小规模纳税人转化为一般纳税人税务处理现存问题与对策.docx

小规模纳税人转化为一般纳税人税务处理现存问题与对策张玉兰( 河北职业技术师范学院经贸系, 昌黎, 066600)张家瑜( 天津财经学院会计系)王长青肖和忠( 河北职业技术师范学院)摘 要 企业由小规模纳税人转化为一般纳税人, 由于过渡存货的存在, 使得这一时期的一般纳税人税收负担过重。 为了鼓励和推动小规模纳税人尽快地向一般纳税人转化, 建议国家 税务机关应该制定相应的优惠政策, 将过渡存货成本中的已纳税金按照一定比率分离出来, 并采取分期扣税办法抵扣当期的进项税额。关键词 小规模纳税人 一般纳税人 过渡存货 税务处理中图分类号 F 812142为了便于增值税的征收与管理, 以及使更多的小规模纳税人尽快地转化为一般纳税人, 国家税务总局专门制定实施了增值税小规模纳税人征收管理办法。在该办法中规 定, 只要小规模企业有会计, 有帐册, 能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额, 并能 按规定报送有关税务资料, 就可以认定为增值税一般纳税人。因此, 在这一制度规范下, 目 前有许多小规模纳税企业转化为一般纳税企业。 但在转化过程中存在的企业期初税收负 担过重问题, 笔者在此提出并进行探讨, 希望为合理纳税提供理论依据。1小规模纳税人转化为一般纳税人税务处理存在的主要问题小规模纳税人在办理一般纳税人认定手续后, 原来由小规模纳税人时期的期末存货在时间上、空间上转化为一般纳税人时期的期初存货 ( 简称过渡存货, 该类企业简称过渡企业)。 过渡存货在小规模纳税人时期是价税合一的, 即: 已纳税款不能抵扣, 必须记入存 货成本。 当企业转化为一般纳税人以后, 根据增值税暂行条例的有关规定, 这部分已纳 税款仍然记入存货成本, 不能抵扣税款。而企业由小规模纳税人转化为一般纳税人增值税 税率由原来的 6% 增加到 17% (基本税率) , 税率增加了 11 个百分点, 税率的提高, 已纳税 金又不能抵扣, 势必增加过渡企业的税收负担, 减少当期销售利润, 甚至会造成企业亏损。 因此, 如果过渡存货已纳税金不能分离出来, 一方面不利于稳定物价, 另一方面也不利于 小规模纳税人向一般纳税人转化。 具体分析如下:假设某商业企业为过渡企业, 在小规模纳税人时期期末存货的含税进价为 20 000收稿日期: 1998- 06- 02修改稿收到日期: 1998- 12- 0748河北农业技术师范学院学报12 卷元, 当加价率为 15% 时, 含税售价为 23 000 元; 当加价率为 17% 时, 含税售价为 23 400元; 当加价率为 20% 时, 含税售价为 24 000 元。企业转化为一般纳税人以后, 假设市场供 求关系不变, 过渡存货的含税售价也不变, 增值税税率为 17% 。 为了制表方便, 再作以下 假设:A 时期, 企业为小规模税人时期, 销售过渡存货的增值税征收率为 6% 。B 时期, 企业为一般纳税人时期, 增值税税率为 17% , 且过渡存货成本中已纳税金不 能抵扣。C 时期, 企业为一般纳税人时期, 增值税税率为 17% , 且过渡存货成本中已纳税金从 存货成本中分离出来, 并能够抵扣税款。表 1 过渡企业利润、税金分析元含税进价含税售价加价率%时期总价差销售毛利 应纳税金进货成本抵扣税金 合计销售收入销售税金合计15A 时期B 时期C 时期20 00020 00018 000002 00020 00020 00020 00021 69819 65819 6581 3023 3423 34223 00023 00023 0003 0003 0003 0001 698- 3421 6581 3023 3421 34217A 时期B 时期C 时期20 00020 00018 000002 00020 00020 00020 00022 07520 00020 0001 3253 4003 40023 40023 40023 4003 4003 4003 4002 07502 0001 3253 4001 40020A 时期B 时期C 时期20 00020 00018 000002 00020 00020 00020 00022 64220 51320 5131 3583 4873 48724 00024 00024 0004 0004 0004 0002 6425132 5131 3583 4871 487含税售价注: 销售税金=税率 ( 或征收率)1+ 税率 ( 或征收率)销售收入= 含税售价- 销售税金总差价= 含税售价- 含税进价 销售毛利= 销售收入- 进货成本 应纳税金= 销售税金- 抵扣税金C 时期的抵扣税金= 含税进价含税成本抵扣率 进货成本= 含税进价- 抵扣税金对过渡企业在 A 、B 时期的销售毛利和应纳税金进行比较可以发现: 过渡企业在 B 时期销售过渡存货, 由于加价率不同, 导致企业的盈亏情况也不同 (表 1)。 当加价率为 15%时, 销售毛利为- 342 ( 元) , 即加价率小于征税率 17% 时, 过渡企业会发生亏损; 当加价率 为 17% 时, 销售毛利为 0, 即 过 渡 企 业 不 盈 不 亏; 当 加 价 率 为 20% 时, 销 售 毛 利 为 513(元) , 即加价率大于征税率 17% 时, 过渡企业才会盈利。 当加价率等于征税率时, 该加价率为过渡企业在 B 时期销售过渡存货盈亏平衡点。因此, 只有不断提高货物加价率, 才能 保证企业在 B 时期销售毛利增多。然而, 加价率的不断提高, 不仅不利于过渡企业产品销 售, 而且也不利于物价稳定。另一方面, 过渡企业在转化为一般纳税人以后, 由于过渡存货 成本的已纳税金不能抵扣, 无论加价率是多少, 企业在 B 时期的应纳税金都会高于 A 时 期的应纳税金, 且加价率越高, B 时期的应纳税金比 A 时期的应纳税金高得越多 ( 表 1)。