第十章-企业合并报表PPT课件

1 第十章合并财务报表 第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节母子公司内部股权投资的抵消第四节内部债权 债务的抵消第五节内部存货的抵消第六节内部固定资产交易的抵消 核心知识点 合并财务报表的编制原理和方法 2 第一节合并财务报表概述 主要知识点 合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解 控制 一 合并财务报表的涵义二 合并报表的种类三 合并范围的确定 3 母公司 指对其他企业拥有控制权的企业 子公司 指被另一企业所控制的企业 4 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况 经营成果和现金流量情况的财务报表 一 合并财务报表的涵义 特点 与单独报表比 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 非单个企业 企业集团的控股公司或母公司 非单个企业 单独财务报表 非账簿记录资料 采用工作底稿 编制调整 抵消分录 非按账簿余额 发生额填列 5 个别会计报表 是由母公司 子公司分别编制的本单位自身的会计报表 合并会计报表 是由母公司编制的综合反映由母 子公司组成的企业集团的财务状况 经营成果以及现金流量情况的会计报表 特别需要强调的是 合并会计报表是以母 子公司个别会计报表为基础编制的 6 二 合并会计报表的种类 股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类 按反映的具体内容不同进行分类 非同一控制下企业合并 同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同 合并报表也不同 两种分类标准 7 三 合并范围 合并范围 含义 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义 完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性 确定基础 控制 具体界定 母公司的全部子公司 重点问题如下 8 一 控制 的含义及其认定 定义 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利 认定原则 具体认定 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析 实质重于形式 持有股权与拥有表决权 潜在 表决权 9 二 母公司与子公司 甲公司 投资并控制 乙公司 母公司 子公司 无论规模大小 无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体 如果 则 都要纳入合并范围 10 纳入合并范围的子公司 直接持有50 以上有表决权股份 间接持有50 以上有表决权股份 直接和间拉合计拥有50 以上表决权股份 母公司拥有50 以上股份的子公司 根据章程或协议 有权控制子公司的财务和经营政策 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员 通过与其他投资者之间的协议 而持有半数以上表决权 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权 母公司通过其他方式实质上拥有控制权的子公司 11 不应纳入合并范围的子公司主要指母公司虽拥有半数以上的表决权股份 但不能有效地对其实施控制 或者对其控制权受到限制的子公司 具体包括以下6种情况 1 已准备关停并转的子公司 2 按照破产程序 已宣告被清理整顿的子公司 3 已宣告破产的子公司 4 准备近期售出而短期持有半数以上有表决权股份的子公司 5 非持续经营的所有者权益为负数的子公司 6 受所在国外汇管制及其他管制 资金调度受到限制的境外子公司 12 第二节合并会计报表的编制程序 一 合并报表的编制原则二 编制合并报表的基础工作三 合并报表的编制步骤四 关于调整分录 主要知识点 一体性 原则的理解统一会计期间 统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用 13 一 以单独报表为基础原则 一 合并报表的编制原则 是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对 期初未分配利润 项目进行调整 二 一体性原则 在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 14 一 统一会计政策 二 统一会计期间 三 提供必备资料 二 编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据 按权益法进行调整 也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行 注意 15 三 合并会计报表的编制程序 基础工作 开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录 抵消分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表 16 合并会计报表的编制程序 开设合并会计报表工作底稿 计算合并会计报表各项目的合并数 过入母 子公司数据 加合计 编制抵销与调整分录 根据合并数 编制合并会计报表 所以 编制合并会计报表的关键步骤是合并工作底稿 编制合并会计报表 是通过合并工作底稿完成的 其步骤为 17 表1合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股东权益 18 合并会计报表的合并理论合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系 