财务报表审计应关注的法律问题.doc

1财务报表审计应关注的法律问题-审计侵权司法解释理解与适用郭晋龙信永中和会计师事务所合伙人讲座提纲1. 审计侵权赔偿责任的框架和路径2. 审计侵权赔偿责任的法律性质3. 会计责任与审计责任的法律界定4. 审计侵权责任的承担主体5. 诉讼当事人的列置顺序6. 利害关系人的法律界定7. 执业准则的法律地位8. 无过错责任还是过错责任?9. 举证责任的分配10.连带责任还是补充责任?11. 审计侵权案件的免责减责事由12. 赔偿顺序和最高限额（一）近40年来会计师审计侵权责任的路径选择1.合同法路径：2.侵权法路径：3.证券法路径：4.专家责任路径:5.公司治理结构路径:1审计侵权赔偿责任的框架和路径1审计侵权赔偿责任的框架和路径（二）最高法院司法解释的选择1.最高法院的立场:公司治理结构路径将会计师的法律责任置于公司治理结构的框架下：1)依侵权行为基本法理，2)秉承民法公平原则，3)在被审计单位(财务信息提供者)-会计师事务所(财务信息审核者)-利害关系人(财务信息使用者）三方之间实现利益平衡;4)公平分配因被审计单位经营失败或财务欺诈和会计师事务所审计失败而导致的利害关系人的损失。1审计侵权赔偿责任的框架和路径（二）最高法院司法解释的选择3.应当具体考量三个因素：1)利害关系人损失的真正原因:承担第一责任2)会计师的执业过错:承担补充责任3)利害关系人的过错:免除或减轻会计师责任4.需要平衡协调的三个问题1)侵权责任与公共政策之间的冲突与协调；2)公平与效率之间的取舍与权衡；3)资本市场风险的公平与合理分配。2 审计侵权赔偿责任的性质（一）六种代表学说1.契约责任说：2.侵权责任说:3.第三种责任说4.产品责任说：5.专家责任说：6.法定责任说：（二）最高法院司法解释的选择侵权责任说2审计侵权赔偿责任的性质（三）损失分配立场1.单边激励机制：产品责任说1)审计是国家法律赋予会计师的职责,其审计报告应属于公共产品;2)报告使用人有理由期待该产品的使用安全性;3)审计报告不安全就属于对法定义务的违反;4)严格的侵权责任有利于实现社会正义和法律价值;5)举证责任倒置能较好保护弱势的利害关系人利益；2审计侵权赔偿责任的性质（三）损失分配立场2.多边激励机制：兼顾公共政策目标1)审计报告与一般产品相比具有显著差异-审计报告质量受多种因素影响,具有不可控性;-许多报告使用人具有财务风险分析能力;-审计报告具有可复制性与无限传播性;2)严格责任将导致侵权责任遏制功能发生扭曲-过分强调会计师职业责任并不一定提高服务质量;-严格的侵权责任刺激会计师采取防御性审计策略2审计侵权赔偿责任的性质2.多边激励机制：兼顾公共政策目标3)应当关注有效地分担风险和损失的机制-无限加重会计师责任会导致利益失衡-会计师并不一定是风险和损失的最佳承担者-不符合设立审计制度的本意和宗旨4)忽视了利害关系人自身防范化解风险的职责与能力-某些特定利害关系人(银行创投与经验丰富的投资人)并非完全依赖审计进行投资;-某些专业投资机构可能是市场风险的更好承担者;-要求利害关系人采取风险防范措施比一味扩大会计师责任更有效率.3 会计责任与审计责任的法律界定1.属于两种不同性质的民事责任；2.会计侵权责任是第一位的;审计侵权责任是补充性的；3.不能以被审计单位提供虚假报表提出抗辩；4.承担审计侵权责任后不能向被审计单位追偿。4审计侵权责任的主体?(一)审计侵权责任主体的争议1.一元论:事务所是承担民事责任的主体根据职务代理理论,注册会计师本人无须承担赔偿责任.-就内部关系而言,注册会计师是接受事务所指派进行审计,并始终代表事务所完成审计任务;-就外部关系而言,都是由事务所统一接受委托并收取业务收入.2.两元论:1)事务所承担赔偿责任:2)会计师个人承担责任:4 审计侵权责任的主体?(二)最高法院的立场:一元论1.现行法律明确规定了责任主体注册会计师法;公司法;证券法.2.现阶段我国注册会计师承担个人责任不可行3.会计师是执业主体而不应是责任主体5 诉讼当事人的列置顺序（一）被审计单位与会计师事务所的诉讼地位1.被审计单位与侵权诉讼：可以参加还是必须参加加？2.被审计单位的诉讼地位：共同被告还是第三人？（二） 会计师事务所分支机构的诉讼地位1.可以是独立的诉讼主体；2.并不是可以独立承担民事责任的主体；3.分支机构不能清偿债务可以裁定法人为被执行人；（三）瑕疵出资人的法律责任与诉讼地位1.对其他出资人违约责任2.对本审计单位的差额补充责任3.对本审计单位债权人的的债务清偿责任出资人存在瑕疵行为的，该瑕疵出资人应追加为第三人。6利害关系人的法律界定（一）利害关系人的范围标准学说1.合同相对人原则:该标准也称为“厄特马斯”标准，由美国法官提出，意在防止扩大利害关系人范围，保护注册会计师职业。1)过度保护会计师;2)阻碍审计技术进步;2)不利于保护第三人;3)与资本市场发展趋势脱节.6 利害关系人的法律界定（一）利害关系人的范围标准学说2.已知第三人标准:该标准也称为“HedLey Byrne”标准，由英国法官在1964年提出。