公允价值审计.doc

Issues Related to the fair value of auditAccounting Institute of Chongqing Technology and Business University, Chongqing, China，Abstract: With the goal of economic development and changes in accounting as well as innovative financial instruments, fair value of the increasingly widespread use of the range.Accounting Standards in China in the current extensive use of fair value, but the reliability of measurement of public concern, so the fit with the fair value of the audit is very important. This article is based on the fair value of the auditing standards in the relevant literature, based on the fair value of the content of the audit, the audit reviewed the fair value of the development process, describes the appropriate fair value measurement and disclosure of full audits of the basic audit procedures, At the moment the implementation of the fair value of audit risks faced by audit to the analysis. And on these basis, made a number of the fair value of audit to improve the quality of response.Key words:Fair value of audit; Audit procedures; Risk; Countermeasure公允价值审计相关问题研究重庆工商大学会计学院，重庆，中国，400067摘 要：随着经济发展和会计目标的变化以及金融工具的不断创新，公允价值的运用范围日益广泛。目前我国会计准则体系中大量采用了公允价值,但其计量的可靠性成为公众担心的问题，因此与之适应的公允价值审计显得非常重要。本文立足于公允价值审计准则，在参考相关文献的基础上，探讨了公允价值审计的内涵，回顾了公允价值审计的发展历程，阐述了公允价值计量适当性和披露充分性审计的基本审计程序，就现阶段实施公允价值审计所面临的审计风险作出了分析。并在此基础上提出了一些提高公允价值审计质量的对策。关键字：公允价值审计 审计程序 风险 对策1 引言2006年2月,财政部发布了企业会计准则体系,其中企业会计准则基本准则明确将公允价值作为一种重要的计量属性。与此同时财政部发布了48项中国注册会计师执业准则，其中中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计以及应用指南，对公允价值审计问题作了相应的规范。一时间，公允价值审计成也为审计界关注的焦点。公允价值在我国会计实务中的运用已成为一种趋势,相关的研究在总体上也呈现出深入的趋势。但公允价值计量在我国的运用仍处于初级阶段，有很多难题没有解决，其本身存在的不足和缺陷,使得会计信息的不确定性日益增强，以此引发了审计准则实施方面的问题并逐渐显露出来。公允价值审计是在公允价值领域风险导向审计发展的结果。目前我国的公允价值审计还处于基础准备阶段。由于公允价值计量和披露的审计是一项风险很大的鉴证业务，需要当代注册会计师以职业怀疑态度谨慎从事，故对公允价值审计的理论研究迫在眉睫。2 公允价值审计概述及发展历程2.1 公允价值审计概述2.1.1 公允价值审计的内涵根据国际会计师联合会（IFAC）发布的国际审计准则公告第545号审计公允价值的计量和披露（ISANo.545）和美国注册会计师协会（AICPA）发布的审计准则公告第101号审计公允价值的计量和披露（SASNo.101），公允价值审计主要是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定具体的资产、负债和权益项目或交易的公允价值确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。对于公允价值审计的定义，王杏芬（2009）也提出“公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，并检查客户的公允价值计量和披露是否与规定的标准一致”。