从而合理的确定合并的范围和合并的方法 19 在编制合并会计报表时 就如何看待少数股权的性质 以及如何对其进行会计处理 国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论 即所有权理论 经济实体理论和母公司理论 同学们要注意把握这三种不同理论的要点 20 理论要点 所有权理论 认为母子公司之间的关系是拥有与被有的关系 合并会计报表反映的是母公司股东所拥有的经济资源 实体理论 认为编制合并会计报表是为了满足合并主体全体股东的信息需求 因此 控股股东和少数股东都是企业集团的股东 母公司理论 它是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正 认为编制合并会计报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求 反映母公司的股东所控制的经济资源 21 四 关于调整分录 一 哪些调整 二 为何调整 为统一会计政策 统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司 将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维 同一控制下企业合并 将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合 22 应抵消的业务 4 内部固定资产 无形资产交易的抵销处理 1 内部股权投资的抵销 2 母子公司内部债权与债务项目的抵销 3 内部存货购销的抵销 分同一控制和非同一控制企业合并 23 第三节内部股权投资的抵销 一 同一控制下企业合并报表 二 非同一控制下企业合并报表 股权日 股权日后 股权日 股权日后 24 一 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 100 控股 合并的账务处理 借 长期股权投资贷 银行存款资本公积 抵消分录 借 子公司所有者权益贷 长期股权投资 调整分录 借 资本公积贷 留存收益 合并报表工作底稿中的处理 25 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 80 股权 合并的账务处理 借 长期股权投资 被合并方净资产账面价值80 贷 银行存款资本公积 抵消分录 借 子公司所有者权益贷 长期股权投资少数股东权益 净资产账面价值20 合并报表工作底稿中的处理 100 净资产抵消 26 资料 被合并方可辨认净资产账面价值500万 其中 股本400万 留存收益100万 合并方支付的合并对价450万 取得被并方100 的控股权 例 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资500贷 银行存款450资本公积50 抵消分录 借 股本400留存收益100贷 长期股权投资500 合并报表工作底稿中的处理 27 表1合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 股本 资本公积 留存收益 500 400 100 28 资料 被合并方可辨认净资产账面价值500万 其中 股本400万 留存收益100万 合并方支付的合并对价350万 取得被并方80 的控股权 例 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资400贷 银行存款350资本公积50 抵消分录 借 股本400留存收益100贷 长期股权投资400少数股东权益100 合并报表工作底稿中的处理 29 二 同一控制下企业合并股权取得日后的合并报表 30 1 按权益法调整对子公司的长期股权投资 在合并工作底稿中应编制的调整分录一般分为三步 1 对于应享有子公司当期实现净利润的份额 账务处理 借 长期股权投资贷 投资收益对于应承担子公司当期发生的亏损份额 账务处理 借 投资收益贷 长期股权投资 31 2 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 调整分录 借 投资收益贷 长期股权投资 分析 被投资方宣告分配现金股利时 成本法下的处理为 借 应收股利贷 投资收益权益法下的处理为 借 应收股利贷 长期股权投资 调整 借 投资收益贷 应收股利 32 借 长期股权投资 或贷记 贷 资本公积 或借记 或作相反分录 3 在持股比例不变的情况下 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 母公司按照应享有或应承担的份额 账务处理 33 如果是全资子公司 没有这一项 2 编制抵销分录 1 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 34 2020 4 16 34 2 母公司与子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 全资子公司借 投资收益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末 非全资子公司借 投资收益少数股东损益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末 可供分配的利润 利润分配去向 35 重复 36 P245教材例题 股权取得日合并报表 借 股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000贷 长期股权投资 S公司168000少数股东权益42000 37 股权取得日后第一年 调整成本法 借 长期股权投资16800贷 投资收益16800 抵消分录 借 股本50000资本公积40000盈余公积109100未分配利润31900贷 长期股权投资 S公司184800少数股东权益46200 