对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权时剩余股权的会计处理.doc

企业在实务中因处置部分股权投资或其他原因可能导致丧失对原有子公司的控制权。丧失控制权后剩余股权如何计量？处置部分股权的损益如何计量？2010年7月财政部发布的企业会计准则解释第4号（以下简称解释第4号）第四问答对此作出了原则性规定。一、解释第4号对丧失控制权的会计规范思路及依据对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权时剩余股权的会计处理，解释第4号分别个别财务报表和合并财务报表进行了规范。个别财务报表中的会计处理实际未发生变化，剩余股权按账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产，处置后剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按成本法转为权益法的相关规定进行处理；合并财务报表中的会计处理则发生较大改变，剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。解释第4号上述规定是根据国际财务报告准则的变化对我国企业会计准则作出的修订或补充。其直接依据就是2008年修订的国际会计准则IAS27关于丧失控制权的第34、35段。控制权转移是重要的经济事项，包括取得控制权和丧失控制权。在丧失控制权的情况下，原有的母子公司关系被新的投资者与被投资者关系所替代，这种新的投资关系与之前的母子公司关系显著不同，应当在丧失控制权日进行初始确认与计量。从企业集团的角度看，对子公司控制权的丧失，意味着对子公司单项资产和负债的控制权丧失。上述重大变化在合并财务报表中反映为：终止确认原子公司资产（包括商誉）和负债，立即按公允价值购买一项资产（长期股权投资或金融资产）并予以初始确认和计量，由此产生的利得或损失应确认为当期损益。这与不丧失控制权的交易事项截然不同。控制权转移是会计处理尤其是计量基础改变与否的分界线，在保持控制权前提下的股权变动根据主体理论作为权益交易在股东权益中列报，引起控制权转移的权益变化则作为损益交易列报。二、解释第4号相关规定在实务中的具体运用对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权，剩余投资根据对被投资企业的影响程度以及被投资企业的股份在活跃市场有无报价分别核算：如果能对被投资企业施加重大影响或与其他投资者共同控制的，由成本法转换为权益法核算；如果不能对被投资企业施加重大影响或与其他投资者共同控制的，且被投资企业的股份在活跃市场有报价的，作为金融资产核算；其余作为长期股权投资按成本法进行核算。在以下案例中，笔者将以丧失对子公司的控制权而对剩余股权能施加重大影响的交易为例，讨论解释第4号相关规定在实务中的具体运用。1案例资料甲公司对乙公司的长期股权投资有关资料如下：2008年1月1日，甲公司支付600 000元取得乙公司100%的股权，当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500 000元，其中商誉100 000元。2008年1月1日至2009年12月31日，乙公司的净资产增加了75 000元，其中50 000元为实现的净利润（已按购买日公允价值调整），25 000元为持有可供出售金融资产的公允价值升值。2010年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，取得对价为现金480 000元，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2010年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320 000元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。2案例分析（1）个别财务报表对处置部分股权的相关会计处理确认部分股权处置收益（转让股权取得对价与按处置比例转出成本法核算的股权投资账面价值之差）：借：银行存款 480 000贷：长期股权投资（600 00060%） 360 000 投资收益 120 000对剩余股权改按权益法核算：借：长期股权投资 30 000 贷：盈余公积（50 00040%10%） 2 000 利润分配（50 00040%90%） 18 000 资本公积（25 00040%） 10 000个别财务报表上述处理的结果为：股权处置收益为120 000元，剩余股权投资账面价值为270 000元（600 000360 00030 000）。个别财务报表中的股权处置收益120 000元，为成本法核算基础上的处置收益，为便于与合并财务报表的处理结果（权益法核算基础）进行比较，可按权益法核算基础进行分析，如表1所示。（2）合并财务报表对处置部分股权的相关会计处理对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整：借：长期股权投资 50 000 贷：投资收益 50 000剩余股权按丧失控制权日的公允价值计量为320 000元，其在个别财务报表中按购买日公允价值持续计算为270 000元（600 000+75 000）40%，差异50 000元为剩余股权两个时点的公允价值升值。对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整：借：投资收益 30 000贷：未分配利润 30 000上项调整的理由：对个别财务报表而言，被处置的股权因按成本法核算而未确认的20082009年度投资收益30 000元（50 00060%）体现在2010年处置收益120 000元中；对合并财务报表而言，该30 000元在权益法基础上应归属于丧失控制权之前年度的留存收益（本案例在2010年年初处置部分股权），不应构成处置当期收益。