量征收的一种税。一、资源税概述（一）纳税义务人资源税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人。注意：1.资源税是对在中国境内生产或开采应税资源的单位或个人征收，而对进口应税资源产品的单位或个人不征资源税。相应的对出口应税产品也不退（免）已纳的资源税。2.资源税是对开采或生产应税资源进行销售或自用的单位和个人，在出厂销售或移作自用时一次性征收，而对已税产品批发、零售的单位和个人不再征收资源税。3.资源税的纳税义务人不仅包括符合规定的中国企业和个人，还包括外商投资企业和外国企业（除国务院另有规定以外）。4.中外合作开采石油、天然气，按照现行规定，只征收矿区使用费，暂不征收资源税。5.独立矿山、联合企业和其他收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。（二）征税对象资源税的应税产品主要包括以下几个方面。1原油。是指开采的天然原油，不包括人造石油。2天然气。是指专门开采或与原油同时开采的天然气，不包括煤矿生产的天然气。3煤炭。是指原煤，不包括洗煤、选煤及其他煤炭制品。 4其他非金属矿原矿。是指上列产品和井矿盐以外的非金属矿原矿，包括宝石、金刚石、玉石、磷铁矿等。5黑色金属矿原矿。如铁矿石等。6有色金属矿原矿。如铜矿石、黄金矿石等。7盐。指固体盐（即海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐）、液体盐（卤水）。（三）税额资源税采用定额税率，也称固定税额。二、资源税应纳税额的计算（一）课税数量 1.纳税人开采或生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量。2.纳税人开采或生产应税产品自用的，以自用（非生产用）数量为课税数量。3.特殊情况课税数量的确定方法：（1）纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的产量或主管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量。（2）原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油的数量课税。（3）煤炭：按加工产品的综合回收率还原成原煤数量（4）金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量，以此作为课税数量，其计算公式为： （5）盐：纳税人以自产液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税；纳税人以外购的已税液体盐加工固体盐，其加工固体盐所耗用液体盐的已纳税额准予抵扣。 （二）应纳税额的计算资源税的应纳税额，按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算，计算公式为：应纳资源税税额课税数量单位税额代扣代缴应纳资源税税额购进未税矿产品数量单位税额【例题多选题】某铜矿2009年9月销售铜精矿4000吨（选矿比为20%），每吨不含税售价1500元，当地铜矿石资源税每吨1.2元，应纳资源税和增值税税额为（）A.资源税1.68万元B.资源税2.4万元C.增值税78万元D.增值税102万元答案解析应纳资源税=400020%1.2=24000（元）应纳增值税=1500400017%=（元） 【例题单选题】某纳税人本期以自产液体盐50000吨和外购液体盐10000吨（每吨已缴纳资源税5元）加工固体盐12000吨对外销售，取得销售收入600万元。已知固体盐税额为每吨30元，该纳税人本期应缴纳（）资源税。A.36万元B.61万元C.25万元D.31万元答案解析应纳资源税=1200030100005=（元）。三、资源税的会计核算根据中华人民共和国资源税暂行条例及其实施细则的有关规定，为了反映和监督企业资源税计征情况，纳税人应在“应交税费”账户下设置“应交资源税”明细账户，该账户贷方登记本期应缴纳的资源税税额，借方登记实际缴纳或允许抵扣的资源税税额，贷方余额表示企业应交而未交的资源税税额。税费种类费用归属资源税1.将应税资源作为产品销售时，资源税计入：营业税金及附加2.将应税资源自产自用时，资源税计入：生产成本制造费用3.收购未税矿产品时，代扣代缴的资源税计入：材料采购（一）纳税人销售应税矿产品的会计核算企业计算出的销售应税产品所缴纳的资源税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费应交资源税”科目；上交资源税时，借记“应交税费应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。例6-3 承例6-1，某油田当月销售原油500万吨，其适用的单位税额为10元/吨。该油田当月应纳资源税税额课税数量单位税额5 000 0001050 000 000（元）则该油田的会计处理如下。1计提资源税时，会计处理如下。借：营业税金及附加50 000 000贷：应交税费应交资源税 50 000 0002上交资源税时，会计处理如下。借：应交税费应交资源税50 000 000贷：银行存款 50 000 000（二）纳税人自产自用应税产品的会计核算企业计提自产自用的应税产品应缴纳的资源税时，借记“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应交税费应交资源税”科目；上交资源税时，借记“应交税费应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。例6-4 承例6-1，某油田当月如果将自产原油500万吨用于生产柴油，该原油适用的单位税额为10元/吨，每吨成本0.1万元。该油田当月应纳资源税税额课税数量单位税额5 000 0001050 000 000（元）1计提资源税时，会计处理如下。借：生产成本5 050 000 000贷：库存商品 5 000 000 000应交税费应交资源税 50 000 0002上交资源税时，会计处理如下。借：应交税费应交资源税50 000 000贷：银行存款 50 000 000（三）收购未税矿产品的会计核算企业收购未税矿产品，按实际支付的收购款，借记“材料采购”等科目，贷记 “银行存款”等科目；按代扣代交的资源税，借记“材料采购”等科目，贷记“应交税费应交资源税”科目；上交资源税时，借记“应交税费应交资源税”科目，贷记 “银行存款”科目。