借 投资收益16800少数股东损益4200年初未分配利润13000贷 提取盈余公积2100年末未分配利润31900 38 股权取得日后第二年 调整第一年分录 借 长期股权投资16800贷 年初未分配利润16800 调整第二年成本法 借 长期股权投资43200贷 投资收益43200 借 投资收益12800贷 长期股权投资12800 调整分配利润 39 编制第二年抵消分录 借 股本50000资本公积40000盈余公积114500未分配利润64500贷 长期股权投资 S公司215200少数股东权益53800 借 投资收益43200少数股东损益10800年初未分配利润31900贷 提取盈余公积5400向股东分配利润16000年末未分配利润64500 40 非同一控制下企业合并内部股权投资的抵消 会计学院财务管理教研室王书贤 41 一 同一控制下企业合并合并日的抵消分录二 同一控制下企业合并合并日后的抵消分录 复习旧课 42 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资 被合并方净资产账面价值80 贷 银行存款资本公积 抵消分录 借 子公司所有者权益贷 长期股权投资少数股东权益 净资产账面价值20 合并报表工作底稿中的处理 100 净资产抵消 43 二 同一控制下企业合并股权取得日后的合并报表 44 一 非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 步骤 二 编制抵消分录 一 将子公司所有者权益账面价值调整到公允价值 合并资产负债表的编制要点 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉 或计入营业外收入 重点思考 同一控制下需不需要调整 45 非同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 100 控股 合并的账务处理 借 长期股权投资 合并对价的公允价值 贷 银行存款 抵消分录 借 子公司所有者权益 被合并方公允价值 商誉 借贷差额 贷 长期股权投资营业外收入 借贷差额 调整分录 将被合并方账面价值调整到公允价值 借 固定资产等 公允价值 账面价值 贷 应付账款等资本公积 借贷差额 合并报表工作底稿中的处理 46 非同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 80 控股 合并的账务处理 借 长期股权投资 合并对价的公允价值 贷 银行存款 抵消分录 借 所有者权益 被合并方公允价值 商誉 借贷差额 贷 长期股权投资少数股东权益 被合并方公允价值 20 营业外收入 借贷差额 调整分录 将被合并方账面价值调整到公允价值 借 固定资产等 公允价值 账面价值 贷 应付账款等资本公积 借贷差额 合并报表工作底稿中的处理 47 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价450万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例 购买方购买被购买方80 股权 正商誉 假定只是固定资产的评估增值 48 购买日借 长期股权投资450贷 银行存款450 调整分录 借 固定资产20贷 资本公积20 抵消分录 借 所有者权益520商誉34贷 长期股权投资450少数股东权益104 49 表2合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 400 200 800 600 450 0 600 300 1050 500 抵消450 600 1420 0 34 900 1050 调整 确认34 调整 抵消520 20 20 少数股东权益 确认104 104 调整分录 借 固定资产20贷 资本公积20 抵消分录 借 所有者权益520商誉34贷 长期股权投资450少数股东权益104 50 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价400万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例 购买方购买被购买方80 股权 负商誉 假定只是固定资产的评估增值 51 购买日借 长期股权投资400贷 银行存款400 调整分录 借 固定资产20贷 资本公积20 抵消分录 借 所有者权益520贷 长期股权投资400少数股东权益104营业外收入16 52 表3合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 450 200 800 600 400 0 600 300 1050 500 抵400 650 1420 0 0 900 1050 调整 确认16 调整 抵520 20 20 少数股东权益 确认104 104 营业外收入 0 0 16 调整分录 借 固定资产20贷 资本公积20 抵消分录 借 所有者权益520贷 长期股权投资400少数股东权益104营业外收入16 53 二 非同一控制下企业合并股权取得日后的合并报表 第一年 步骤 54 1 将子公司所有者权益账面价值调整到公允价值 借 存货固定资产 房屋无形资产 土地使用权 等 贷 应付账款应付债券 等 资本公积 借贷差额 有可能在借方 55 2 调整净利润 56 例如 A公司购买日 应收账款账面价值为3920万元 公允价值为3820万元 存货的账面价值为20000万元 公允价值为21100万元 固定资产账面价值为18000万元 公允价值为21000万元 截至20 1年12月31日 应收账款按购买日评估确认的金额收回 评估确认的坏账已核销 购买日发生评估增值的存货 当年已全部实现对外销售 购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值 该办公楼采用的折旧方法为年限平均法 