可见公允价值审计是从审计角度使财务报表使用者合理确信财务报表中公允价值计量和披露可靠性的一种方式。基于以上定义，ISA545和SAS101认为，公允价值审计的对象是财务报表中以公允价值计量、列报和披露的主要资产、负债及特殊的权益部分。其制定的目的是为审计财务报告中包含的公允价值计量和披露建立标准和提供指南，并且提出了在对财务报告中以公允价值列报或披露的重要资产、负债、权益进行审计时需要作出的相关审计考虑。同时，ISANo.545还指出，资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，要求除了在交易发生日对交易进行初次确认计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认计量。公允价值的这种动态变化核算，是公允价值与其他计量属性重要的不同之处，也是公允价值审计的重点。2.2 公允价值审计发展历程2.2.1 国外公允价值审计的发展2001年10月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）颁布了一份拟议中的国际审计准则的征求意见稿审计公允价值计量和披露。2002年7月，第545号国际审计准则（ISA545）审计公允价值计量和披露正式公布，其生效日期为2003年7月。至此，世界上第一个公允价值审计准则诞生。ISA545提出了对财务报表中按公允价值列报或披露的重要资产、负债和所有者权益的特殊组成部分进行审计的要求，建立了公允价值审计的基本框架，成为世界各国和地区制定公允价值审计准则的主要依据。2002年6月，美国审计准则委员会(ASB)也发布了一个同名的审计准则征求意见稿。2003年1月，ASB正式发布其第101号审计准则公告(SAS101)审计公允价值计量和披露，其生效日期为2003年6月。SAS101是ASB与IAASB联合制定的第一份审计准则，因而除了语言表达上较之以前的审计准则公告有较大变化外，其内容与ISA545大同小异。此外，美国注册会计师协会在2002年公布了一个对以公允价值计量和披露的具体资产、负债和所有者权益进行审计的工具包，帮助注册会计师在审计企业合并、商誉和特定资产减值与处置等事项时正确理解和应用审计准则。另外，香港会计师公会于2003年2月发布了第421号审计准则公告(SAS421)审计公允价值计量和披露,加拿大审计与鉴证理事会也于2003年11月发布了CICA手册的第5306节审计公允价值计量和披露。实际上香港会计师公会和加拿大审计与鉴证理事会的准则都直接借鉴了ISA545，只是结合自身情况在内容上作了有限的调整，其基本原则与基本程序都遵从ISA545。2008年2月,国际审计与鉴证准则理事会又发布了经修订并重新起草国际审计准则会计估计包括公允价值会计估计及相关披露的审计其目的在于通过强调注册会计师的责任以帮助其对财务报表中确认的会计估计包括公允价值会计估计的合理性、披露的充分性得出恰当的结论。2.2.2 我国公允价值审计的发展相比西方发达国家，我国在公允价值审计理论研究和公允价值审计准则制定方面都相对落后，直到2006年财政部才颁布了新的会计审计准则体系。在先后两次发布了中国注册会计师审计准则公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)后，2006年2月，财政部发布了中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计。同年11月财政部又发布了中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计指南。这两项准则充分借鉴了国际上旧的ISA540和ISA545的基本框架和内容,首次为中国注册会计师对公允价值的计量和披露执行审计工作提供了依据,填补了原来的独立审计准则的空白,体现了我国审计准则与国际审计准则的趋同，也标志着我国审计行业朝着国际化的方向发展。3 公允价值计量和披露的审计程序3.1 风险评估程序3.1.1 了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动并评估重大错报风险注册会计师应当按照审计准则的规定，了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动，以足够识别和评估认定层次的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动时，注册会计师通常考虑下列事项：从事公允价值计量的人员的专业知识和经验；信息技术在计量过程中的作用；在确定公允价值时，管理层作出的重大假设；支持管理层作出假设的记录；对估值模型中使用数据的一致性、及时性和可靠性的控制。由于公允价值计量一般涉及管理层的主观判断，可能影响能够实施的控制活动的性质。因此评估客户内部控制设计的完善性成为公允价值审计过程的重要环节。