例6-5 中华公司2005年6月收购某铜矿的未税铜矿石600吨，每吨不含增值税收购价为101.4元（含资源税1.4元），该铜矿石适用的单位税额为2元/吨，款项以银行存款支付。该公司当月应纳资源税税额600270%840（元）1核算资源税时的会计处理如下。借：材料采购 60 840应交税费应交增值税（进项税额）7 909.2贷：应交税费应交资源税 840银行存款 67 909.22上交资源税时的会计处理如下。借：应交税费应交资源税840贷：银行存款 840（四）企业外购液体盐加工固体盐的会计核算据前所述，纳税人在购入液体盐时，按所允许抵扣的资源税，借记“应交税费应交资源税”科目；按外购价款扣除允许抵扣资源税后的数额，借记“材料采购”等科目；按应支付的全部价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业加工成固体盐后，在销售时，按计算出的销售固体盐应交的资源税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税费应交资源税”科目；将销售固体盐应纳资源税扣抵液体盐已纳资源税后的差额上交时，借记“应交税费应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。例6-6 华北某盐场，当月外购液体盐10万吨用于加工固体盐，支付商业票据1 000万元，增值税额170万元；当月销售固体盐20万吨，不含税价款2 000万元，收到商业票据。液体盐适用单位税额为10元/吨，固体盐适用单位税额为20元/吨。该盐场当月应纳资源税税额20201010300（万元）1购进液体盐时的会计处理如下。购进液体盐已纳资源税税额1010100（万元）借：原材料9 000 000应交税费应交增值税（进项税额）1 700 000应交税费应交资源税1 000 000贷：应付票据 11 700 0002销售固体盐的会计处理如下。销售固体盐应纳资源税税额2020400（万元）借：应收票据23 400 000贷：主营业务收入 20 000 000应交税费应交增值税（销项税额） 3 400 000同时借：营业税金及附加4 000 000贷：应交税费应交资源税 4 000 0003核算当月应纳的资源税税额时的会计处理如下。当月应纳资源税税额400100300（万元）借：应交税费应交资源税3 000 000贷：银行存款 3 000 000四、资源税的征纳管理第二节 土地增值税会计核算土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。一、 土地增值税概述（一）纳税义务人 土地增值税的纳税义务人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。包括内外资企业、行政事业单位、中外籍个人等。 （二）土地增值税的征税范围土地增值税的征税对象，是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得的收入。具体事项征税的规定有关事项是否属于征税范围1.出售征。包括三种情况：（1）出售国有土地使用权；（2）取得国有土地使用权后进行房屋开发建造后出售；（3）存量房地产买卖。2.继承、赠予继承不征（无收入）。赠予中公益性赠予、赠予直系亲属或承担直接赡养义务人，不征；非公益性赠予，征。3.出租不征（无权属转移）。4.房地产抵押抵押期不征；抵押期满偿还债务本息不征；抵押期满，不能偿还债务，而以房地产抵债，征。5.房地产交换单位之间换房，有收入的，征；个人之间互换自有住房，免征。6.以房地产投资、联营房地产（房地产企业除外）转让到投资联营企业，暂免征；将投资联营房地产再转让，征。7.合作建房建成后自用，暂免征；建成后转让，征。8.企业兼并转让房地产暂免。9.代建房不征（无权属转移）。10.房地产重新评估不征（无收入）。（三）税率土地增值税实行四级超率累进税率，税率表如下：增值额占扣除项目金额比例税率速算扣除系数150%以下（含50%）30%02超过50%100%（含100%）40%5%3超过100%200%（含200%）50%15%4200%以上60%35%二、 土地增值税的计算（一）应税收入与扣除项目计算土地增值额时准予从转让收入中扣除的项目，根据转让项目的性质不同，可进行以下划分：转让项目的性质扣除项目对于新建房地产转让1.取得土地使用权所支付的金额2.房地产开发成本3.房地产开发费用4.与转让房地产有关的税金5.财政部规定的其他扣除项目对于存量房地产转让 1.房屋及建筑物的评估价格评估价格重置成本价成新度折扣率2.取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用3.转让环节缴纳的税金应税收入确定增值额的扣除项目对于新建房地产转让，可扣除：1.取得土地使用权所支付的金额，包括：2.房地产开发成本3.房地产开发费用期间费用，即销售费用、管理费用、财务费用。（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的：房地产开发费用利息（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）5%以内这里的利息注意两点：不能超过按商业银行同类同期银行贷款利率计算的金额。不包括加息、罚息。（2）纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金融机构贷款证明的：房地产开发费用（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）10%以内4.与转让房地产有关的税金房地产开发企业：扣“两税一费”（营业税、城建税、教育费附加）非房地产开发企业：扣“三税一费” （营业税、印花税、城建税、教育费附加）5.财政部规定的其他扣除项目从事房地产开发的纳税人可加计20%的扣除：加计扣除费用（取得土地使用权支付的金额房地产开发成本）20% 【例题单选题】某房地产开发公司整体出售了其新建的商品房，与商品房相关的土地使用权支付额和开发成本共计10000万元；该公司没有按房地产项目计算分摊银行借款利息；该项目所在省政府规定计征土地增值税时房地产开发费用扣除比例按国家规定允许的最高比例执行；该项目转让的有关税金为200万元。计算确认该商品房项目缴纳土地增值税时，应扣除的房地产开发费用和“其他扣除项目”的金额为（）。A.1500万元B.2000万元C.2500万元D.3000万元 答案解析应扣除的房地产开发费用和“其他扣除项目”1000010%1000020%3000（万元） 对于存量房地产转让，可扣除：1.