中级财务会计(湖南人民出版社-第三版)第四章-金融资产Ⅲ：投资 PPT课件

1 第四章金融资产 对外投资 2 对外投资包括的内容有 交易性金融资产 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 投资性房产 在其他课程中进行介绍 3 本章要求掌握的主要内容 1 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 长期股权投资的概念2 金融资产的确认 初始计量 后续计量 期末计价的原则及相关账务处理3 长期股权投资初始计量 后续计量 期末计价的原则及相关账务处理 注意成本法和权益法的适用范围4 金融资产与长期股权投资信息的披露 4 第一节交易性金融资产的核算 一 交易性金融资产确认定义 交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产 一般以赚取差价为目的从二级市场购入的股票 债券 基金等 5 第一节交易性金融资产的核算 一 交易性金融资产确认满足下列条件之一的 1 取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售 2 属于企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分 3 属于衍生金融工具 如远期合同 期货合同 互换和期权等 用于套期保值和财务担保合同的除外 注 相当于短期性质的投资 6 第一节交易性金融资产的核算 二 交易性金融资产的核算 初始计量 后续计量 期末计价 交易性金融资产应按取得交易性金融资产的公允价值计量 相关交易费用 如税金 手续费等 发生时直接计入当期损益 按公允价值计量 期末 交易性金融资产应按公允价值调整 公允价值与账面价值之间的差额直接计入当期损益 7 第一节交易性金融资产的核算 二 交易性金融资产的核算 账户设置 交易性金融资产 账户 投资收益 公允价值变动损益 账户 公允价值变动损益 账户 是损益类账户 记录采用公允价值计量的资产或负债所形成的利得或损失 8 交易性金融资产的核算 1 初始计量 按初始成本入账 交易费用计入当期损益 投资收益 支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为 应收股利 或 应收利息 2 后续计量 采用公允价值计量 公允价值变动计入 公允价值变动损益 在持有短期投资期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息 应记入 投资收益 账户 3 期末计量 采用公允价值计量 公允价值变动计入 公允价值变动损益 4 出售交易性金融资产时 公允价值变动损益转入投资收益 9 三 交易性金融资产的核算例题 例1 某公司2005年12月1日购入某种股票10000股 准备随时出售 当时每股市价4 8元 同时发生交易费用500元 1 12月31日 该股票市价涨为每股5元 2 2006年3月7日出售该股票 每股售价4 9元 注意 取得交易性金融资产时支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为 应收股利 或 应收利息 10 交易性金融资产的核算 相关会计处理 1 2005年12月1日 购入股票 借 交易性金融资产 成本48000投资收益500贷 银行存款48500 或 其他货币资金 账户 11 交易性金融资产的核算 2 2005年12月31日 按公允价调整账面值 借 交易性金融资产 公允价值变动2000贷 公允价值变动损益2000 12 交易性金融资产的核算 3 2006年3月7日出售股票 每股4 9元 借 银行存款49000投资收益1000贷 交易性金融资产 成本48000 公允价值变动2000借 公允价值变动损益2000贷 投资收益2000 13 交易性金融资产的核算 例2 2005年10月1日甲公司购入乙公司股票100万股 准备随时出售 每股买价10元 另外支付税金 手续费等费用1 5万元 1 2005年10月1日 购入股票时 借 交易性金融资产 成本10000000投资收益15000贷 银行存款10015000 14 交易性证金融资产的核算 2 设2005年12月31日 每股收盘价降为8元 12月末的交易性证券公允价值8 100 800万元借 公允价值变动损益2000000贷 交易性金融资产 公允价值变动2000000 15 交易性证金融资产的核算 3 2006年2月1日甲公司将股票全部售出 收到银行存款900万元 借 银行存款9000000交易性金融资产 公允价值变动2000000贷 交易性金融资产 成本10000000投资收益1000000借 投资收益2000000贷 公允价值变动损益2000000 16 一 持有至到期投资概述持有至到期投资是指 到期日固定或回收金额固定或可确定 且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产 第二节持有至到期投资 企业不能将下列非衍生金融资持有至到期投资 1 初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变损益的非衍生金融资产 2 初始确认时被指定为可供出售的非衍衍生金融资产 3 符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产 17 二 持有至到期投资应满足的条件 一 到期日固定 回收金额固定或可确定 到期日固定 回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量的金额和时间 从投资者角度看 如果不考虑其他条件 在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险由于要求到期日固定 从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资 