担保行业会计核算办法.doc

担保行业会计核算办法应用探讨魏晓燕2011-09-16 09:48:41我国中小企业信用担保行业经过十余年的发展，为许多中小企业的融资提供了平台，在提升企业信用、缓解企业资金困难、促进小企业孵化培育方面发挥了重要的作用,产生了巨大的社会和经济效益。同时，随着担保行业的快速发展，加强担保行业的财务管理显得十分迫切。担保机构的财务会计管理工作，与担保机构控制防范风险实现持续发展密切相关，但由于处在探索发展中等原因，2006年以前，我国没有建立国家统一的担保机构会计核算办法。之前的企业会计制度也没有充分体现担保业务的特点，更没有把担保业务作为会计的主要核算对象，仅就重要的担保合同对企业财务产生了重大影响予以表外披露。各地担保机构使用的会计核算方法差别较大，同行业会计信息缺乏可比性，不能准确反映担保行业的整体状况，不利于政府监管、银行合作、担保行业的风险控制和持续发展。为规范担保行业的会计核算，真实、完整地反映担保企业的财务状况和经营成果，根据中华人民共和国会计法、企业会计准则、金融企业会计制度等相关法律、法规，财政部制定了担保企业会计核算办法（财会200517号），于2006年1月1日起在担保企业施行。一、担保行业会计核算办法的特点通过几年的实践应用，我们认为办法的主要特点可以归纳如下：（一）定位准确，充分反映担保业务的金融特点办法，将担保行业会计制度定位于金融企业会计制度框架下，充分反映了担保业务的金融特点，从而解决了担保机构的认识定位问题，有利于引导人们运用现代金融理论，特别是衍生金融理论认识担保业务规律，进而研究控制担保风险的方法。担保行业是从事风险管理、出售信用产品的专业机构，信用是金融的本质。所以，担保业务的实质是一种金融业务。担保机构以管理资金风险价值为主，银行以管理资金时间价值为主，金融衍生产品创新发展的趋势，使两者日益分离。担保机构通过对中小企业信用担保、信用增级来获得贷款，同时增加自己的或有负债，从而影响社会资金的流向和大小，使资金流向收益较高、风险较低的地方，充分体现了金融体系的基本功能：资金配置和风险配置。担保业务是专门从事资金风险价值管理的衍生金融业务，担保业务风险的规律特点与金融业务风险的规律特点基本相同。（二）认识到位，充分反映风险控制环节的衍生金融特点办法充分反应了担保业务在风险控制环节的衍生金融特点，明确、详细地规定了保证金的存入、存出业务，对认识担保机构保证金性质，规范担保机构保证金的存入、存出业务意义十分重要。存入保证金具有履约保证作用，影响担保定价，可以起到控制和测试风险的作用，一般按担保额的10%-15%在保前收取。存出保证金项目将保证金业务和货币资金的核算区分开来，在“存出保证金”科目核算，其利息部分与保证金一起受到约束和限制，如果利息不在专户上续存，也可以按规定存入一般账户结算。存出保证金具有增加银行信心的作用，一般明细账户较多。受债权人监管，属于代偿流动资金，暂时被冻结，不具备货币资金的高流动性特征。（三）制度规范，充分反映担保业务的高风险特点办法充分反映了担保业务的高风险特点，体现了“风险成本是担保机构的主要成本”规律性，包括信用风险、操作风险、市场风险、法律风险、流动性风险。详细地规定了担保机构的风险准备金制度，包括：按不低于当期在保余额1%计提担保赔偿准备，先总提，累计达到10%后差额计提，分步到位，用于核销代偿损失；按保费收入的50%计提未到期责任准备，差额转提，不使用；按税后利润一定比例计提一般风险准备金，用于弥补经营亏损；以及各种应收款的坏账准备、各类资产的减值准备等。担保赔偿准备金、未到期责任准备金在负债项下反映；一般风险准备金在权益项下反映;坏账准备、资产减值准备在资产备抵账户中反映。担保代偿损失的使用顺序按担保赔偿准备金、担保赔偿支出（担保损失费用）的顺序，依次用于弥补担保损失。（四）接轨国际，充分体现信用担保的准公共产品特点办法遵循国际惯例做法，充分体现信用担保的准公共产品特点，在担保风险损失补偿、担保资本投入、担保扶持基金、代管担保基金、担保减免税等方面都做出详细的规定。比如根据担保业务的政策性和高风险性要求，财政建立担保风险补偿；根据担保业务的高风险、风险的不对称性和风险不对称的相对性等性质，政府可以通过限价、出资，按非营利目标进行间接干预，从而促进经济增长，增加就业和税收，达到产业结构优化升级。