房屋及建筑物的评估价格。旧房及建筑的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格重置成本价成新度折扣率重置成本的含义是：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。2.取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。3.转让环节缴纳的税金。【例题单选题】（2008年）某国有企业2006年5月在市区购置一栋办公楼，支付价款8000万元。2008年5月，该企业将办公楼转让，取得收入10000万元，签订产权转移书据。办公楼经税务机关认定的重置成本价为12000万元，成新率70%.该企业在缴纳土地增值税时计算的增值额为（）。A.400万元 B.1485万元C.1490万元D.200万元答案解析转让旧房及建筑物时，计算土地增值额可以扣除的项目有3项：（1）房屋及建筑物的评估价格重置成本价成新度折扣率1200070%8400（万元）；（2）取得土地使用权所支付的地价款和缴纳的有关费用，本题没有涉及；（3）转让环节缴纳的税金=（100008000）5%（1+7%+3%）+100000.05%115（万元）。增值额转让收入-扣除项目金额=1000084001151485（万元） （二）应纳税额的计算 应纳税额增值额适用税率-扣除项目金额速算扣除系数手写板提示：计算土地增值税要注意4个步骤：第一，要计算扣除项目，注意扣除项目归集时的具体内容；第二，计算土地增值额，就是收入减去扣除项目；第三，计算土地增值率，前述第二项目第一项目；据此选出税率和扣除率；第四，计算税额。【例题单选题】2009年某房地产开发公司销售其新建商品房一幢，取得销售收入1.4万万元，已知该公司支付与商品房相关的土地使用权费及开发成本合计为4800万元；该公司没有按房地产项目计算分摊银行借款利息；该商品房所在地的省政府规定计征土地增值税时房地产开发费用扣除比例为10%；销售商品房缴纳的有关税金770万元。该公司销售该商品房应缴纳的土地增值税为（）。A.2256.5万元B.2445.5万元C.3070.5万元D.3080.5万元正确答案B答案解析根据土地增值税法计算方法与步骤，计算过程如下：计算扣除金额4800480010%770480020%7010（万元）；计算土地增值额1400070106990（万元）；计算增值率69907010100%99.7%，适用税率为第二档，税率40%、扣除系数5%；应纳土地增值税699040%70105%2445.5（万元）。 三、 土地增值税会计核算税费种类 费用归属 备注 土地增值税 1.营业税金及附加（主营房地产）2.固定资产清理（连同土地使用权一并清理房屋建筑物）需注意土地增值额的计算。 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例及中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则的规定，缴纳土地增值税的企业应在“应交税费”科目下增设“应交土地增值税”明细科目进行核算。（一）转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的企业计提应交纳土地增值税时的会计核算1主营房地产业务的企业，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费应交土地增值税”科目。2.企业转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”、“专项工程支出”、“固定资产购建支出”等科目核算，转让时应交纳的土地增值税，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费应交土地增值税”科目。例6-7 承例6-6，某房地产开发公司转让房地产所取得的收入为1 000万元，其扣除项目金额为400万元。则该公司应纳土地增值税的税额为：应纳土地增值税税额60050%40015%240（万元）则该公司土地增值税的会计核算（单位万元）如下。取得房地产收入时的会计处理如下。借：银行存款10 000 000贷：营业收入 10 000 000计提土地增值税时的会计处理如下。借：营业税金及附加2 400 000贷：应交税费应交土地增值税 2 400 000（二）企业缴纳土地增值税时的会计核算企业缴纳已计提的土地增值税时，应借记“应交税费应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。例6-8 承例6-7，该房地产开发公司上缴土地增值税时的会计处理如下。借：应交税费应交土地增值税2 400 000贷：银行存款 2 400 000企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税费应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该房地产营业收入实现时，再按上述第1、2的方法进行会计处理；该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税费应交土地增值税”科目。补交的土地增值税作相反的会计分录。预交土地增值税的企业，“应交税费应交土地增值税”科目的借方余额包括预交的土地增值税。为了提供土地增值税的计算依据，企业应将取得土地使用权时所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本、费用等，在有关会计科目或备查簿中详细登记。四、土地增值税的征纳管理（一）税收优惠有下列情形之一的，可以减征、免征土地增值税。1纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。纳税人既建造普通标准住宅又从事其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能免税。2因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权，免征土地增值税。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照有关规定免征土地增值税。3个人转让房地产的减免税。个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年