注册会计师在审计财务报表时，就要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险，如果被审计单位出现管理层凌驾于控制之上的情况，注册会计师对采用公允价值计量的资产和负债就要更加关注，必要时应进一步扩大审计程序，以收集更多适当、充分的审计证据来支持公允价值审计结论。在了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及相关控制活动后，注册会计师应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的认定层次的重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。3.1.2 评价公允价值计量的适当性和披露的充分性注册会计师应当通过了解适用的会计准则和相关会计制度的规定、被审计单位的业务和行业情况以及实施其他审计程序的结果，评价以公允价值计量的资产和负债的会计处理是否适当，对公允价值计量和相关重大不确定性的披露是否充分。如果适用的会计准则和相关会计制度已规定公允价值计量方法，注册会计师应当考虑被审计单位采用的计量方法是否与规定的方法一致；如果适用的会计准则和相关会计制度规定了可供选择的公允价值计量方法，或者对公允价值计量方法未作出规定，注册会计师应当评价被审计单位是否根据具体情况采用适当的计量方法；如果被审计单位从可供选择的方法中选用某一估值方法，注册会计师应当评价其是否得到一贯运用，并运用职业判断，考虑下列事项：如果适用的会计准则和相关会计制度规定了选用估值方法的标准，管理层是否充分评价和恰当运用这些标准，以支持其选用的方法；根据被估值资产或负债的性质以及适用的会计准则和相关会计制度的规定，采用的估值方法是否适当；根据被审计单位业务情况、行业状况和所处的环境，采用的估值方法是否适当。3.1.3 利用专家的工作首先，注册会计师应当确定是否需要利用专家的工作。如果计划利用专家的工作，应当获取充分、适当的审计证据，以证明专家的工作能够满足审计的需要。在计划利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家对公允价值定义的理解和确定公允价值拟使用的方法，是否与管理层的理解和方法一致，是否与适用的会计准则和相关会计制度的规定一致。此外应当了解专家使用的重大假设和估值方法，并基于对被审计单位情况的了解和实施其他审计程序的结果，考虑这些假设和估值方法是否适当、完整和合理。最后还要评价专家工作的结果作为审计证据的适当性。3.2 针对评估的重大错报风险设计和实施进一步审计程序注册会计师在评估了与公允价值计量和披露相关的认定的重大错报风险后，应当针对该重大错报风险设计和实施进一步审计程序。由于公允价值计量可能相对简单，也可能非常复杂，实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。注册会计师实施的与公允价值计量和披露相关的实质性程序通常包括：测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据；对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当；考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。3.2.1 测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据为支持公允价值计量结果的正确性，注册会计师需要对管理层确定公允价值过程的可靠性予以了解。在针对管理层确定公允价值过程的可靠性获取审计证据时，注册会计师应当评价下列因素：管理层使用的假设是否合理；当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。在可能的情况下，将前期确定的公允价值计量结果与本期可取得的实际结果进行比较，也能获取有关管理层公允价值计量过程可靠性的审计证据。如果认为存在与公允价值计量相关的特别风险，注册会计师应当从个别和整体的角度评价管理层在计量公允价值时所使用的重大假设，以确定这些假设是否为财务报表中公允价值计量和披露提供了合理基础。当采用估值技术时，注册会计师还应当关注估值方法依据的重大假设，并评估假设是否合理。只有当假设具有相关性、可靠性、中立性、可理解性和完整性时，才能为公允价值的计量和披露提供合理的基础。在获取了支持管理层假设的审计证据后，注册会计师应当评价这些审计证据的来源及其可靠性，包括根据历史信息考虑这些假设，并评估这些假设是否以被审计单位有能力执行的计划为基础。3.2.2 对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当如果被审单位未建立与公允价值计量相关的控制政策和程序，注册会计师无法通过复核和测试管理层确定公允价值的过程验证公允价值的合理性，或者通过复核和测试管理层确定公允价值的过程不足以为注册会计师审计公允价值提供充分、适当的审计证据，注册会计师需要对公允价值进行独立估值，以印证被审计单位的公允价值计量结果。