该办公楼剩余折旧年限为20年 假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销 57 调整过程 子公司利润表净利润10500 调整后净利润9350 58 借 营业成本1100管理费用150应收账款100贷 存货1100固定资产150资产减值损失100 59 权益法调整对子公司的长 在合并工作底稿中应编制的调整分录一般分为三步 1 对于应享有子公司当期调整后的净利润的份额 账务处理 借 长期股权投资贷 投资收益对于应承担子公司当期发生的亏损份额 账务处理 借 投资收益贷 长期股权投资 3 成本法调整为权益法 60 2 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 调整分录 借 投资收益贷 长期股权投资 分析 被投资方宣告分配现金股利时 成本法下的处理为 借 应收股利贷 投资收益权益法下的处理为 借 应收股利贷 长期股权投资 调整 借 投资收益贷 应收股利 61 借 长期股权投资 或贷记 贷 资本公积 或借记 或作相反分录 3 在持股比例不变的情况下 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 母公司按照应享有或应承担的份额 账务处理 62 借 股本资本公积盈余公积未分配利润商誉 差额 贷 长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益 子公司股东权益期末公允余额 子公司股东权益公允价值余额 少数股权比例 如果是全资子公司 没有这一项 4 编制抵销分录 1 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 营业外收入 差额 63 2020 4 16 63 2 母公司与子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 借 投资收益少数股东损益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末 可供分配的利润 利润分配去向 全资子公司没有这一项 64 3 应收股利应付股利的抵消 65 AddYourTitle 三 非同一控制下企业合并股权取得日后的合并报表 第二年 步骤 66 课本235页 股权取得日 借 固定资产50000应付债券4000贷 存货10000资本公积44000 抵消分录 调整分录 借 股本50000资本公积84000盈余公积107000未分配利润13000商誉8800贷 长期股权投资212000少数股东权益50800 67 股权取得日后第一年 调整分录 借 固定资产50000应付债券4000贷 存货10000资本公积44000 借 管理费用5000存货10000财务费用500贷 固定资产5000营业成本10000应付债券500 调整后净利润 21000 5000 10000 500 25500 账面价值调公允价值 调净利润 68 成本法调权益法 借 长期股权投资25500 80 20400贷 投资收益20400 07年末长期股权投资余额 212000 20400 232400 年末未分配利润 13000 25500 2100 36400 69 抵消分录 借 股本50000资本公积84000盈余公积109100未分配利润36400商誉8800贷 长期股权投资232400少数股东权益55900 107000 2100 借 投资收益20400少数股东损益5100年初未分配利润13000贷 提取盈余公积2100年末未分配利润36400 70 1 调第一年相关数据 股权取得日后第二年 借 固定资产50000应付债券4000贷 存货10000资本公积44000 借 未分配利润 年初5000存货10000未分配利润 年初500贷 固定资产5000未分配利润 年初10000应付债券500 借 长期股权投资25500 80 20400贷 未分配利润 年初20400 71 调整之后08年年初未分配利润 调整之后08年年初未分配利润 07年年初 07年净利润 调整项目 提取盈余公积 13000 21000 10000 5000 500 2100 36400 72 调第二年相关数据 借 管理费用5000财务费用500贷 固定资产5000应付债券500 调整净利润 调整后净利润 54000 5000 500 48500 调整分配的股利 成本法调权益法 48500 80 73 08年年末未分配利润 36400 48500 5400 16000 63500 抵消分录 借 股本50000资本公积84000盈余公积114500未分配利润63500商誉8800贷 长期股权投资258400少数股东权益62400 借 投资收益38800少数股东损益9700年初未分配利润36400贷 提取盈余公积5400向股东分配利润16000年末未分配利润63500 74 一 第一类抵消分录 内部债权债务的抵消 一 内部债权债务项目本身的抵销 内部应收票据与应付票据的抵消 内部预付账款与预收账款的抵销 内部应收股利与应付股利的抵销 内部其他应收款与其他应付款的抵销分录 基本与之相同 借 应付账款贷 应收账款 合并第一年 75 二 内部投资收益 利息收入 和利息费用的抵销 76 三 内部应收账款计提坏账准备的抵销 借 应收账款 坏账准备贷 资产减值损失或 借 资产减值损失贷 应收账款 坏账准备 注意 抵消分录的科目是资产负债表项目 而不是科目 77 例题 P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元 坏账准备余额为25万元 假定P公司2010年为首次编制合并财务报表 借 应付账款500贷 应收账款500借 应收账款 坏账准备25贷 资产减值损失25 78 连续编制合并报表 借 应付账款贷 应收账款 首先抵销坏账准备的期初数 抵销分录为 借 应收账款 坏账准备贷 未分配利润 年初 