（五）分类核算，充分反映担保机构的收入特点办法，充分反映了担保机构的收入特点，详细规定了各项收入的核算方法，包括：担保费收入、评审费收入、手续费收入、利息收入、追偿收入等，对指导担保机构科学合理地进行担保业务定价具有十分重要的意义。（六）明确内涵，充分反映担保业务的或有性办法，在现有会计基本制度体系下，充分反映担保业务的或有性。尽管没有将担保业务纳入表内核算，但在表外设计了“担保余额变动表”和会计报表附注中的“资产负债表表外项目”。(七)统一标准，充分反映担保业务基本指标的内容办法，对反映担保业务的基本指标做出了明确的内涵定义和外延描述，这为统一担保行业信息标准、制定担保行业管理办法奠定了重要的基础。二、担保企业会计核算办法应用中遇到的问题我公司自2007年成立以来，一直应用担保企业会计核算办法对公司的财务管理进行规范，经过4年的不断学习和调整，公司财务管理制度已趋于完备，特别是贯彻落实融资性担保公司管理暂行办法后，经过规范整顿，公司财务制度得到了进一步完善。但在实际应用过程中，我们发现还存在以下问题，需要解决：（一）未到期责任准备提转方法和原则有待明确担保业务属于远期交易，收入实现在即期，风险成本在远期，风险是逐步释放或显现的，因此按配比原则，担保费收入应配比远期风险。同时遵循谨慎性原则，担保机构按当期担保费收入的50%提取未到期责任准备，主要功能就是税前列支延缓收入分配，平衡收入与支出配比的时间差，防止利润的虚增和过头分配。但前提是担保机构享有税前列支政策，否则可能失去计提的积极性。实行差额提转方法，不弥补风险损失。但目前尚未明确差额转提原则和具体的计提方法，在实务操作中出现许多模糊认识和不同做法。（二）担保赔偿准备提取制度不够科学担保机构按不低于当年年末在保余额的1%的比例提取担保赔偿准备金，累计达到当年担保责任余额的10%的，实行差额提取，用于对冲担保风险预期损失。这对多数担保机构风险准备金水平要求过高，对当年盈利目标实现压力太大；在担保放大10倍条件下，意味着风险准备金水平最终要与资本金水平相当，超出风险准备金的“附属资本”的意义。虽说“风险准备金累计达到其注册资本的30%以上的，超出部分可转增资本金”，但这必须要在能够长期享受抵税政策的前提下。担保赔偿准备的提取对象不能真正体现与风险挂钩，未按业务品种、信用等级、担保时间、反担保强度、还款方式不同，对担保责任实行分类管理，不能准确计量担保责任风险。（三）一般风险准备金制度内容应进一步明确担保机构按所得税后利润的一定比例提取风险准备金，用于对冲不确定性的非预期风险损失。但没有明确计提比例，也没有相应的制度规定。如果代偿损失依次冲减担保赔偿准备、一般风险准备、据实在税前扣除，则担保机构提取一般风险准备金没有任何积极性，况且也没有明确要求。（四）担保机构风险收益偏低，不能有效配比风险成本担保业务的风险成本难以定价，但出于对担保机构非盈利的习惯定位，目前全国的担保机构担保费收入都是按低于同期银行利率的50%收取，在没有政府补贴条件下，是比较低的，风险收益没有贴近风险特点。（五）担保机构内部控制体系急需规范担保行业具有高风险特征,这就要求担保机构必须具备较高的内部控制水平,才能有效地防控风险,确保自身的稳健经营和可持续发展。但目前担保机构的内部控制体系不够完备，很难做到覆盖经营管理全过程，随着银监会融资性担保公司内部控制指引（银监发2010101号）文件的出台，担保机构如何建立全面规范的内部控制体系已迫在眉睫。（六）担保机构执行保险公司会计标准的规定有待完善随着融资性担保公司管理暂行办法（中国银监会等7部委2010年第3号令）的出台，各地都相继制定了配套的监管政策,对担保行业会计核算也有了新的规定, 企业会计准则解释第4号第八条提出:融资性担保公司应当执行企业会计准则,并按照企业会计准则应用指南有关保险公司财务报表格式规定,结合公司实际情况,编制财务报表并对外披露相关信息,不再执行担保企业会计核算办法(财会200517号)。融资性担保公司发生的担保业务，应当按照企业会计准则第25号原保险合同、企业会计准则第26号再保险合同、保险合同相关会计处理规定(财会200915号)等有关保险合同的相关规定进行会计处理。因为此项规定没有配套的具体措施，并且保险公司与担保机构财务核算存在很大差异，尚需进一步完善，所以目前全国的担保机构均没有正式执行此项规定。（七）风险准备金税前扣除政策应出台继续执行的文件最新的关于准备金税前扣除问题文件是“财税200962号”，有效期至2010年12月31日。