建立企业内部管理控制系统框架的探讨.doc

一、引言（一）控制与内部控制 控制（CONTROL），可以看作是修正、影响、操纵和调节的同义词，而不是强制（特别是现代控制）的同义词。高级汉语大辞典将控制定义为：“掌握住对象不使任意活动或超出范围；或使其按控制者的意愿活动”。控制的这一定义明确了控制是由控制主体、控制客体、控制目标、控制过程等要素组成。控制主体，即控制者；控制客体，即控制对象；控制目标，即控制者的意愿；控制过程，即控制活动。从控制主体角度可将控制分为内部控制与外部控制。内部控制是指控制者来自于组织（企业）内部，或者说控制主体与控制客体处于同一组织。如著名的COSO 报告将内部控制定义为：“内部控制是由企业董事会、管理层以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。这说明企业内部控制的主体是包括企业董事会、管理层在内的全体员工。（二）内部控制与管理控制内部控制从控制目标角度可分为达到财务报告可靠性的控制、实现经营活动效率和效果的控制和遵循相关法规的控制。在这三种控制中，财务报告可靠性控制是基础（或前提），经营活动效率和效果控制是主导，法规遵循控制是保证。可见，对经营活动效率和效果控制是内部控制的关键，也是组织内部管理控制的核心。组织或企业内部控制活动至少有三种：一是战略规划或控制；二是管理控制，即战略实施控制；三是任务控制。管理控制从广义上讲应包含这三方面的控制。我们目前所谈的管理控制实际是管理控制的狭义解释。管理控制是指管理者影响组织中其他成员以实现组织战略的过程。管理控制涉及一系列活动，它们包括：计划组织的行动；协调组织中各部分的活动；交流信息；评价信息；决定采取的行动；影响人们去改变其行为。管理控制的目的是使战略被执行，从而使组织的目标得以实现。因此管理控制强调的是战略执行。管理控制是管理者执行战略、实现目标的工具之一（三）本文要解决的问题管理控制既是执行战略的一个系统，又是内部控制的一个系统。但是，管理控制程序不是机械的。管理控制程序涉及各行为个体的相互作用。管理者有其个人目标，管理控制就是要减少个人目标与组织目标的冲突，使组织中各成员目标尽可能与组织目标相一致。探索如何实现管理控制的这一目标，是我们目前急需解决的问题。本文拟在借鉴西蒙的管理控制杠杆的基础上，建立我国企业内部管理控制系统框架。 二、西蒙的管理控制杠杆与系统 随着代理理论的发展与经营中授权的普遍运用，经理人面临的基本问题是如何控制一个需要弹性、革新和富有创造力的组织。在竞争的环境下，一个组织必须依靠其职员的主动性去寻找机会并满足消费者的需求。但是，人们寻求机会的行为可能使企业处于过度风险中，从而伤害企业总体目标。解决这一问题的方法在于适度控制。早在50年代和60年代的官僚控制时期，经理人通过告诉人们如何去做并进行持续不断地监督来实施控制，以防止出现意外。这在当时是有效的。但是，在当前动态的和高竞争的市场环境下，经理人不可能化费所有时间和努力迫使每个做他期望的事。相反，经理人必须运用可控方法调动职员主动性去满足消费者需要。幸运的是解决创造性与控制之间冲突的工具是存在的，这就是管理控制杠杆。管理控制杠杆是指通过管理控制手段调整与改变组织战略以实现管理目标。管理控制杠杆有四种：边界控制杠杆（Boundary Control Lever）；诊断控制杠杆（Diagnostic Control Lever）；信任控制杠杆（Belief Control Lever）；交互控制杠杆（Interactive Control Lever）。每一种杠杆都有能力去改变组织的战略。四种控制杠杆中每一种的目的都是为管理者平衡授权（创造力）与控制。管理控制系统是管理控制杠杆发生作用的基础。对于每一管理控制杠杆，都存在一个使杠杆发生作用的政策与方法系统，即管理控制系统。通常系统是指按规定的方法去执行一项或一系列活动，通常这些活动是重复进行的。西蒙的四种管理控制杠杆因此产生了四种管理控制系统，即边界控制系统；诊断控制系统；信任控制系统；交互控制系统。