然后将本期计提 或冲回 的坏账准备数额抵销 抵销分录与计提 或冲回 分录借贷方向相反 即 借 应收账款 坏账准备贷 资产减值损失或 借 资产减值损失贷 应收账款 坏账准备 79 承上例 连续编制合并财务报表情况 1 若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元 坏账准备余额仍为25万元 借 应付账款500贷 应收账款500借 应收账款 坏账准备25贷 未分配利润 年初25 80 2 若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元 坏账准备余额为30万元 借 应付账款600贷 应收账款600借 应收账款 坏账准备25贷 未分配利润 年初25借 应收账款 坏账准备5贷 资产减值损失5 81 3 若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元 坏账准备余额为20万元 借 应付账款400贷 应收账款400借 应收账款 坏账准备25贷 未分配利润 年初25借 资产减值损失5贷 应收账款 坏账准备5 82 资料 母公司坏账损失采用备抵法 按年末应收账款余额的0 5 计提坏账准备 2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款 2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000 60000元 其他业务略 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4 工作底稿的编制 例 内部债权债务的抵消 83 07年 借 应付账款30000贷 应收账款30000 冲销母公司计提 借 应收账款150贷 资产减值损失15008年 30000 50000 冲销母公司计提 借 应付账款50000贷 应收账款50000 冲销母公司计提 借 应收账款100贷 资产减值损失100 为上年抵消 借 应收账款150贷 年初未分配利润150 工作底稿的编制 例 内部债权债务的抵消 84 表4合并报表工作底稿 简示 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 2007年 未分配利润 未分配利润 期末 未分配利润 29850 150 35000 应收账款 应付账款 资产减值损失 2008年 应收账款 未分配利润 期末 49750 30000 30000 150 150 150 0 5000 0 0 250 100 60000 50000 50000 100 250 250 0 10000 0 0 0 应付账款 未分配利润 期初 资产减值损失 150 150 150 0 150 250 150 250 0 85 一 购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵消处理 内部存货交易的抵消 借 营业收入贷 营业成本 一 合并第一年 原理 母公司销售时借 银行存款贷 营业收入借 营业成本贷 存货 子公司购买时 借 存货贷 银行存款 子公司对外销售时 借 银行存款贷 营业收入借 营业成本贷 存货 86 例 甲公司拥有A公司70 的股权 系A公司的母公司 甲公司本期个别利润表的营业收入中有3000万元 系向A公可销售产品取得的销售收入 该产品销售成本为2100万元 A公司在本期将该产品全部售出 其销售收入为3750万元 销售成本为3000万元 并分别在其个别利润表中列示 对此 编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵消时 应编制如下抵消分录 借 营业收入3000贷 营业成本3000 87 二 购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵消处理 CompanyLogo Textinhere ImageInfo www wizdata co kr Notetocustomers ThisimagehasbeenlicensedtobeusedwithinthisPowerPointtemplateonly Youmaynotextracttheimageforanyotheruse 内部销售收入 未实现利润 88 例 甲公司系A公司的母公司 甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元 系向A公司销售商品实现的收入 其商品成本为1400万元 销售毛利率为30 A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售 期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品 该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元 编制合并利润表时 将内部销售收入 内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消时 其抵消分录如下 借 营业收入2000贷 营业成本1400存货600 借 营业收入2000贷 营业成本2000 借 营业成本600贷 存货600 89 三 购买企业内部购进的商品未完全实现对外销售时的抵消处理 90 例 甲公司本期个别利润表的营业收入中有5000万元 系向A公司销售产品取得的销售收入 该产品销售成本为3500万元 A公司在本期将该批内部购进商品的60 实现销售 其销售收入为3750万元 销售成本为3000万元 销售毛利率为20 并列示于其个别利润表中 该批商品的另外40 则形成A公司期末存货 即期末存货为2000万元 列示于A公司的个别资产负债表之中 此时 在编制合并财务报表时 其抵消处理如下 借 营业收入5000 3000 2000 贷 