合并报表编制.doc

合并会计报表编制的基础概念和方法 NC&HR产品支持部 马艳丽 前言：合并会计报表涉及到整个企业集团内多家公司个别报表调整、合并，是会计核算的几大难题之一。下文仅就合并会计报表编制的一些基础概念和方法做一简要说明，以期对大家处理具体的企业实际业务时有一定帮助。也希望大家把实际业务中遇到的特殊问题处理方法拿来大家一起分享。 合并会计报表指，将两个或两个以上的具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为会计主体，用以综合反映该主体整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并会计报表由企业集团中的控股公司（母公司）于会计年度终了编制，主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，新准则中还增加了合并所有者权益变动表。 一、合并会计报表编制的基础概念（一）、合并会计报表的范围当一家企业在股权关系上控制其他企业时，应编制合并会计报表。在传统的意义上，控制指直接或间接拥有其他企业50以上有表决权的股份，但这一观点过多强调了法律形式。在现实生活中，投资企业即使持有另一企业不足50的有表决权股份，但能实质上控制后者，也应将该企业纳入合并报表范围。所以，合并会计报表的编制应以实际控制为准，而不能仅仅局限于持有50以上的股份。这也是新准则中强调的问题，符合国际会计准则关于合并范围的规定。在我国，合并会计报表的合并范围具体包括：1母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。权益性资本是指，对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。具体包括：（1）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；（2）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本； （3）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。2母公司控制的其他被投资企业母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其他方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。一般认为，母公司与其被投资企业之间存在着下列情况之一的，该被投资企业就应当视为能够被母公司控制，而作为子公司被纳入合并会计报表的合并范围：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指，母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的股份，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。（2）根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指，在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务和经营政策能够实施控制。（3）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。这种情况是指，母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。（4）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指，母公司能够控制董事会等权利机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。不应纳入合并会计报表合并范围的子公司1已准备关停并转的子公司2按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司3已宣告破产的子公司4准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司5非持续经营的所有者权益为负数的子公司6受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司（二）、正确编制合并报表的前提条件1、 对纳入合并范围的子公司的长期投资采用权益法核算。 2、 统一母子公司的会计期间和会计报表决算日。3、统一母子公司的会计政策。4、对于子公司外币核算的报表进行折算。5、纳入合并报表范围的子公司必须提供涉及内部往来的基础资料。（三）、合并会计报表的编制程序1、编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并会计报表编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并报表各项目的合计数。2、将母子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并将母子公司报表各项目的数据进行汇总。3、编制抵销分录，将母公司与子公司、子公司之间发生的经济业务对个别报表项目进行的影响进行抵销处理。4、计算合并报表各项目经过抵销之后的合并数额。二、合并资产负债表和合并利润及利润分配表的编制方法合并报表是将母公司和子公司作为一个会计主体反映财务状况、经营成果，必然要将集团内部各公司之间发生的内部交易的数据进行抵销，剔除重复核算的因素。编制合并报表时需要抵销的项目包括：1、母公司对子公司的长期投资与子公司的所有者权益项目；2、内部债权债务项目；3、内部销售收入和内部销售成本项目；4、盈余公积项目；5、内部权益性投资收益项目与子公司利润分配有关项目。(一) 母公司对子公司的长期投资与子公司的所有者权益项目的抵销母公司对子公司进行股权投资，一方面反映为长期股权投资的增加，另一方面反映为除长期股权投资以外的资产减少。子公司接受投资，一方面反映为资产的增加，另一方面反映为实收资本等权益的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期投资相当于母公司将资本拨付下属单位核算，并不能引起整个企业集团的资产、负债和权益的增减变动。因此，编制合并报表时，需要将母公司对子公司的长期投资与子公司的所有者权益项目进行抵销。无论全资还是非全资的情况下，基本的抵销分录为： 借：实收资本 （子公司中母公司所占份额）资本公积 （子公司中母公司所占份额）盈余公积 （子公司中母公司所占份额）未分配利润 （子公司中母公司所占份额）合并价差（借或贷） （母公司长期投资与子公司所有者权益份额的差额）贷：长期股权投资 （母公司长期投资账面余额） 少数股东权益 （子公司所有者权益中少数股东所占的份额）合并价差主要是母公司在证券市场通过第三者取得子公司股份的情况下发生的。母公司支付给第三者的价款高于或低于子公司发行该股份时的价格，就将产生合并价差。合并价差中主要是长期投资股权投资差额的摊余价值。少数股东权益是在非全资的情况下，少数股东在子公司所有者权益中所占的份额，少数股东权益在合并报表中列示在负债类和所有者权益类之间。在新准则中，被定义为非控制权益。（二）内部债权债务项目的抵销母子公司之间、子公司与子公司之间相互发生的应收账款、应付账款等内部债权债务，从整个集团来看，只是内部资金流动，既不能增加集团的资产，也不能增加集团的负债。因此，在做整个集团的合并报表的情况下，需要将内部债权债务抵销。