认为第三人应当是已知或已经预见的第三人，不实报告出具人对其已经知道会依赖其报告的第三人负有注意义务。1)保护专业投资机构和经验丰富的商人;2)防止第三人范围过度扩大造成滥诉；3)法律价值体现对经济效率和司法效率的追求;4)一定程度上以牺牲保护公众投资人的司法正义为代价。6 利害关系人的法律界定（一）利害关系人的范围标准学说3.可预见第三人标准该标准认为利害关系人不仅包括已知第三人、也应当包括可以合理预见的其他第三人。以公众投资人保护和会计师执业质量改进为主要政策考量.*法理依据:1)以产品责任(严格责任)为基础构建会计师过失责任;2)会计师能够以更小的成本降低错误发生的概率;3)严格的侵权责任能促使会计师采纳更高的执业标准;4)会计师事务所比第三人更能有效承担风险和转移风险5)能够更加有效地保护公众投资人的利益.6 利害关系人的法律界定（一）利害关系人的范围标准学说3.可预见第三人标准*政策缺陷:1)第三人范围过大,承担责任超过了过错程度;2)忽视了资本市场风险自担原则和第三人化解风险能力.3)导致审计职业没有生存空间:A:会计师退出审计行业:B:股东自动放弃审计:6 利害关系人的法律界定(二)最高法院司法解释的观点因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。1.合理信赖限制：2.不实报告限制：3.交易行为限制：4.遭受损失限制：5.因果关系限制7 执业准则的法律地位(一)现行法律对执业准则地位的肯定1.:1)第35条:中国注册会计师协会拟定注册会计师执业规则,报国务院财政部门批准后施行；2)第21条:注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告；2.公司法3.证券法4.司法解释2007年6月11日法释200712号：关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定:7 执业准则的法律地位(二)承认执业准则法律地位的法理依据1.成本效益理论审计制度公共政策价值-节约代理成本是审计产生的基础;-承认执业规则确认的审计模式与重大性标准；-承认概率原理及其抽样审计方法；-否认详细审计及其提升代理成本的公共政策价值。2.容许性危险理论合理保证责任-审计责任是一种“合理的保证责任” 而非绝对担保责任;-执业准则是以合理成本降低风险的最为合理的规则;-执业准则是履行合理保证责任的制度基础-执业准则是衡量CPA是否承担侵权责任的标尺3.审计风险理论-固有风险无法避免1)审计风险无法避免,只能尽量降低;-财务报表相对真实性-审计理论方法固有局限性2)审计只能提供合理保证,而不能绝对保证.7 执业准则的法律地位(三)执业准则与审计责任之间的关系1.三种代表性观点1)只要遵守了执业准则,就应当免除审计责任;2)即使遵守了执业准则,也应当承担审计责任;3)现行执业准则过于超前,无法执行;2.司法立场:免除审计责任的条件1)客观标准:严格遵守了执业准则-未遵守执业准则,则应承担审计责任2)主观标准:保持了必要的职业谨慎-审计活动的环境随时变化,执业准则尚未作出调整修订,即便遵守执业准则,也无法保障执业质量;-执业准则对某些特定事项尚未提出明确要求和判定标准.8无过错责任还是过错责任?(一)审计侵权责任归责原则的争议1.无过错责任原则产品责任:没有过错也要承担责任2.过错责任原则*一般过错责任:前提假设被告无过错,谁主张谁举证*推定过错责任:前提假设被告有过错,举证责任倒置3.公平责任原则遵守了执业准则给利害关系造成损失,承担公平责任4.综合归责原则-对客户(直接受益人):实行无过错责任;-对已知第三人:实行过错推定原则;-对合理预见第三人:实行过错责任原则.8无过错责任还是过错责任?(二)最高法院的立场1.避免激进主义,否定无过错责任原则1)对会计师过于严苛且不公平2)背离了侵权责任的设立宗旨:损失补偿与教育惩戒3)导致会计师无法以合理的审计成本提高审计质量;4)忽视了专家利益和审计职业的生存空间;5)容易导致法定审计制度失去公共政策价值2.保护社会公众利益,统一采用过错推定原则1)成本效益理论:2)公共政策选择理论:3)信息不对称理论:4)弱势群体保护理论:5)民法公平责任原理:6)现行法律已采用过错推定:7)维护会计师职业的生存空间8无过错责任还是过错责任?(二)最高法院的立场3.不仅推定过错,而且推定因果关系1)利害关系人的专业劣势与信息劣势;2)已有司法解释明确采取“推定因果关系”原则3)借鉴发达国家的“欺诈市场理论”与“信赖推定原则”4.基于公共政策，公平分配风险损失1)被审计单位:2)会计师事务所:3)利害关系人:8无过错责任还是过错责任?(三)审计过错的衡量标准1.主观衡量标准:是否保持必要的职业谨慎？1) 是否具有专业胜任能力，拥有与该职业所需要的一般知识并能与职业发展保持同步；2)是否有独立合理的职业怀疑精神与敏锐观察能力；3)是否能作出相当于本行业平均水平的专业判断；4)是否实质性地遵守职业道德规范和执业规则?2.