营业成本4400 3000 1400 存货600 91 二 连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理 1 调整期初未分配利润的数额 借 期初未分配利润贷 营业成本 2 抵消本期内部销售收入 借 营业收入贷 营业成本 3 抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益 借 营业成本贷 存货 母公司上年度多计了利润 本期调减期初未分配利润 子公司本期销售计成本 从集团角度来看成本计多了 应冲减 92 资料 母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司 子公司于第二年将该存货中的30 另加10 的毛利售出企业集团 相关税费及其他业务略 仅与此例有关的数据见表5 工作底稿的编制 例 内部存货交易的抵消 93 当年 合并 借 营业收入2400贷 营业成本2400借 营业收入2400 借 营业成本400贷 营业成本2000贷 存货400存货400下年 合并 借 年初未分配利润400贷 营业成本400借 年初未分配利润400 借 营业成本280贷 营业成本120贷 存货280存货280 工作底稿的编制 例6 内部存货交易的抵消 94 表5合并报表工作底稿 简示 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 第一年 营业利润 第二年 未分配利润 期初 2400 400 2000 存货 营业收入 营业成本 存货 营业收入 营业成本 营业利润 未分配利润 期末 2400 2400 2400 400 400 2800 2400 0 0 0 2000 400 400 720 792 72 72 0 1680 400 400 280 280 280 680 400 400 792 600 120 0 192 1400 95 借 营业收入1000贷 营业成本1000销售毛利率 1000 800 1000 100 20 借 营业成本120贷 存货120 600 20 例题 S公司20 8年向母公司P公司销售商品1000万元 其销售成本为800万元 1 假设P公司购进的该商品20 8年全部未实现对外销售而形成期末存货 借 营业成本200贷 存货200 期末存货中未实现的利润 2 P公司购进的该商品20 8年对外销售400万 取得销售收入500万 则抵销处理为 3 P公司购进的该商品20 8年全部实现对外销售 则抵销处理为 借 营业收入1000贷 营业成本1000 借 营业收入1000贷 营业成本1000 96 例题 承上例第一种情况 假定P公司是S公司的母公司 假设20 x9年S公司向P公司销售产品15000000元 S公司20 x9年销售毛利率与20 x8年相同 为20 销售成本为12000000元 P公司20 x9年将此商品实现对外销售收入为18000000元 销售成本为12600000元 期末存货为12400000元 期初存货10000000元 本期购进存货15000000元 本期销售成本12600000元 存货价值中包含的未实现内部销售损益为2480000元 12400000 20 97 P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理 98 AddYourTitle 存货跌价准备的抵销 步骤 99 25 12甲公司系A公司的母公司 甲公司本期向A公司销售商品2000万元 其销售成本为1400万元 A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货 A公司期末对存货进行检查时 发现该商品已经部分陈旧 其可变现净值已降至1840万元 为此 A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元 并在其个别财务报表中列示 100 1 将内部销售收入与内部销售成本抵销 借 营业收入2000 贷 营业成本2000 2 将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销 借 营业成本600 贷 存货600 3 将A公司本期计提的存货跌价准备抵销 借 存货 存货跌价准备160 贷 资产减值损失160 101 25 13甲公司为A公司的母公司 甲公司本期向A公司销售商品2000万元 其销售成本为1400万元 并以此在其个别利润表中列示 A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货 期末对存货进行检查时 发现该存货已经部分陈旧 其可变现净值已降至1320万元 为此 A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元 102 1 将内部销售收入与内部销售成本抵销 借 营业收入2000 贷 营业成本2000 2 将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销 借 营业成本600 贷 存货600 3 将A公司本期计提的存货跌价准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵销 借 存货 存货跌价准备600 贷 资产减值损失600 103 25 14甲公司系A公司的母公司 甲公司上期向A公司销售商品2000万元 其销售成本为1400万元 A公司购进的该商品上期全部未实现对外销售而形成期末存货 A公司期末对存货进行检查时 发现该商品已经部分陈旧 其可变现净值已降至1840万元 为此 A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元 A公司与甲公司之间本期未发生内部销售 本例期末存货系上期内部销售结存的存货 A公司本期期末对存货清查时 该内部购进存货的可变现净值为1200万元 