从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10 000元，重分类转入投资收益：借：资本公积 10 000贷：投资收益 10 000这里需要说明的是，如果母公司丧失了对子公司的控制权，子公司的资产和负债在合并财务报表中视同完全处置而终止确认，母公司应当对在其他综合收益中确认的与该子公司相关的所有金额进行会计处理，处理的基础与母公司直接处置相关资产或负债相同。因此，本案例在合并财务报表中从资本公积转入当期损益的其他综合收益，应当是与该子公司相关的全部金额，即25 000元，而不是按照处置比例计算的15 000元。由于个别财务报表中的处置收益已经包括了处置60%股权所对应的原计入权益的其他综合收益转入金额15 000元（见表1），故这里再对剩余40%股权所对应的原计入权益的其他综合收益10 000元作重分类调整。个别财务报表中这10 000元要等到剩余40%股权处置时才能从资本公积重分类至投资收益。合并财务报表上述处理的结果为：剩余股权投资账面价值为320 000元（丧失控制权日的公允价值），相关投资收益为150 000元（个别财务报表中处置收益120 000经上述重新计量、调整和重分类后确定）。个别财务报表与合并财务报表相关投资收益的计量存在差异30 000元，差异构成分析如下：表1 个别财务报表中的股权处置收益分析 单位：元个别报表中处置收益（成本法核算基础）120 000（480 000600 00060%）其中：按权益法核算应确认的投资收益30 000（50 00060%）权益法核算基础上的处置收益75 000（480 000675 00060%） 权益法核算处置时其他综合收益按比例转出15 000（25 00060%）表2 根据合并资产负债表有关项目增减变动计量投资收益 单位：元项目金额处置60%股权取得的对价480 000剩余40%股权的公允价值320 000处置60%股权取得对价与剩余40%股权公允价值之和800 000原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值575 000终止确认少数股东权益的金额0终止确认商誉的金额100 000 =按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产公允价值的份额675 000原计入股东权益的其他综合收益重分类转入25 000处置60股权而丧失控制权的相关投资收益150 000处置股权持有期间投资收益归属期调整：30 000元（50 00060%）；剩余股权重新计量的公允价值变动差异：50 000元（320 000270 000）；剩余股权对应的原计入其他综合收益的金额转出重分类：10 000元（25 00015 000）。上述合并财务报表中相关投资收益150 000元是在个别财务报表的基础上调整得出的。实质上，基于资产负债观，合并财务报表中处置部分股权而丧失控制权的投资收益计量，应当为合并资产负债表有关项目本期增减变动的结果，即丧失控制权当期相关投资收益处置股权取得的对价（增加的货币资金）剩余股权公允价值（增加一项对联营、合营企业的股权投资或金融资产等）按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额（终止确认原有子公司各项资产和负债并扣除少数股东权益）商誉（终止确认合并商誉）与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（减少资本公积）。本案例的有关计算见表2。三、关于实施解释第4号相关规定的进一步思考1解释第4号问答四相关规定的适用性解释第4号问答四规范的是因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的企业，对于处置后的剩余股权的会计处理。丧失控制权的原因有多种，除了投资企业主动处置部分股权的原因外，还可能被动丧失控制权，即投入资本绝对额不变，但相对持股比例下降，如子公司为引进战略投资者而向第三方发行股份、授予主体控制某一子公司的一项协议到期等。笔者认为，解释第4号问答四中丧失控制权的其他原因涵盖上述情况，即被动丧失控制权的原因也适用解释第4号，剩余股权的公允价值计量原则应当相同。2剩余股权公允价值的确定由于剩余股权在合并财务报表中按丧失控制权日的公允价值计量，因此，该公允价值的确定至关重要。它不仅影响丧失控制权时归属于母公司的利得或损失，而且成为剩余股权进行后续会计处理的初始账面价值，如金融资产初始确认的公允价值、对联营企业或合营企业投资的初始确认成本。在实务中如何确定剩余股权的公允价值？能否根据处置股权的对价推算剩余股权的公允价值？在某些情况下，处置股权的对价不一定代表公允价值。因为可能该项股权的处置属于一揽子交易中的一部分，处置价格受到其他资产或负债交易的牵制或影响；转让价格可能包含股权受让方为取得控制权支付的溢价；转让价格也可能被利用进行盈余操纵，通过处置少量股权的方式获得重新计量剩余股权的机会，从而确认公允价值升值等。笔者认为，剩余股权若不能对原子公司施加重大影响或与其他投资者共同控制前子公司，但在活跃市场有报价的，应当根据其报价确定将剩余股权划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的公允价值；其余情况下应通过评估等估值技术确定剩余股权的公允价值，除非有确凿证据表明处置股权的对价是公允的，才能利用该对价作为确定剩余股权公允价值的计量基础。3剩余股权在权益法下的后续计量处置后的剩余股权能够对原子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。剩余股权在个别财务报表与合并财务报表中的计量基础不同，会影响权益法下的后续计量。由于投资企业个别财务报表中以被投资企业原合并日（购买日）净资产公允价值的持续计量为基础计算确定，而合并财务报表中以丧失控制权日的股权公允价值为基础计算确定，个别财务报表与合并财务报表对联营企业或合营企业存续期间实现的账面净利润分别按不同时点的公允价值进行调整，从而导致两者所确认的投资