（一） 边界控制系统(Boundary Control Systems)边界控制系统的目的，就是规定组织可接受的活动范围，即这些活动应限制在信任系统确定的机会之内，而不能超出这个范围。边界控制是保证组织中所有人员都明确哪些事不能做。除此之外你可根据组织战略目标做任何正确的事。边界控制是一个组织的闸或刹车（BRAKE），发展速度越快的公司，越需要最好的控制（刹车）。边界控制系统有两个部分组成，一是企业或组织行为边界；二是战略边界。组织行为边界包括：法律；行业或专业委员会行为规范；组织行为规范等。对于组织行为边界，组织中所有成员必须服从组织行为标准，不存在例外政策；违背将受到惩罚，服从是正常的，没有奖励。组织行为边界系统对建立企业良好声誉是非常有益的，它作为组织行为基本标准是组织的关键竞争资产。战略边界包括：地理位置；消费者类型；技术要求。例如，通用电器公司在战略边界控制中规定，公司将退出任何不能取得第一或第二位市场份额的经营。战略边界由高层管理者定期进行战略检验，战略不能适应产品、市场、技术和环境条件的变化就可能导致失败。下层或中层管理者不需要去处理偶然事件。（二）诊断控制系统(Diagnostic Control Systems)诊断控制系统是被用于监督结果、纠正偏差的控制系统。诊断控制系统的工作如同飞机驾驶室的仪表刻度盘，驾驶员通过它观察不正常迹象，及时操作以保证飞机不偏离正确航线。企业经营中运用诊断控制系统帮助经理人追踪个体、部门或生产线是否背离企业的战略目标。经理人运用诊断控制系统进行计量、比较、调整，以监控目标的实现。诊断控制系统建立的必要条件有三：第一，能够计量结果；第二，存在预先确定的标准；第三，能够纠正偏差。诊断控制系统的目的是完成既定目标或标准。一旦目标确立，组织中所有成员都明确与自己奖惩相结合的业绩目标及成果。因此，诊断控制系统可以消除经理人持续监督的负担。一旦企业目标确立，人们明确了他们奖惩所依据的业绩目标，许多经理认为职员们将会为实现目标勤免地工作，经理人可做其他事情，而不必持续监督但是，诊断控制系统并非是绝对有效的控制。实际上，由于目标或标准的压力，可能引起控制失败。特别是被授权的经理能够计量业绩目标时，就更加危险。例如，当经理人的业绩目标有可能完不成时，他们可能为保证目标实现制造虚假财务数据。因此，诊断控制与其他三种控制杠杆结合使用是有益的。诊断控制着眼于最近的过去和未来。诊断控制的工具是采用大量管理会计工具，如全面预算管理，标准成本管理等。（三）信任控制系统（Belief Control Systems）信任控制系统与边界控制系统相对应，信任控制系统可看作是中国阴阳学中的阳；边界控制可看作是中国阴阳学说中的阴。边界控制系统的目的是将企业或组织的活动限定在某个范围之内；信任控制系统的目的是激发和指导企业或组织去探索和发现，去追求企业或组织的核心价值。信任控制系统要吸引企业的所有参与者去关心企业的价值创造。信任控制系统将职员的注意力吸引到经营的关键信念上：企业（或组织）如何创造价值；企业（或组织）追求的绩效水平；组织内个体如何处理内部与外部关系。高级经理通常有意识设计信任控制系统以充分满足组织内不同团体的要求。信任控制系统能激励职员创造新的机会：信任控制能激励每个人去寻求创造价值的新方法。因为在这个系统下，公司职员可以理解公司的目标以及他们如何做可为实现公司目标做出贡献。在经营授权扩大和竞争激烈的情况下，公司中的所有成员都需要理解组织的目标和任务。多年来，公司努力运用信任控制系统去实现高级经理要他们的职员信奉的价值和方向。信任控制系统是简明的、有价值的和灵敏的。然而，由于信任控制系统相对于边界控制和诊断控制的特殊性，因此信任控制系统经常被批评缺少实质针对性，也有人认为它太含糊以致于不能与绩效激励紧密相连。实际上，我们在理解与运用信任控制时，一方面要从“阳”的角度与边界控制“阴”相结合；另一方面要从目标“核心价值”角度与诊断控制“过程控制”相结合。信任控制扩大了控制的数量与范围。（四）交互控制系统(Interactive Control Systems)交互控制系统是一个重视未来和变化的系统。交互控制系统追踪不确定性，从而使高级经理在晚上保持清醒；交互控制系统注重持续变化的信息，使高级经理考虑潜在战略。