A公司期末存货跌价准备余额为800万元 104 1 借 存货 存货跌价准备160 贷 未分配利润 年初160 2 借 未分配利润 年初600 贷 存货600 3 借 存货 存货跌价准备440 贷 资产减值损失440 借 未分配利润 年初600贷 营业成本600 借 营业成本600贷 存货600 105 甲公司上期向A公司销售商品2000万元 其销售成本为1400万元 A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货 A公司期末对存货进行检查时 发现该存货已经部分陈旧 其可变现净值降至1840万元 A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元 甲公司本期向A公司销售商品3000万元 甲公司销售该商品的销售成本为2100万元 A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4000万元 销售成本为3200万元 其中上期从甲公司购进商品本期全部售出 销售收入为2500万元 销售成本为2000万元 本期从甲公司购进商品销售40 销售收入为1500万元 销售成本为1200万元 另60 形成期末存货 其取得成本为1800万元 期末其可变现净值为1620万元 A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元 106 首先 抵销存货跌价准备期初数 抵销分录为 借 存货 存货跌价准备160贷 未分配利润 年初160 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备 抵销分录为 借 营业成本160贷 存货 存货跌价准备160 2 借 未分配利润 年初600 贷 营业成本600 3 借 营业收入3000 贷 营业成本3000 4 借 营业成本540 贷 存货540 5 借 存货 存货跌价准备180 贷 资产减值损失180 107 一 第一类抵消分录 内部固定资产交易的抵消 一 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借 固定资产 累计折旧 期初累计多提折旧 贷 未分配利润 年初 二 将期初累计多提折旧抵销 借 未分配利润 年初贷 固定资产 原价 期初固定资产原价中未实现内部销售利润 一 未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销 108 一 第一类抵消分录 三 将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借 固定资产 累计折旧 本期多提折旧 贷 管理费用 四 将本期多提折旧抵销 1 一方销售的商品 另一方购入后作为固定资产借 营业收入 本期内部固定资产交易产生的收入 贷 营业成本 本期内部固定资交易产生的销售成本 固定资产 原价 本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润 2 一方的固定资产 另一方购入后仍作为固定资产借 营业外收入贷 固定资产 原价 109 教材例25 22 A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司 A公司于20 1年12月 自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用 A公司销售该产品的销售收入为1680万元 销售成本为1200万元 B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账 B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理 该固定资产属于不需要安装的固定资产 当月投入使用 其折旧年限为4年 预计净残值为零 为简化合并处理 假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧 借 营业收入1680 贷 营业成本1200固定资产原价480 借 固定资产 累计折旧120 贷 管理费用120 110 教材例25 21 A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司 A公司将其净值为1280万元的某厂房 以1500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用 A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元 并列示与其个别利润表之中 B公司以1550万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账 并列示其个别资产负债表之中 B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理 该固定资产属于不需要安装的固定资产 当月投入使用 其折旧年限为4年 预计净残值为零 为简化合并处理 假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧 借 营业外收入220贷 固定资产原价220 借 固定资产 累计折旧120 贷 管理费用120 111 教材例25 24 接 例25 22 B公司20 2年其个别资产负债中 该内部交易固定资产原价为1680万元 累计折旧为840万元 该固定资产净值为840万元 该内部交易固定20 2年计提折旧为420万元 1 借 期初未分配利润480 贷 固定资产原价480 2 借 固定资产 累计折旧120 贷 期初未分配利润120 3 借 固定资产 累计折旧120 贷 管理费用120 112 教材例25 25 接 例25 24 B公司20 3年个别资产负债表中 