注册会计师可以运用管理层的假设进行独立估值，此时，首先应当按规定对管理层的假设予以评价。注册会计师也可另行设定假设，而不使用管理层的假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。3.2.3 考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响财务报表期末存在的一些情况在财务报表期后的一段时间内可能已经发生了变化，期后的公允价值信息可能仅反映期后发生的事项，而不反映资产负债表日已经存在的情况。因此，注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。4 公允价值计量的审计风险研究4.1公允价值审计准则的局限性我国2006年颁布的企业会计准则中,许多具体会计准则都运用了公允价值,虽然准则对公允价值计量和披露作出了规范和要求，但却没有制定公允价值的具体会计准则，关于公允价值计量与披露的规定分散于各项具体会计准则及其应用指南中，内容很不详尽和统一，难以对实务工作进行有效的指导。而且，我国的中国注册会计师执业准则2006主要是参照国际审计与鉴证理事会(IAASB)的国际审计准则体系制定的，它与企业会计准则2006及其应用指南几乎同步研制、同步发布。但在正常情况下,审计准则应该以会计准则及其应用指南为基础制定。谢诗芬教授(2006)指出，“我国目前会计审计准则体系中大量采用现值和公允价值与国际准则趋同，主要是迫于国内外政治、经济、社会多重高压，而并非政界、学界、实务界真正从会计发展规律上理解和掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓”。我国在缺乏单独的企业会计准则公允价值计量的情况下,居然“超前性地”拥有了“先进的”中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计，正是基于此会计准则及其指南的缺陷，直接导致了公允价值审计准则存在局限性，必然加大公允价值审计的难度。4.2 公允价值计量复杂和确认困难4.2.1 公允价值计量的可操作性较差，加大审计难度公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断，而市场环境是复杂多变的，有的会计事项可以确认或寻找相类似的交易价格，有的却无法寻找而只能估计。从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，资产的公允市价难以获得；而当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时，现阶段未来现金流量以及折现率的信息都很缺乏，现值的主观估计成分偏大。这在一定程度上也影响了会计数据的客观性，其可靠性和可操作性大为减弱。并且，随着公允价值计量方法的进一步运用，利用公允价值计量方法操纵利润，将成为继会计政策和会计估计之后的另一个利润调节的重要手段。如企业会计准则允许企业可以选择成本模式或公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。将从两个方面给企业带来利润:一是采用公允价值模式计量的,不再计提折旧或进行摊销,费用减少利润则增加；二是在房地产升值的情况下,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益,利润也会增加。这就给利润粉饰留下了一定的空间。4.2.2 公允价值的运用影响会计信息质量，增加了审计风险由于我国现行的公司治理结构还存在缺陷，公允价值的运用会给某些会计人员或管理层人为错报或漏报会计信息的机会。公允价值在计量过程中的主观性较强，导致注册会计师在审计过程中对公允价值的相关账项和财务报表分析理解上存在一定的难度，而审计过程中必须运用重要性原则，重要性水平确定的高低，可以反映会计报表中错报的可能性的大小，而重要性水平与审计风险又呈反向变动的关系。在进行公允价值审计时，如果注册会计师不能利用自己的专业知识和职业判断对公允价值运用的重要性水平作出合理的估计，那么就会对审计的质量产生影响，进而影响报表使用者的决策。4.2.3 以公允价值计量增大了获取审计证据的难度充分性和适当性是审计证据的基本属性，任何影响审计证据充分性和适当性的因素都可能影响审计证据的获得，从而增加审计难度。我国传统的会计计量模式是历史成本计量，在这种模式下，企业资产或负债按取得时的原始成本计量，注册会计师在审计过程中有固定的、确定的原始资料可循，从而可采取固定的审计程序，而公允价值作为一种计量属性，它所衡量的价值随市场的波动而上下变动，且极易受交易双方意愿的影响，有的还不存在活跃的市场，需要依靠相关的判断、评价确定。因此，注册会计师对审计程序的使用需要更加谨慎，更多的运用分析程序，这无形中对取证的注册会计师提出了更高的要求。