如果符合其他条件 不能由于投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资 18 有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的 除非遇到一些企业所不能控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件 否则将持有至到期 二 有明确意图持有至到期 二 持有至到期投资应满足的条件 19 存在下列情况之一的 表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期 1 持有该金融资产的期限不确定 2 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代投资机会及其投资收益率变化 融资来源和条件变化 外汇风险变化等情况时 将出售该金融资产投资源共享 3 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿 4 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况 二 有明确意图持有至到期 二 持有至到期投资应满足的条件 20 有能力持有至到期是指企业有足够财务资源 并不受外部因素影响将投资持有至到期 下列情况之一 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 1 没有可利用的财务资源持续的为该金融资产投资提供支持 以使该金融资产持有至到期 2 受法律 行政法规的限制 使企业难以将该金融资产持有至到期 3 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价 发生变化的 应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理 三 有能力持有至到期 二 持有至到期投资应满足的条件 21 三 持有至到期投资的计量 1 投资成本 按取得投资的公允价值计量 相关费用计入投资成本中 包括税金 手续费等相关费用 但已到付息期而尚未领取的利息应计入 应收利息 2 后续计量 根据新准则 持有至到期投资 后续计量应当采用实际利率法 按摊余成本计量 22 实际利率法 实际利率法 是指按照金融资产或金融负债 含一组金融资产或金融负债 的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法 实际利率 是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率 三 持有至到期投资的计量 23 债券溢价与折价 债券有面值购入 溢价购入 折价购入等情形 产生溢价或折价的原因在于债券的票面利率 名义利率 与市场利率 实际利率 不一致 当票面利率高于市场利率时 债券一般溢价发行 债券溢价的实质是投资者为在将来多收利息而提前付出的代价 反之 当票面利率低于市场利率时 债券一般折价发行 债券折价的实质是投资者为在将来少收利息而提前得到的补偿 所以 债券的溢价或折价应调整各期的实际投资收益 三 持有至到期投资的计量 24 摊余成本是以该项金融资产的初始确认金额为基础 扣除下列项目后的金额 1 扣除偿还的本金 债券还本付息的情况分 到期一次还本付息 分期付息到期一次还本 分期还本分期付息三种情形 2 加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 即折价或溢价的摊销 3 扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额 三 持有至到期投资的计量 25 溢价的摊销额 每期按票面利率计算应计利息 债券的每期期初账面价值 实际利率折价的摊销额 债券的每期期初账面价值 实际利率 每期按票面利率计算应计利息债券的每期期初账面价值 摊余成本 债券的面值 未摊完的溢价 或 未摊完的折价 注意 一次还本付息债券的应计利息除外 三 持有至到期投资的计量 26 3 减值的计量 可收回金额以预计未来现金流量的现值来计量 减值 可收回金额小于债券的期末摊余成本之间的差额 三 持有至到期投资的计量 27 28 四 持有至到期投资的会计处理 一 账户设置企业应设置 持有至到期投资 账户核算企业持有至到期投资的价值 该账户属于资产类账户 并按投资类别和品种分别设置 成本 利息调整 应计利息 进行明细核算 29 持有至到期投资 帐户 下设三个明细科目 持有至到期投资 成本 取得投资时反映持有至到期投资的面值 持有至到期投资 利息调整 核算投资的初始确认金额与持有至到期投资面值之间的差额 投资持有期间用以调整按面值计算的利息与按实际利率确认的投资收益 持有至到期投资 应计利息 反映到期一次还本付息债券按权责发生制原则期末确认的应计未付利息 四 持有至到期投资的会计处理 30 四 持有至到期投资的会计处理 二 账务处理 企业取得的持有至到期投资 应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 借 持有至到期投资 成本 面值 应收利息 按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息 贷 银行存款 按实际支付的金额 借或贷 持有至到期投资 利息调整 按其差额 31 资产负债表日 持有至到期投资为分期付息 一次还本债券投资的 借 应收利息 按票面利率计算确定的应收未收利息 贷 投资收益 按实际利率法计算确定的利息收入 借或贷 持有至到期投资 利息调整 按其差额 持有至到期投资为到期一次还本付息债券投资的 借 持有至到期投资 应计利息贷 投资收益 按实际利率法计算确定的利息收入 借或贷 持有至到期投资 利息调整 按其差额 四 持有至到期投资的会计处理 32 