该内部固定资产原价为1680万元 累计折旧为1260万元 该固定资产净值为420万元 该内部交易固定20 3年计提折旧为420万元 1 借 期初未分配利润480 贷 固定资产原价480 2 借 固定资产 累计折旧240 贷 期初未分配利润240 3 借 固定资产 累计折旧120 贷 管理费用120 113 二 发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销 一 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借 未分配利润 年初贷 营业外收入 期初固定资产原价中未实现内部销售利润 方法 将上述抵销分录中的 固定资产 原价 项目和 固定资产 累计折旧 项目用 营业外收入 项目或 营业外支出 项目代替 二 将期初累计多提折旧抵销借 营业外收入 期初累计多提折旧 贷 未分配利润 年初 三 将本期多提折旧抵销借 营业外收入 本期多提折旧 贷 管理费用 114 教材例25 26 接 例25 25 20 4年12月该内部交易固定资产使用期满 B公司于20 4年12月对其进行清理 B公司对该固定资产清理时实现固定资产清理净收益14万元 在20 4年度个别利润表中以营业外收入项目列示 1 按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润 调整期初未分配利润 借 期初未分配利润480 贷 营业外收入480 2 按以前会计期间因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额 调整期初未分配利润 借 营业外收入360 贷 期初未分配利润360 3 将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵销 借 营业外收入120 贷 管理费用120 115 教材例25 27 接 例25 25 20 4年12月31日 该内部交易固定资产使用期满 但该固定资产仍处于使用之中 B公司未对其进行清理报废 B公司20 4年度个别资产负债表固定资产仍列示该固定资产的原价1680万元 累计折旧1680万元 在其个别报表利润表列示固定资产当年计提的折旧420万元 1 将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销 并调整期初未分配利润 借 期初未分配利润480 贷 固定资产原价480 2 将因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的累计折旧抵销 并调整期初未分配利润 借 固定资产 累计折旧360 贷 期初未分配利润360 3 将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵销 借 固定资产 累计折旧120 贷 管理费用120 116 教材例25 28 接 例25 27 该内部交易固定资产20 5年仍处于使用之中 B公司个别资产负债表中内部交易固定资产为1680万元 累计折旧为1680万元 由于固定资产超期使用不计提折旧 B公司个别利润表中无该内部固定资产计提的折旧费用 借 期初未分配利润480 贷 固定资产原价480 2 将累计折旧包含的未实现内部销售利润抵销 调整期初未分配利润 借 固定资产 累计折旧480 贷 期初未分配利润480 117 教材例25 29 接 例25 25 B公司于20 3年12月对该内部交易固定资产进行清理处置 在对其清理过程中取得清理净收入25万元 在其个别利润表作为营业外收入列示 1 借 期初未分配利润480 贷 营业外收入480 2 借 营业外收入240贷 期初未分配利润240 3 借 营业外收入120贷 管理费用120 118 一 基本原理二 编制方法 第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表 主要知识点 主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解 119 一 基本原理 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后 由母公司编制 注意 合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表 合并利润表有关的抵消分录的关系 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后 由母公司合并编制 120 二 编制方法 与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入 营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投 融 资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益 子公司利润分配的抵销 工作底稿的合并设置 注意 以下关于抵消分录的分类与前面连续排序 主要抵消分录 121 第五类抵销分录 抵消内部债券投资收益和筹资费用 抵消分录 借 投资收益 内部债券投资的利息收益 贷 财务费用 内部债券融资的利息费用 例8 资料 A公司是乙公司的母公司 A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券 该债券利率为6 每年末付息一次 A公司准备长期持有债券 本年债券利息已付 其他资料略 A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录 抵消投资收益和筹资费用 借 投资收益6000 6000 100000 6 贷 财务费用6000 抵消内部债权债务 借 应付债券100000贷 持有至到期投资100000 122 第六类抵销分录 抵消内部股权投资收益及子公司利润分配