交互控制系统与上述控制系统，特别是与论断控制系统相比具有四个特征：第一，交互控制系统关注被高级经营者看作是具有潜在战略机会的持续变化的信息，包括技术变化、消费者倾向变化、政府法规变化和行业竞争变化等。第二，这些持续变化的信息足以引起组织内各个层次经营经理的经常的需要与注意。第三，交互控制系统产生的数据或信息是在与上级、下级及同级的面对面的交流中被解释和讨论。第四，交互控制系统是正在争论的有关潜在信息、假设和行动计划的催化剂。可见，交互控制系统是一种战略反馈系统。它不仅仅是执行战略的控制，它也是调整战略的控制。正所谓“今天”的控制影响“明天”的战略。因为随着控制环境的迅速变化，管理控制信息提供了新战略的基础。管理控制使管理者既注重解决发展中的麻烦，又注重发现发展中的机会，帮助管理者制定新的战略。（五）管理控制杠杆与系统应用小结上述四种管理控制杠杆及系统形成了企业内部管理控制系统的有机整体。这四种管理控制杠杆和系统在发挥全体职员的创造力和更新企业战略方面各发挥着不可替代的作用。图2是管理控制系统应用的总结与形象反映。资料来源：Robert Simons: Control in an Age of empowerment, HARVARD BUSINESS REVIEW March-April 1995.三、建立我国企业内部管理控制系统的思考（一）西蒙管理控制系统的启示 西蒙的管理控制系统理论与方法对我国目前建立企业内部控制系统有着重要的启发与启示：第一，内部控制系统的构成与经济体制和经济环境是紧密相关的。西蒙所研究的授权时代的控制杠杆与系统同传统的控制是有区别的。它是随着经济体制和经济环境的发展变化而产生与发展的。威尔逊英在其所著的实用成本控制指南 一书中对控制形式的发展作了如下归纳：1典型的官僚政治式控制。上级对下级发命令，下级必须服从。2明确的管理及程序（如规章制度）的建立，使决策与经营的控制具有计划的形式。纪律也包括在这些方法之中。3激励系统提供了一种进一步控制的机制，如计件工资等。4技术以两种方式提供了控制机制：（1）生产技术的强制性使管理者能控制作业；（2）管理技术的发展使有此技术的管理者能完成复杂任务，使经营保持控制状态。5对有专业知识的管理者在一定约束下授权，可有效实现控制。在我国建立市场经济体制和现代企业制度下，西蒙关于授权时代管理控制杠杆与系统的理论是建立我国企业内部管理控制系统的理论基础。第二，在相同的经济体制和环境下，虽然管理控制的根本目标是一致的，但管理控制的形式与方式，或者说管理控制杠杆不是单一的，而是多种多样的。边界控制、诊断控制、信任控制、交互控制等都在同时起作用。建立企业内部管理控制系统应从不同角度、采用不同方式进行全面控制。第三，不同类型和不同管理基础的企业或组织，虽然都可能采用多种管理控制方式或杠杆，但采用管理控制杠杆的侧重点应该是不同的。有的组织侧重于诊断控制，有的组织侧重于信任控制，有的组织侧重于边界控制，等等。建立企业内部管理控制系统应根据企业特点选择管理控制侧重点。（二）我国企业内部管理控制系统框架根据西蒙的管理控制杠杆理论，结合我国目前经济体制和经济环境，我国企业内部管理控制系统框架应由制度控制系统、预算控制系统、考评控制系统和激励控制系统组成。1 制度控制系统制度控制是指企业通过规章、制度的形式规范与限制企业各级管理者与员工行为，以保证管理活动不违背或有利于企业战略目标的实现。制度控制系统从控制环节看，包括制度的制定、执行和考核。制度控制系统从层级角度看，包括战略控制制度、管理控制制度、作业控制制度。制度控制系统从内容角度看，包括财务控制制度、人事控制制度、营销控制制度、采购控制制度、生产与技术控制制度制度控制系统的作用在于使管理者及员工明确哪些事该做，哪些事不能做。按规章制度做事，做不违背企业目标的正确的事。制度控制系统的优点表现在：企业行为规则明确；操作简单，便于全员执行；制度控制系统建立的环境与条件限制较小。制度控制系统的缺点表现在：限制管理者及职工的主观能动性；定量控制不够，缺乏与企业目标直接衔接。制度控制系统适用于或应用于所有的组织或企业。