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的 借 可供出售金融资产 重分类日的公允价值 贷 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息借或贷 资本公积 其他资本公积已提减值准备的 还应同时结转减值准备 出售持有至到期投资时 借 银行存款 应按收到的金额 贷 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 按账面余额 贷或借 投资收益 按其差额 已提减值准备的 还应同时结转减值准备 四 持有至到期投资的会计处理 33 例题1 甲股份有限公司20 1年1月1日购入乙公司当日发行的五年期债券 准备持有至到期 债券的票面利率为 债券面值1 0元 企业按10 0元的价格购入 含交易费用 该债券每年年末付息一次 最后一年还本并付最后一次利息 假设甲公司按年计算利息 假定不考虑相关税费 要求 做出甲公司有关上述债券投资的会计处理 计算结果保留整数 四 持有至到期投资的会计处理 34 实际利率r计算 运用插值法每期收到利息 假设实际利率为r59 1 r 1 59 1 r 2 59 1 r 3 59 1 r 4 59 1250 1 r 5 100059 1 r 1 1 r 2 1 r 3 1 r 4 1 r 5 1250 1 r 5 1000 四 持有至到期投资的会计处理 59 1250 1 r 5 1000 1 1 r 5 r 年金现值系数 35 实际利率r计算 运用插值法测试 1 当利率9 的5年期1元现值系数0 65 5年期1元年金现值系数3 8959 1 r 1 1 r 2 1 r 3 1 r 4 1 r 5 1250 1 r 5 1042 01 2 当利率12 的5年期1元现值系数0 567 5年期1元年金现值系数3 60559 1 r 1 1 r 2 1 r 3 1 r 4 1 r 5 1250 1 r 5 921 45用插值法计算得r 10 四 持有至到期投资的会计处理 36 四 持有至到期投资的会计处理 37 1 20 1年1月1日借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息调整250 2 20 1年12月31日借 应收利息59持有至到期投资 利息调整41贷 投资收益100 1000 10 收到利息时 借 银行存款59贷 应收利息59 四 持有至到期投资的会计处理 38 3 20 2年12月31日借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45贷 投资收益104 1000 41 10 收到利息时 借 银行存款59贷 应收利息59 20 3年12月31日借 应收利息59持有至到期投资 利息调整50贷 投资收益109 1000 41 45 10 收到利息时 借 银行存款59贷 应收利息59 四 持有至到期投资的会计处理 39 20 4年12月31日借 应收利息59持有至到期投资 利息调整54贷 投资收益113 1000 41 45 50 10 收到利息时 借 银行存款59贷 应收利息59 20 5年12月31日借 应收利息59持有至到期投资 利息调整60贷 投资收益119 1000 41 45 50 54 10 收到利息 本金时 借 银行存款59贷 应收利息59借 银行存款 贷 持有至到期投资 成本 0 四 持有至到期投资的会计处理 40 例2 有关数据见例1 若甲公司购买的是一次还本付息债券 且利息不按复利计算 则计算实际利率r 1 r 5 r 四 持有至到期投资的会计处理 41 四 持有至到期投资的会计处理 42 1 20 1年1月1日借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息调整250 2 20 1年12月31日借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整 贷 投资收益 20 年12月31日借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整 贷 投资收益 20 年12月31日借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整 贷 投资收益 四 持有至到期投资的会计处理 43 20 年12月31日借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整 贷 投资收益 20 年12月31日借 持有至到期投资 应计利息59 利息调整 贷 投资收益 借 银行存款 贷 持有至到期投资 成本 0 应计利息 四 持有至到期投资的会计处理 44 课堂练习题 2007年1月1日 甲以1115万元购入x公司同日发行的每张债券面值为1000元 到期还本付息的公司债券10000张 支付交易费用5 95万元 款项均为银行存款支付 x公司债券的期限5年 票面年利率10 采用单利计息 甲有明显意图和能力持有至到期日 2008年7月1日 甲卖出8000张 每张1181 25元 实际取得款项945万元 要求 作出相关的账务处理 45 2007年1月1日借 持有至到期投资 面值1000 利息调整120 95贷 银行存款1120 952007年12月31日现值 1000 0 1 5 1000 p sr5 1115 5 95r 6 利息调整 1120 95 0 06 1000 0 10 32 74摊余成本 1120 95 32 74 100 1188 21借 持有至到期投资 应计利息100贷 投资收益67 26持有至到期投资 利息调整32 74 46 2008年6月30日利息调整 1188 21 0 06 1000 0 10 2 14 35摊余成本 1188 21 14 35 50 1223 86借 持有至到期投资 应计利息50贷 投资收益35 65持有至到期投资 利息调整14 352008年7月1日出售 借 银行存款945投资收益34 