客观衡量标准：是否遵守了执业准则?1)不仅是形式上而且实质上的遵守;2)不仅是主观上而且是客观上的遵守;9 谁承担举证责任?（一）两种规则:谁主张谁举证:一般过错责任举证责任倒置:推定过错责任(二)举证责任倒置的适用1)首先由利害关系人证明会计师出具的审计报告不实和该不实报告对其造成损害的事实;2)其次,在前述利害关系人证明成立的情况下,法院推定事务所存在过错以及过错与损害之间存在因果关系;3)由会计师对自己没有过错和没有因果关系进行举证;4)法院对会计师提出的证据和抗辩进行审查;5)在审计报告不实和损害事实被证实,而会计师又不能证明没有过错和因果关系时,应认定侵权行为成立;9 谁承担举证责任?(三)为什么采取举证责任倒置模式?1)利害关系人举证困难2)审计业务的特殊性3)信息不对称与欺诈市场理论4)民商法价值由法的安定性转向社会妥当性9 谁承担举证责任?(四)举证责任倒置对审计职业的影响1.加重会计师的举证责任;2.如何证明执行了执业准则?3.如何证明保持了必要的职业谨慎?4.审计程序的轨迹与记录5.工作底稿的完整与保管6.审计证据的充分与有效10 连带责任还是补充责任?1.注册会计师法关于赔偿责任的规定第42条规定: 会计师事务所违反本法规定，给利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。2.公司法关于限额赔偿责任的规定第208条第3款规定: “因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”3.证券法关于连带赔偿责任的规定第173条规定:证券服务机构“制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”10 连带责任还是补充责任?(一)故意出具不实报告-承担共同侵权的连带赔偿责任预见到行为的后果,希望或者放任结果的发生1.与被审计单位恶意串通；2.明知重要事项与国家有关规定相抵触，而不予指明；3.明知会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；4.明知被会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；5.明知其会计报表重要事项有不实的内容，而不予指明;6.被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第2至5项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。1-6项:构成欺诈; 应当知道而不知道:推定欺诈.10 连带责任还是补充责任?二、过失出具不实报告-承担补充赔偿责任未保持必要的职业谨慎,出具不实报告.（一）什么是过失？民法：指行为人应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免，以致发生这种结果的，是过失。1.过于自信的过失已经预见到自己的行为可能发生危害社会的结果，但轻信能够避免。2.疏忽大意的过失应当预见到自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见.10 连带责任还是补充责任?二、过失出具不实报告-承担补充赔偿责任（二）过失出具不实报告的认定标准1.违反注册会计师法第20条第(2)、(3)项的规定；*委托人故意不提供有关会计资料和文件的；*因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。2.以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；3.制定的审计计划存在明显疏漏；4.未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；5.在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；10 连带责任还是补充责任?二、过失出具不实报告-承担补充赔偿责任（二）过失出具不实报告的认定标准6.未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；7.未采用必要的调查方法获取充分的审计证据；8.明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；9.错误判断和评价审计证据；10.其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。10 连带责任还是补充责任?(三)审计过失程度的划分1)重大过失:缺乏起码的职业谨慎,没有遵守执业准则最低要求。2)普通过失：未能保持应有的职业谨慎，未能严格按照执业准则的要求履行注意义务。3)轻微过失：基本保持了应有职业谨慎，基本遵守了执业准则规定。11 审计侵权案件的免责减责事由（一）司法解释规定的免责抗辩事由1.审计自身固有局限:遵守准则并保持职业谨慎,但仍然未