需要抵销的项目包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债券投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。对上述项目的抵销均应做相反的分录。在抵销应收账款和应付账款的同时，应该同时把应收账款计提的坏账准备同时抵销。做如下分录：借：坏账准备 贷：管理费用。（三）内部销售收入和内部销售成本的抵销 在企业内部购销商品的活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润，购进企业则以购买商品的价款作为成本入账。从整个企业集团来看，集团内部之间的购销相当于内部物资调拨。因此，应该将内部购销中包含的未实现内部销售利润抵销，以真实反映整个企业集团的损益情况。1、购买企业将内部购进的商品用于对外销售的情况（1）购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵销处理当期购进的商品全部实现销售，应编制如下分录：借：主营业务收入 （内部销售企业确认的收入） 贷：主营业务成本 （内部购入企业确认的外销成本）经过抵销，内部购入企业的外销价作为实际的收入，内部销售企业确认的销售成本作为实际外销销售成本。（2）购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵销处理。当期购进的商品未实现对外销售，应该将商品中包含的未实现销售利润抵销：借：主营业务收入 （内部销售企业确认的收入） 贷：主营业务成本 （内部销售企业确认的成本） 存货 （购入企业存货中虚增的销售利润）（3）内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货的情况。在这种情况下可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现内部销售而形成的期末存货。处理时只须将上面两个抵销分录合并在一起，即： 借：主营业务收入（内部销售企业确认的收入） 贷：主营业务成本（内部销售企业确认的成本） 借：主营业务成本（期末存货中未实现的内部销售利润数额） 贷：存货 （期末存货中未实现的内部销售利润数额）如果对内部交易购入的存货计提了存货跌价准备，则应将存货跌价准备抵销： 借：存货跌价准备 贷：管理费用（4）购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵销处理内部购进商品作为固定资产使用，应该将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，抵销分录为：借：主营业务收入 （销售企业确认的收入） 贷：主营业务成本 （销售企业确认的成本） 固定资产 （购买企业确认的固定资产中包含的未实现内部销售利润）如果该项固定资产当期已经计提折旧，应该将多计提的累计折旧抵销：借：累计折旧 贷：管理费用等如果对该项固定资产已经计提了减值准备，则应将减值准备同时抵销：借：固定资产减值准备 贷：营业外支出内部购销无形资产中包含未实现内部销售利润抵销的原理同上。（三）盈余公积项目的抵销子公司计提的盈余公积已经在抵销母公司的长期投资和子公司的所有者权益时予以抵销。但是，根据公司法的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的税后利润计提。母、子公司作为独立法人实体，应该分别按照净利润计提盈余公积。所以，应该将子公司抵销的盈余公积恢复，调整分录如下：借：提取盈余公积 （在利润分配表部分抵销） 贷：盈余公积 （子公司提取的盈余公积）（四）内部权益性投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销内部权益性投资收益是指母公司对子公司长期投资确认的收益，实际上就是子公司的收入减去成本费用后的余额乘以投资比例。在编制合并利润及利润分配表时，已经将子公司的收入、成本费用等按照投资比例合并进来，所以应将母公司确认的投资收益抵销。由于合并利润分配表是站在企业集团的角度反映对股东的分配情况，因此子公司利润分配的各项目，包括提取盈余公积、分配股利等都必须予以抵销。对于子公司的期初未分配利润项目，作为子公司以前会计期间的净利润的一部分，已经包括在母公司以前会计期间的投资收益中，从而包括在母公司本期期初未分配利润项目中，因此，也应予以抵销。借：投资收益 （母公司按照投资比例确认的投资收益） 少数股东收益 （子公司净利润中属于少数股东的部分） 期初未分配利润 （子公司期初未分配利润） 贷：提取盈余公积 （子公司提取的盈余公积） 应付利润 （子公司分配的利润） 未分配利润 （子公司期末未分配利润）三、连续编制合并会计报表时的抵销处理对于连续编制合并会计报表的情况，应该考虑上期合并报表中对本期期初未分配利润产生影响的抵销分录。例如，上期抵销的坏账准备，直接影响上期合并报表的期末未分配利润，进而影响本期期初未分配利润。本期编制合并会计报表是以母子公司当期的个别报表为基础编制的，由于上期合并会计报表坏账准备的抵销，以个别会计报表为基础加总出来的期初未分配利润与上期合并利润分配表中的未分配利润数额必然产生差额。因此，连续编制合并报表时必须将上期因抵销坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期的期初未分配利润。（一）内部应收账款和坏账准备的连续抵销首先，将应收账款和应付账款予以抵销：借：应付账款 贷：应收账款其次，将上期管理费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对期初未分配利润的影响进行抵销：借：坏账准备 贷：期初未分配利润最后，对本期内部应收账款在个别报表中补提或冲销的坏账准备数额予以抵销：补提时：借：坏账准备 贷：管理费用冲销时：借：管理费用 贷：坏账准备（二）内部购进商品的连续抵销处理对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及内部销售存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销，在本期连续编制合并报表时不涉及对其进行处理。对于上期内部销售存货中包含未实现内部销售利润的情况，由于对本期期初未分配利润产生影响，所以应该将上期抵销的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销。1、购买企业将内部购进商品作为存货使用时存在未实现内部销售利润的连续抵销首先，将上期抵销的存货价值中包含的未实现销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销：借：期初未分配利润 贷：主营业务成本其次，对于本期发生的内部购销活动进行抵销处理。再次，将本期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润进行抵销处理。如果上期内部购进存货已经计提了存货跌价准备，对于连续编制合并报表的情况，首先应该将上期管理费用中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：借：存货跌价准备 贷：期初未分配利润然后，对于本期对内部购进存货补提或冲销的存货跌价准备进行抵销处理。2、购买企业将内部购进商品作为固定资产使用时的连续抵销处理首先，将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，同时调整本期期初未分配利润：借：期初未分配利润 贷：固定资产其次，将以前会计期间内部交易形成固定资产多计提的折旧予以抵销：借：累计折旧 贷：期初未分配利润最