09贷 持有至到期投资 面值800 利息调整59 09 应计利息120 47 2008年7月1日重分类 借 可供出售金融资产236 25资本公积8 52贷 持有至到期投资 面值200 利息调整14 77 应计利息30 48 第三节可供出售金融资产的核算 一 可供出售金融资产概述可供出售金融资产 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及除下列各类资产以外的金融资产 1 贷款和应收款项 2 持有至到期投资 3 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 49 第三节可供出售金融资产的核算 一 初始入账价值 取得投资时按公允价值计量 相关交易费用计入投资成本中 包括税金 手续费等相关费用 但已宣告发放尚未领取的现金股利或已到付息期尚未领取的利息计入 应收股利 应收利息 二 后续计量 按公允价值计量 二 可供出售金融资产的计量 50 第三节可供出售金融资产的核算 三 期末计价 1 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外 应当直接计入所有者权益 资本公积 在该金融资产终止确认时转出 计入当期损益 2 可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑损益 应当计入当期损益 3 采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息 应当计入当期损益 4 可供出售权益工具投资的现金股利 应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益 二 可供出售金融资产的计量 51 三 可供出售金融资产的会计处理 一 账户设置 可供出售金融资产 账户 按可供出售金融资产的类别和品种设置明细账 同时下设四个子目 即 成本 利息调整 应计利息 公允价值变动 等进行明细核算 第三节可供出售金融资产的核算 52 三 可供出售金融资产的会计处理 二 账务处理1 取得可供出售金融资产 1 取得可供出售股票时借 可供出售金融资产 成本 公允价值与交易费用之和 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款 按实际支付的价款 第三节可供出售金融资产的核算 53 三 可供出售金融资产的会计处理 二 账务处理 2 取得可供出售债券时借 可供出售金融资产 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的债券利息 贷 银行存款 按实际支付的价款 借或贷 可供出售金融资产 利息调整 按差额 第三节可供出售金融资产的核算 54 三 可供出售金融资产的会计处理 二 账务处理2 可供出售金融资产期末处理 第三节可供出售金融资产的核算 可供出售金融资产为股权投资的借 可供出售金融资产 公允价值变动 公允价值高于账面余额的差额 贷 资本公积 其他资本公积公允价值低于账面余额的差额做相反分录 55 三 可供出售金融资产的会计处理 二 账务处理2 可供出售金融资产期末处理 第三节可供出售金融资产的核算 可供出售金融资产为分期付息 一次还本债券投资的 借 应收利息 按票面利率计算确定的应收未收利息 贷 投资收益 按实际利率法计算确定的利息收入 借或贷 可供出售金融资产 利息调整 按其差额 56 三 可供出售金融资产的会计处理 二 账务处理2 可供出售金融资产期末处理 第三节可供出售金融资产的核算 可供出售金融资产为到期一次还本付息债券投资的 借 可供出售金融资产 应计利息 按票面利率计算确定的利息 贷 投资收益 按实际利率法计算确定的利息收入 借或贷 可供出售金融资产 利息调整 按其差额 57 三 可供出售金融资产的会计处理 二 账务处理3 出售可供出售金融资产时 第三节可供出售金融资产的核算 借 银行存款 按实际收到的金额 贷 可供出售金融资产 按其账面余额 借或贷 资本公积 其他资本公积 按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 贷或借 投资收益 按其差额 58 例题3 甲公司于2006年7月13日从二级市场购入股票100万股 每股市价15元 手续费3万元 初始确认时 该股票划分为可供出售金融资产 甲公司至2006年12月31日仍持有该股票 该股票当时的市价为16元 2007年2月1日 甲公司将该股票售出 售价为每股13元 另支付交易费用13000元 三 可供出售金融资产的会计处理 59 1 2006年7月13日借 可供出售金融资产 成本15030000贷 银行存款15030000 2 2006年12月31日借 可供出售金融资产 公允价值变动970000贷 资本公积 其他资本公积970000 3 2007年2月1日 甲公司将该股票售出借 银行存款12987000资本公积 其他资本公积970000投资收益2043000贷 可供出售金融资产 成本15030000 公允价值变动970000 三 可供出售金融资产的会计处理 60 例题2 2007年1月1日 甲保险公司支付价款1028 244万元购入某公司发行的3年期公司债券 该公司债券的票面总金额为1000万元 票面年利率为4 实际利率为3 利息每年末支付 本金到期支付 甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 2007年12月31日 该债券的市场价格为1000 094万元 假定不考虑交易费用和其他因素的影响 甲保险公司的账务处理如下 1 2007年1月1日 购入债券借 可供出售金融资产 成本1000 利息调整28 244贷 银行存款1028 244 三 可供出售金融资产的会计处理 61 2 2007年12月31日 收到债券利息 确认公允价值变动实际利息 1028 244 3 30 84732 30 85 万元 应收利息 1000 4 