如加价率为 15% 时, B 时期比 A时期应纳税金多 2 040 元 (3 342- 1 302) ; 加价率为 17%时期应纳税金多 2 075 元 ( 3 400-1 325) ; 加价率为 20% 时, B 时期比 A时, B 时期比 A4 期张玉兰等 小规模纳税人转化为一般纳税人税务处理现存问题与对策49时期应纳税金多 2 129 元 (3 487- 1 358)。可见, 企业由小规模纳税人转化为一般纳税人,由于过渡存货的存在, 使得企业利润减少, 税负增加。2 解决问题的对策与建议2. 1确定合理比率, 将过渡存货成本中的已纳税金分离出来, 并允许抵扣税款为了避免引起物价上涨, 以及减轻过渡企业的税收负担, 过渡存货成本中的已纳税款 应当从存货成本中分离出来, 并允许抵扣, 这样才能进一步推进小规模纳税人向一般纳税人转化, 才能进一步完善增值税的征收与管理工作。如何确定分离过渡存货成本中已纳税 金的比率, 是直接影响国家征税和企业纳税的至关因素。由于小规模纳税人转化为一般纳税人, 过渡存货不含税收入的征税率增加了 11 个百分点 (17% - 6% ) , 所以不含税成本的抵扣率也可以增加 11 个百分点; 又由于企业在 A 时期过渡存货不含税成本的抵扣率为 0( 存货成本中已纳税金不能抵扣) , 所以 C 时期的过渡存货不含税成本的抵扣率为 11% 。 过渡存货成本中的已纳税金, 在企业转化为一般纳税人后需要将其分离出来, 为了计算方便, 可以将不含税成本抵扣率换算成含税成本抵扣率, 换算公式为:不含税成本抵扣率含税成本抵扣率=100%1+ 不含税成本抵扣率11%=100%1+ 11%= 10%在表 1 中, C 时期含税进价项目中的抵扣税金等于含税进价乘以含税成本抵扣率。 即: 抵扣税金= 20 00010% = 2 000 (元)。同时, 过渡企业在A 、C 时期的销售毛利和应纳 税金比较, 无论企业的加价率是多少, 对于企业的过渡存货在 A 时期和 C 时期的销售毛 利和应纳税金数额相差不大, 说明 10% 的分离比率 ( 含税成本抵扣率) 是合理的。 也就是 说, 对于企业的过渡存货成本, 只有按一定的比率将其税金分离出来, 并允许抵扣, 才能使 过渡企业在小规模纳税人时期和一般纳税时期承担的税负相同。2. 2采取分期扣税办法, 减轻企业税收负担和缓解国家财政压力通过前面分析, 从过渡存货中分离出来的已纳税金, 如果不允许企业抵扣税款, 必然 增加企业税收负担; 但如果允许企业一次性扣税, 势必减少国家财政收入, 形成国家财政 压力。 因此, 考虑到国家财政和企业两方面的承受能力, 对于过渡存货中的已纳税款可以 采取分期分批逐步抵扣的办法。在未抵扣税款前, 税务机关首先对企业的过渡存货要认真 清查, 摸清底数, 防止过渡企业虚报存货数额, 在清理库存后, 要编制过渡存货盘点报告 表, 一式 2 份, 1 份留给企业, 1 份留在税务机关 (以便以后备查)。 企业的过渡存货在价税分离后, 税金部分在税务处理时, 应借记应交税金 待扣增值税二级科目 ( 不必设置待摊费用 期初进项税额科目, 这种设置税金科目不合理) , 贷记库存商品、原材料等科 目; 分期抵扣税款时, 应借记应交税金 应交增值税 ( 进项税额) 科目, 贷记“应交税金 待扣增值税”科目。第一作者简介张玉兰: 28 岁, 女, 硕士研究生, 助教。50河北农业技术师范学院学报12 卷T H E EX IST IN G PROBL EM S A N D COU N T ERM EA SU R E S IN TA XT RA N SA C T ION O F CON V ER T IN G A SM A L L - SCA L E TA X PA Y ER IN TO A COM M ON TA X PA Y ERZh an g Y u lan(D ep t. o f E co nom y an d T rade, HV T C , C h an g li, 066600) Zh an g J iayu(T ian jin F in an ce2eco nom y Co llege)W an g C h an gq in gX iao H ezho n g(H eb e i V o ca t io n 2T ech n ica l T each e r s Co llege)A bstra c tT h e en te rp r ise is co n ve r ted f rom a sm a ll2sca le taxp aye r in to a comm o n tax2 p aye r, w h ich m ak e s a comm o n taxp aye r in th is p e r io d u n de r tak e th e o ve rb u rden o f th e tax b ecau se o f ex isten ce o f c ro ss2p e r io d sto ck s In o rde r to en co u rage an d st im u la te th e co n ve r t io n f rom a sm a ll2sca le taxp aye r in to a comm o n taxp aye r, th e a r t ic le su gge st s th a t som e app rop r ia te co n ce ssio n a ry po lic ie s sho u ld b e la id o u t b y o u r tax au tho r it ie s, an d th ep a id tax b e sep a ra ted f rom th e co st o f c ro ss 2p e r io d sto ck s acco rd in g to a ce r