4.3 注册会计师专业素质和职业道德不能适应需要4.3.1 公允价值的应用对注册会计师的专业技能提出了更高的要求我国现在的市场经济处于逐渐完善阶段，市场环境不断变化，被审计单位业务日趋复杂，审计中会面临大量不确定因素，寻找、确定真正的公允价值有时具有相当的难度，需要注册会计师对经济、技术和市场环境的综合判断和把握能力。在目前的条件下，基于现代风险导向理念下的公允价值审计要求注册会计师不仅具有丰富的职业经验，还要拥有风险管理和内部控制等方面的专业知识，甚至还要具备相关法律、工程、计算机等相关学科的背景。而目前我国仍有部分注册会计师尚不具备这样的综合素质和知识结构，这很可能导致审计风险的提高。4.3.2 注册会计师的职业道德素质面临着新的考验由于公允价值计量模式的主观性、估计性和技术性较强的特点，注册会计师在受到被审计单位要求作出对其有利的审计报告的压力下，如果遵守职业道德观念不坚定，可能会在公允价值计量数值较难确定且主观性较大时，存在侥幸心理，同意被审计单位的观点出具不恰当的审计报告。即使注册会计师遵守职业道德基本原则，也可能会面临较大的效率压力。特别是当审计一个复杂或者对注册会计师来说是比较陌生的领域时，迫于效率的压力，注册会计师比较容易受被审计单位的影响，采取他们所给出的估计模式。这些审计行为都违反了职业道德基本原则进而造成审计失败。5 提高公允价值审计质量的对策5.1 进一步完善公允价值会计准则和审计准则由于我国是在缺乏相关的公允价值会计准则的前提下,超前的制定了有关审计准则,且该准则要求其内容不得违背有关会计准则及其指南的规定,因此导致公允价值审计准则存在局限性。我们应加快研究和建立财务会计概念框架和财务会计报告框架，在此基础上制订具有科学性和一定前瞻性的会计准则，着重解决公允价值的三大问题:公允价值的定义、用于计量公允价值的方法以及有关公允价值计量的扩展披露。同时，不断完善公允价值审计准则，增强其与会计准则的耦合度，为公允价值审计提供明确而统一的标准。5.2 全面贯彻风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力公允价值计量方法有时非常简单，但有时又相当复杂，尤其是当市价不存在，需要用未来现金流量的现值等计量技术和估值模型估计公允价值时，这些复杂性和不确定性因素容易引起和诱发被审计单位的错误和舞弊。因此，除了掌握公允价值的基本知识及其应用外，先进的审计理念辅以恰当的风险审计方法和程序，是提高审计质量、应对审计风险的关键。现代风险导向审计是一种新的审计方法，它是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用的新发展。它侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析，更多地考虑企业的战略风险和经营风险。它不仅是审计技术方法、审计程序的一大变革，更重要的是审计理念的更新。因此现代风险导向审计能更准确地判断重大风险点和风险域，合理配置审计资源，降低审计成本，防范审计风险，提高审计的效率、效果。5.3 改进传统审计方法，研究现值技术5.3.1 认真研究现值技术，逐步发展完善现值计量方法当不存在公平市价时，现值技术是估计公允价值的重要方法。现阶段我们应认真研究有关现值技术的问题，学习借鉴国外先进的研究成果，努力提高现值的可靠性。同时要结合我国国情，在实践中不断地改进、发展、完善现值技术，构建适合我国本土情况的数学模型和相关参数，使其更为科学和实用。制订严密的关于如何采用现值技术来估计公允价值的规范，减少主观随意性，使得会计人员对数据的加工有章可循，使其在具体实务中便于操作。5.3.2 充分运用计算机技术会计师事务所应积极建立功能强大、内容广泛的数据库，不仅要包括有关的法律法规，而且还应包括上市公司近年审计信息、各行业发展状况，国家经济发展政策，各种经济统计数据，市场有关价格信息等，以满足注册会计师对公允价值审计的需要。在风险评估、分析性测试和运用估值技术对公允价值独立估值过程中积极运用计算机技术，建立一个强大的信息数据库，不仅可以为企业进行公允价值计量提供参数，而且能够为注册会计师提供具有权威性的评价指标，使公允价值审计有据可依。从而保证公允价值审计质量，降低审计成本，提高审计效率。6 结论公允价值在我国会计实务中的运用已成为一种趋势，公允价值审计的开展也成为必然。一方面，要清楚的认识到我国的公允价值会计和审计还处于基础准备阶段，实行公允价值审计会遇到许多阻力和未知的问题。另一方面，随着对公允价值概念及其计量过程了解的深入和有关准则的完善，对公允价值会计及审计技术、管理、制度上问题的重视和解决,主观性对公允价值审计的影响将越来越小，相关审计风险最终会减少,公允价值审计在我国将良好地发展起来,并带动公允价值会计更快地发展。References(参考文献)1Guowei Li,Yulu Zheng. 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