40 万元 年末摊余成本 1028 244 30 85 40 1019 094 万元 借 应收利息40贷 投资收益30 85可供出售金融资产 利息调整9 15借 银行存款40贷 应收利息40借 资本公积 其他资本公积19 1000 094 1019 094 贷 可供出售金融资产 公允价值变动19 三 可供出售金融资产的会计处理 62 金融资产的重分类问题 企业在金融资产和金融负债初始确认时对其进行分类后 不得随意变更 具体应按如下规定处理 1 企业初始确认为交易性金融资产的不能重分类为其他类金融资产 其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产 2 企业因持有意图或能力的改变 使某项金融资产不再适合划分为持有至到期投资的 应将其重分类为可供出售金融资产 3 如果出售或重分类金融资产的金额较大而受到 两个完整会计年度 内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已经解除 即已过了两个会计年度 企业可以再将特例规定条件的金融资产划分为持有至到期投资 63 第四节金融资产减值 一 金融资产减值损失的确认理解 第一类金融资产 因其以公允价值计量且公允价值变动直接计入当期损益 所以不需要计提减值准备 后三类金融资产都需要考虑计提减值准备 其中可供出售金融资产虽然是以公允价值进行后续计量 但也要在期末考虑计提减值准备 原因一 其是长期资产而非短期资产 在资产负债表中作为非流动资产列示 其公允价值变动未必能够反映发行方出现的长期严重下跌的状况 故公允价值变动核算和减值的核算要区别开来 原因二 其公允价值变动处理时计入了资本公积 没有计入当期损益 而减值损失是要反映在利润表中的资产减值损失项目中的 所以在发生长期的减值时 要将原来公允价值降低时计入到资本公积的部分转入资产减值损失中 64 第四节金融资产减值 一 金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查 有客观证据表明该金融资产发生减值的 应当计提减值准备 表明金融资产发生减值的客观证据 是指金融资产初始确认后实际发生的 对该金融资产的预计未来现金流量有影响 且企业能够对该影响进行可靠计量的事项 金融资产发生减值的客观证据 包括下列各项 一 发行方或债务人发生严重财务困难 二 债务人违反了合同条款 如偿付利息或本金发生违约或逾期等 三 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑 对发生财务困难的债务人作出让步 四 债务人很可能倒闭或进行其他财务重组 五 因发行方发生重大财务困难 该金融资产无法在活跃市场继续交易 65 六 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌 七 其他表明金融资产发生减值的客观证据 特别应注意 对于可供出售权益工具投资 其公允价值低于成本不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值 而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否严重 通常指下降幅度超过20 或非暂时性 通常指公允价值持续低于其成本超过6个月 下跌的 同时 企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断 66 二 金融资产减值损失的计提方法计提减值的一般方法 按单项计提 具体来说 对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值侧试 如有客观证据表明其已发生减值 应当确认减值损失 计入当期损益 对单项金额不重大的金融资产 可以单独进行减值测试 或包括在其有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 67 单独测试未发生减值的金融资产 包括单项金额重大和不重大的金融资产 应当包括在其有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值侧试 已单项确认减值损失的金融资产 不应包括在其有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 68 三 金融资产减值损失的核算 一 持有至到期投资减值损失1 以摊余成本计量的金融资产发生减值时 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量 不包括尚未发生的未来信用损失 现值 减记的金额确认为资产减值损失 计入当期损益 预计未来现金流量现值 应当按照该金融资产的原实际利率折现确定 2 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 如债务人的信用评级已提高等 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 69 3 持有至到期投资发生减值的 按应减记的金额 借记 资产减值损失 账户 贷记 持有至到期投资减值准备 账户 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复作与计提时相反的会计分录 4 处置持有至到期投资时 应当同时结转已计提的持有至到期投资减值准备 70 例题1 71 二 可供出售金融资产减值损失可供出售金融资产期末采用公允价值计量 如可供出售金融资产在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 应按照未来现金流量的现值与账面价值的差额确认为减值损失 但应注意对于可供出售权益工具投资 其公允价值低于成本不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值 72 对减值损失转回的规定 