对于管理基础不高的企业，更应加大制度控制系统的建设。2 预算控制系统 预算控制是指企业通过预算的形式规范各级管理者的经济目标和经济行为过程，调整与修正管理行为与目标偏差，保证各级管理目标和企业战略目标的实现。预算控制系统从控制环节看，包括预算的制定、预算的执行、预算差异分析和纠正偏差。预算控制系统从控制层级看，包括公司预算控制、部门预算控制和项目预算控制。预算控制系统从控制内容角度看，包括经营预算控制、财务预算控制、资本支出预算控制。预算控制系统从控制标准角度看，包括比率标准刚性控制和总量标准弹性控制。预算控制系统的作用在于使管理者及员工明确自身量化目标，并能及时发现行为偏差对目标的影响，从而可随时纠正偏差，保证目标任务的完成。预算控制系统的优点表现在：企业行为量化标准明确；企业总体目标与个体目标紧密衔接；突出过程控制，可及时发现问题、纠正偏差。预算控制系统的缺点表现在：预算控制系统制定复杂；在某种程度上限制了管理者及职工的主观能动性；预算标准刚性使控制不能随着环境变化而变化。与制度控制系统相同，预算控制系统适用于或应用于所有的组织或企业。但对于管理环境和基础较差的企业，建立与执行预算控制难度较大；对于管理环境和基础很好的企业，预算控制相对容易，但过分强调预算控制可能束缚主观能动性。3考评控制系统考评控制是指企业通过考核评价的形式规范企业各级管理者的经济目标和经济行为。考评控制强调的是控制目标而不是控制过程，只要各级管理目标实现则企业战略目标将得以实现。考评控制系统从控制环节看，包括考评指标的制定、考评程序与方法、考评结果与奖惩。考评控制系统从控制层级看，包括董事会对高级经理的考评控制、高级经理对部门经理的考评控制、部门经理对项目经理的考评控制。考评控制系统从控制内容角度看，包括财务绩效考评、管理绩效考评、质量技术绩效考评、作业绩效考评等。考评控制系统的作用在于使各级管理者和员工明确自己的工作效果（目的）与自身利益及上级、同级目标的关系，从而调动其主观能动性，规范其行为，为自身目标和企业目标而努力。考评控制系统的优点表现在：既有明确的控制目标，又有相应的灵活性，有利于管理者及员工在实现目标过程中主观能动性的发挥。考评控制系统的缺点表现在：缺少程序或过程控制，不利于随时发现与纠正偏差。考评控制系统相对于预算控制和制度控制是一种较高层次的控制。企业选择、应用考评控制系统，需要管理者及职工有较高的素质、企业文化与理念已深入人心，职工以为企业贡献而自豪。4激励控制系统激励控制是指企业通过激励的方式控制管理者的行为，使管理者的行为与企业目标（或企业所有者目标）相协调。激励控制强调的是管理者的创造性。激励控制系统从控制环节角度看，包括激励方式选择、激励中的约束（合约）、业绩评价。激励控制系统从控制层级角度看，包括企业所有者对高级管理者的激励控制、高级管理者对下级管理者的激励控制。激励控制系统从激励方式角度看，包括股票期权（或与股票相关的）激励、年薪激励、工效挂钩激励、奖金激励等。激励控制系统的作用在于使管理者，特别是高层管理者将企业所有者目标与管理者个人目标相协调，根据不断变化的社会经济与技术环境，调整目标及战略，从而为企业创造更大价值或财富。激励控制系统的优点表现在：将管理者的利益与所有者的利益相联系，通过利益约束机制规范管理者的行为；管理者可根据变化的环境及时调整目标和战略，保证企业价值最大化目标的实现。激励控制系统的缺点表现在：具体目标不明确，对企业文化、管理者素质要求较高。激励控制系统是一种高层次的、灵活性的控制系统。选择应用激励控制系统要求企业有较高的管理水平和良好的经济运行环境。总之，制度控制系统、预算控制系统、考评控制系统和激励控制系统四种管理控制系统构成了我国管理控制系统的整体框架。它们从控制方式、控制目标、控制优势和控制障碍方面都有所区别或不同。正是因为各种控制杠杆的不同或区别使管理控制从不同角度、不同层次、不同方式，为实现共同目标而进行有效控制，形成管理控制完整体系。虽然每个企业或部门采用的控制系统侧重点可能不同，但要实施有效的管理控制，从总体看这四种管理控制系统的每一种者是不可或缺的。 (作者单位：东北财经大学会计学