如果此项政策不能长期执行，将会加大担保机构的税收负担，严重影响担保机构的利润水平。（八）各级财政对担保企业风险补偿政策不够稳定各级财政的风险补偿政策不稳定，担保机构很难评估各级财政政策支持力度，因而只能把财政风险补助当作一种可争取的意外收获，没有形成担保机构对政策的预期效果。获得补助资金如何处理不明确，作为收益处理可能会被税务机关重复征收所得税，还有可能被要求几年后未出现风险损失再返还财政。三、担保企业会计核算办法应用问题的处理对策针对担保行业会计核算办法在具体应用中遇到的以上问题，根据国家相关法律和行业规范性文件，结合多年的业务实践经验，现提出几点解决建议：（一）完善未到期责任准备金制度未到期责任准备金按未来风险成本和工作成本的时间分布规律计提，如年平均法、季平均法、月平均法、日平均法。年平均法适合行业和信息化的发展初级阶段，日平均法适合高级阶段。实际工作中，由于业务量和笔数巨大，逐单计算工作量大，往往直接按月或年保费收入计算。按当期保费收入的50%，即对于一年期的每张保函当年只能确认半年的保费进入利润分配，同时转回上期数。或者用本期应提数与上期已提数对比，少补提，多转回。对于一年期以上的长期担保业务，由于其时间分布不均匀，按单项计提比较合理。（二）修正“担保赔偿准备”，设置“代偿损失准备”代偿损失准备金不是保险法意义上的“赔偿”义务，而是“代偿”义务，并享有“追偿”权力直至被追偿人无法清偿而确认“损失”为止。把计提对象由“在保余额”调整为“担保业务收入”，计提标准为业务收入的30%左右。按月计提，直至累计达到注册资本的50%后差额转提，体现代偿损失风险准备金规模的“附属资本”特征。使担保机构基本盈利模式表现为“三三制”特征，即：风险成本、营运成本和净利润回报各占收入的三分之一。当担保机构确认代偿损失时，首先冲减代偿损失准备金，不足时税前列支，如出现当年亏损，则亏损额按所得税政策可在以后一定期限的年度内税前列支，超出规定期限后仍不足弥补的亏损额，在一般风险准备金中列支，一般风险准备金不足的，以未弥补亏损冲减净资产，在以后年度净利润中弥补。（三）明确一般风险准备金制度内容一般风险金主要功能是对冲担保风险非预期损失，非预期损失一般是系统性风险或异常风险导制，所以非预期损失应由资本及其收益或外部补偿来对冲。其计提对象应是当年税后超额净利润，当低于市场平均利率水平时，不提；高于时计提。计提标准为50%,按年计提直至注册资本的50%，或者储备5年后，可以认为超额风险期已过，转回至可分配利润。按谨慎性原则，如果代偿损失准备金和一般风险准备金之和，不能覆盖应收代偿款，则监管部门有权要求担保机构增提特殊的一般风险准备金。另外将各级财政对担保机构风险补偿的补助，列入一般风险准备。（四）创新收入模式，提高担保机构收益担保费收入一般是趸收，而担保风险是逐步释放或显现的，因此按配比原则，担保费收入应配比远期风险，利用计提未到期责任准备分期确认收入。同时,担保收费标准按风险水平不同实行差别费率,低风险业务按1%,中等风险业务按3%,高风险业务按5%。对于提前还贷，退保费的情况，应考虑担保机构的工作成本，比如按应退保费的40%收取费用，如果客户有续贷意向，也可以在下次收取保费时冲抵，这样既可以起到稳定优质客户效果，又可以提高担保机构收益。另外，为配比担保机构工作成本，还可以按一定标准收取项目评审费。（五）全面梳理，建立体系化内部控制制度担保机构应当按照全面性、重要性、制衡性、适应性和成本效益的原则，对原有制度进行梳理，找出关键点，进行风险评估，制定防控措施，建立体系化内部控制制度。通过制定和实施一系列制度、程序和方法，在内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等方面建立科学、有效的激励约束机制，培育良好的内部控制文化，为全体员工创造充分了解内部控制要求，忠实、勤勉、规范、审慎履行职责的环境和氛围。通过实施内部控制形成对风险进行事前防范、事中控制、事后监督纠正的动态机制和过程，确保担保机构的发展战略全面实施，经营目标和效率的充分实现。担保机构应当明确划分董事会、监事会、高级管理层之间、相关部门之间、岗位之间、上下级机构之间的职责，建立职责清晰、相互监督制约的机制，形成分级授权、与业务衔接的“嵌入式”内控。应当规范项目受理、评审、审批、签约承保、保后监管、代偿、追偿等全部业务环节的工作流程、操作规划和运行机制，以及项目