对于已确认减值损失的可供出售债务工具 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 利息收入应当按照确定减值时对未来现金流量的折现率作为利率计算确认 对于已确认减值损失的可供出售权益工具投资发生的减值损失 不得通过损益转回 对于已确认减值损失的 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失 不得转回 73 可供出售金融资产减值损失的计算及账务处理 1 可供出售金融资产发生减值时 即使该金融资产没有终止确认 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失 应当予以转出 计入当期损益 该转出的累计损失 为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额 当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额 2 可供出售金融资产发生减值可设置 可供出售金融资产减值准备 科目或在 可供出售金融资产 科目下设置 公允价值变动 明细科目核算 74 例题2 某企业2007年取得某上市公司的可流通股100万股 意图实现长期增值和收益 但不足以对上市公司施加重大影响 每股3元 另发生相关手续费2 000元 1 期末该股票市价为4元 2 第二年末由于整个市场股价下跌 市价减至2 5元 但上市公司财务状况依然很好 企业判断股票投资没有减值 3 第三年末由于上市公司丢失了一个重要客户 导致其财务状况恶化 企业判断该股票发生了非暂时性减值 市价减至2元 4 第四年末公司财务状况好转 发生了升值 可收回金额升至3元 75 1 股票取得时 借 可供出售金融资产 成本3 002 000贷 银行存款3 002 0002 第一期末股票市价升为4元 借 可供出售金融资产 公允价值变动998000贷 资本公积 其他资本公积9980003 第二年末股票暂时性减值至2 5元 借 资本公积 其他资本公积1500000贷 可供出售金融资产 公允价值变动1500000至此 资本公积科目借方余额 502000元 76 4 第三年末股票减值至2元 判断为非暂时性减值 应计提减值准备 资产减值损失 该可供出售金融资产的初始取得成本 当前公允价值 3002000 2000000 1002000元借 资产减值损失1002000贷 资本公积 其他资本公积502000可供出售金融资产 公允价值变动5000005 第四年末发生了升值 可收回金额升至3元 根据 可供出售权益工具投资发生的减值损失不得通过损益转回 的规定 借 可供出售金融资产 公允价值变动1000000贷 资本公积 其他资本公积1000000 77 第五节长期股权投资 一 长期股权投资的概述长期股权投资是投资者以股东名义 将资产投资于被投资单位取得相应的股份 并按所持股份比例享有被投资单位的权益并承担相应的责任 78 第五节长期股权投资 一 长期股权投资的概述 将资产直接投资于被投资单位 既可以是现金资产 也可以是非现金资产 如用固定资产 无形资产 存货资产投资等 在证券市场上以货币资金购买其他单位的股票 以成为被投资单位的股东 直接投资 间接投资 79 1 对子公司 联营企业和合营企业的投资2 重大影响以下 活跃市场中没有报价 公允价值无法可靠计量的权益性投资 第五节长期股权投资 内容 1 投资目的一般是为了控制或影响被投资单位 2 长期股权投资是一种交换行为 3 投资收益属于让渡资产使用权的收入 4 投资大 期限长 风险或报酬都较高 特征 80 二 长期股权投资的初始计量 一 企业合并形成的长期股权投资企业合并 指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项 通过企业合并形成的股权投资应为控制投资 企业合并分为同一控制下合并和非同一控制下合并 81 二 长期股权投资的初始计量 一 企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资的计量 应区分两种情况 1 同一控制下的企业合并 形成的长期股权投资初始成本的计量 同一控制下的企业合并 是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的 同一控制下企业合并有以下特点 第一 属于关联方之间的合并 不属于交易事项 而是资产和债的重新组合 第二 合并时参与合并的各方对合并资产 负债的作价往往不公允 82 一 企业合并形成的长期股权投资1 同一控制下的企业合并同一控制下企业合并形成的长期股权投的初始投资成本应按占被合并方可辨认净资产账面价值的份额计量 二 长期股权投资的初始计量 83 1 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资具体按以下规定进行 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 初始投资成本 取得被合并方所有者权益账面价值的份额 支付的现金 转让非现金资产等 发生的相关费用 直接计入当期损益 资本公积 差额 84 例1 某企业集团内一子公司以账面价值为1000万元 双方作价1800万元的无形资产作为对价 取得同一集团内另外一家企业60 的股权 合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元 被合并方所有者权益的公允价值为3000万元 另发生相关费用5000元 以银行存款支付 这种合并属于同一控制下的企业合并 长期股权投资的成本应按投资方在被投资单位账面所有者权益中所占份额900万元 1500 60 计量 差额100万元 1000 900 应调整资本公积和留存收益 1 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 85 作会计分录如下 借 长期股权投资 公司9000000资本公积 资本溢价1000000贷 无形资产10000000如资本公积不足冲减 冲减留存收益支付相关费用 借 管理费用5000贷 银行存款5000 1 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 86 1 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资具体按以下规定进行 2 合并方以发行权益性证券作为对价的 初始投资成本 取得被合并方所有者权益账面价值的份额 发行股份面值总额 发生的相关费用 直接计入当期损益 资本公积 差额 87 同一控制下企业合并形成长期股权投资 二 长期股权投资的初始计量 例题2 甲公司和乙公司均属于A公司下的两个被投资企业 2007年5月 甲公司发行600万股普通股 每股面值1元 作为对价取得乙企业60 的股权 合并日乙企业账面所有者权益总额为1300万元 这种情况 也属于同一控制下的企业合并 投资后乙公司成为甲公司的子公司 但仍被A公司控制 长期股权投资初始成本应按所享有乙公司所有者权益账面价值总额的份额780万元 1300 60 计量 甲公司作会计分录如下 借 长期股权投资 乙公司7800000 1300 60 贷 股本6000000资本公积 资本溢价1800000 88 2 非同一控制下企业合并下形成的长期股权投资 非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并 该种合并具有以下特点 1 它是非关联的企业之间进行的合并 2 以市价为基础 交易作价相对公平合理 二 长期股权投资的初始计量 89 2 确定长期股权投资的初始成本 控股合并 因非同一控制下的企业合并 取得被投资方股份的 长期股权投资应所放弃的资产 发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益 如果以发行权益证券进行投资的 应按所发行权益证券的公价值 发行价格 为基础作为长期股权投资的成本 发行价格与面值之间的差额计入资本公积 如果发生发行税费后的 应扣除相差税费 非同一控制合并中形成长期股权投资发生的相关费用计入长期股权投资的初始成本 长期股权投资的成本与被合并方所有者权益的公允价值份额之间的差额作为合并商誉 在编制合并报表进行调整 2 非同一控制下企业合并下形成的长期股权投资 二 长期股权投资的初始计量 90 长期股权投资 放弃资产或股票的公允价值 支付相关税费 放弃资产或股票的账面价值 差额 资产处置损益或股本溢价 占被投资单位公允价值的份额 差额 合并商誉或当期损益 非同一控制下企业合并的账务处理 注 合并成本大于公允价值的份额作为商誉 在合并报表中体现 注 合并成本小于公允价值的份额计入当期损益 91 例题3 甲和丙为非同一控制企业 2007年1月1日甲公司将一台大型设备转让给丙公司 作为受让丙公司持有的乙公司60 的股权的对价 其余有关资料如下 1 该大型设备原值为300万元 已提折旧120万元 未计提减值准备 公允价值为160万元 2 为进行投资发生该设备发生评估费 律师咨询费等2万元 已用银行存款支付 3 不考虑其他相关税费 2 非同一控制下企业合并下形成的长期股权投资 二 长期股权投资的初始计量 92 甲公司的相关计算 1 计算合并成本 付出资产的公允价值 直接相关费用 160 2 162 万元 2 计算资产转让损益 付出资产的公允价值 付出资产的账面价值 160 300 120 20 万元 2 非同一控制下企业合并下形成的长期股权投资 二 长期股权投资的初始计量 93 相关会计处理 1 减少固定资产转入至 固定资产清理 借 固定资产清理180万元累计折旧120万元贷 固定资产300万元 2 长期股权投资入帐 借 长期股权投资 乙公司162万元营业外支出 资产转让损失20万元贷 固定资产清理180万元银行存款2万元 2 非同一控制下企业合并下形成的长期股权投资 二 长期股权投资的初始计量 94 二 非合并方式形成的长期股权投资 其他方式取得的长期股权投资 应当按照下列规定确定其初始投资成本 1 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出 但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利 应作为应收项目单独核算 2 以发行权益性证券取得的长期股权投资 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 3 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 但合同或协议约定价值不公允的除外 二 长期股权投资的初始计量 95 二 非合并方式形成的长期股权投资 4 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 其初始投资成本应当按照 非货币性资产交换 确定 5 通过债务重组取得的长期股权投资 其初始投资成本应当按照 债务重组 确定 二 长期股权投资的初始计量 96 三 长期股权投资核算后续计量 成本法 一 成本法概述成本法核算的特点是 长期股权投资 科目的账面余额反映的是对被投资单位的初始投资成本 不随被投资单位所有者权益总额的变动而变动 97 三 长期股权投资核算后续计量 成本法 二 适用范围 1 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算 但编制合并财务报表时 应当按照权益法进行调整 2 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 98 三 成本法的账务处理 1 设 长期股权投资 科目 按被投资单位进行二级核算 2 账务处理要点 初始投资或追加投资时 按初始或追加投资的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值 被投资方宣告分派现金股利或利润时 按应享有的份额 确认当期投资收益 三 长期股权投资核算后续计量 成本法 99 被投资企业发生亏损无力支付股利或因非损益原因引起的其他所有者权益变动 投资企业均不需作任何账务处理 三 长期股权投资核算后续计量 成本法 100 例题5 A公司于2009年4月9日购入B企业普通股股票100000股 每股9 5元 另支付相关税费3000元 A公司购入B企业的股份占B企业有表决权资本的3 并计划长期持有 但对B企业不产生重大影响 B企业于2009年5月12日宣告2006年股利分配方案 每股分派现金股利0 1元 B企业2009年每股实现净利润1元 并于2010年4月16日宣告每股分派现金股利0 6元 2008年发生亏损 无力分配股利 101 会计处理过程如下 2009年4月9日购入时股票时 初始投资成本 100000 9 5 3000 953000 元 借 长期股权投资 B企业953000贷 银行存款9530002009年5月12日B企业宣告分派现金股利时 借 应收股利10000贷 投资收益10000 102 2009年4月16日B企业宣告分派现金股利时 借 应收股利 B企业60000借 投资收益600002010年B企业发生的亏损 A公司不需要作会计处理 103 课后练习题 A公司于2008年5月6日 以5120000元的价格购入B公司的股票2500000股 占B公司股份总额的10 另支付相关税费100000元 其中买价中含有已宣告未支付的现金股利120000元 投资后的有关资料如下 1 2008年B公司全年实现净利润2400000元 于2009年2月5日宣告分派现金股利2500000元 并于3月6日支付 2 2009年B公司全年实现净利润1500000元 于2010年2月28日宣告分派现金股利800000元 并于3月20日支付 3 2010年B公司全年发生净亏损3000000元 当年董事会决定不分配股利 104 四 长期股权投资的后续计量 权益法 一 权益法核算的特点指长期股权投资最初以初始投资成本计价之后 根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 长期股权投资 科目的账面余额 反映的是投资企业在被投资单位所有者权益总额中所享有的份额 而不是初始投资成本 该方法下 被投资单位所有者权益总额的增加或减少 投资企业都要按其持股比例计算应享有或应承担的份额 并调整 长期股权投资 的账面余额 105 2 适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 四 长期股权投资的后续计量 权益法 106 四 长期股权投资的后续计量 权益法 二 账务处理 1 设 长期股权投资 科目 下设3个三级科目核算 成本 记录初始投资成本或投资时在被投资单位所有者权益中所占份额 损益调整 投资后 被投资单位实现净利润或发生净亏损 按持股比例计算的应享有或应承担的份额 其他权益变动 投资后 被投资单位的资本公积 资本溢价 变动 按持股比例计算的应享有或应承担的份额 107 四 长期股权投资的后续计量 权益法 2 账务处理 1 初始投资或追加投资时 初始或追加投资成本记入 长期股权投资 公司 成本 前已述及 2 获得投资时的被投资单位所有者权益总额信息时 比较初始投资成本与应享有可辨认净资产公允价值份额 作出如下处理 如果初始投资成本大于投资时应享有份额时 不调整长期股权投资的初始投资成本 如果初始投资成本小于可辨认净资产公允价值份额 要将其差额调整长期股权投资的初始投资成本 并将其计入当期损益 调整后 长期股权投资账面价值等于投资企业享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 108 例题6 A公司以2000万元取得B公司30 的股权 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元 如A公司能够对B公司施加重大影响 则A公司应采用权益法核算 本例A公司在B公司可辨认净资产中所享有的份额为1800万元 6000 30 但长期股权投资的入账价值仍为2000万元 作会计分录如下 借 长期股权投资 B公司 成本 20000000贷 银行存款等20000000 109 如果 投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元 A公司在B公司可辨认净资产中所享有的份额为2100万元 7000 30 长期股权投资的初始入账价值应为2000万元 实际支付的款项与长期股权投资入账价值之间的差额计入营业外收入 作会计分录如下 借 长期股权投资 B公司 成本 20000000贷 银行存款20000000借 长期股权投资 B公司 成本 1000000贷 营业外收入1000000 110 四 长期股权投资的后续计量 权益法 3 投资损益的核算 投资收益的确认 投资后 收到被投资单位年度财务报表时 根据表中实现的净利润或发生的净亏损 按持股比例计算应享有或应承担的份额 记入 长期股权投资 公司 损益调整 科目 同时确认为报告年度的投资损益 应享有收益的份额 借 长期股权投资 单位 损益调整 贷 投资收益如为应承担的亏损份额 则作相反分录 111 例题7A企业于20 x5年1月取得B公司30 的股权 支付价款9000万元 取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元 假定被投资单位各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 在B公司的生产经营决策过程中 所有股东均按持股比例行使表决权 A企业在取得B公司的股权后 派人参与了B公司的生产经营决策 因能够对B公司施加重大影响 A企业对该投资应当采用权益法核算 取得投资时 A企业应进行以下账务处理 借 长期股权投资 B公司 投资成本 9000万元贷 银行存款9000万元 112 假定取得投资当年被投