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强化第四章长期股权投资考情分析本章内容非常重要，在历年考试中考得比较多。本章往往与企业合并、合并财务报表相结合出大题。本章重点掌握：同一控制下和非同一控制下控股合并的账务处理，权益法的核算，成本法与权益法之间的转换。本章历年考试题型、分值、考点分布本章在2009年新制度试卷中没有涉及，在2010年试卷客观题中作为个别选项考查同一控制下企业合并取得股权投资的会计处理原则的辨析。本章变化内容1.“同一控制下企业合并形成的长期股权投资”的初始计量，增加与企业合并有关的直接费用计入管理费用的说明；对于初始计量中被合并方账面所有者权益的确定，增加了需要考虑的几个因素的说明。2.“非同一控制下企业合并形成的长期股权投资”的初始计量中，删除了企业合并成本中“以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和”的表述，企业合并相关直接费用，单独计入管理费用。3.“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的”，按照准则解释第4号进行了重新说明。 4.“合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理”，增加了例题。5.成本法与权益法的转换，进行了调整。考点一：长期股权投资的初始计量（一）同一控制下企业合并的处理1.处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积股本溢价”科目，资本公积（股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。【例题1单选题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。（1）2010年4月1日甲公司与A公司签订合同，甲公司以7 000万元购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。（2）2010年5月1日甲公司与A公司股东大会批准该协议。（3）2010年6月1日，甲公司以银行存款7 000万元支付给A公司，同日办理完毕相关法律手续。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元。（4）另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用100万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）下列有关企业合并的表述正确的是（）。A.购买方为甲公司，购买日为2010年6月1日B.合并方为甲公司，合并日为2010年6月1日C.购买方为乙公司，合并日为2010年4月1日D.合并方为乙公司，合并日为2010年5月1日答疑编号2266040101正确答案B（2）甲公司正确的会计处理是（）。A.长期股权投资初始成本为8 000万元B.长期股权投资初始成本为8 100万元 C.确认“资本公积其他资本公积”为1 000万元D.确认“资本公积股本溢价”为950万元答疑编号2266040102正确答案A答案解析同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本10 00080%8 000（万元）借：长期股权投资乙公司8 000贷：银行存款7 000资本公积股本溢价1 000借：管理费用 100贷：银行存款 100 【例题2单选题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，2010年5月1日，甲公司以无形资产和固定资产作为合并对价支付给乙公司的原股东，取得乙公司80%的表决权资本。无形资产原值为1 000万元，已计提摊销额为200万元，公允价值为2 000万元；固定资产原值为300万元，已计提折旧额为100万元，公允价值为200万元（不考虑增值税）。合并日乙公司所有者权益的账面价值为2 000万元，合并日乙公司可辨认净资产的公允价值为3 000万元。为企业合并而发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用为10万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）甲公司有关同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本为（）。A.1 600万元B.2 400万元C.1 610万元D.2 410万元答疑编号2266040103正确答案A答案解析长期股权投资的初始投资成本2 00080%1 600（万元） （2）甲公司有关同一控制下企业合并不正确的会计处理为（）。A.产生的资本公积（股本溢价）为0万元B.无形资产不确认处置损益 C.固定资产不确认处置损益 D.发生中介费用10万元计入管理费用答疑编号2266040104正确答案A答案解析产生的资本公积（股本溢价）1 600（1 000200300100）600（万元） （2）合并方以发行权益性证券作为对价合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等如何处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。【例题3单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司60%股权。为取得该股权，甲公司增发4 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元，发生与企业合并相关的审计、评估费用10万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为10 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。A.2 000万元B.1 940万元C.2 050万元D.1 950万元答疑编号2266040105正确答案D答案解析确认的资本公积金额10 00060%4 000501 950（万元） （2）关于甲公司合并日编制合并财务报表的表述，不正确的是（）。A.初始投资时不会产生商誉B.合并日应编制合并资产负债表C.合并日应编制合并利润表D.合并日不需要编制合并现金流量表答疑编号2266040106正确答案D答案解析同一控制下企业合并形成的长期股权投资，于合并日需要编制合并现金流量表。 3.确定被合并方账面所有者权益应考虑的因素上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。【例题4计算题】甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。（1）2007年1月1日，甲公司以银行存款4 100万元从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元。答疑编号2266040107甲公司会计处理：借：长期股权投资丁公司4 100贷：银行存款4 100（2）2009年1月1日，乙公司以银行存款4 500万元购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。2007年1月至2008年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1 200万元；按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为1 500万元。无其他所有者权益变动。乙公司的会计处理：2009年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自2007年1月1日丁公司净资产公允价值5 000万元持续计算至2008年12月31日的账面价值6 200（5 0001 200）万元。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4 960（5 0001 200）80%万元。借：长期股权投资丁公司4 960贷：银行存款4 500资本公积460（3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。（二）非同一控制下企业合并的处理1.处理原则非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 （1）企业合并成本合并成本支付价款或付出资产的公允价值发生或承担的负债的公允价值发行的权益性证券的公允价值 注意问题：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应计入权益性证券的初始计量金额。（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。在吸收合并的情况下，上述差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表。2.一次交换交易，一步取得股权形成企业合并的会计核算非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。【例题5多选题】甲公司适用的增值税率为17%。有关业务如下：（1）2010年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。（2）2010年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。（3）2010年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，并办理相关股权划转手续。（4）2010年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下： 账面价值公允价值交易性金融资产20 000万元（其中成本为18 000万元，公允价值变动为2 000万元）22 000万元 固定资产（2010年初购入的机器设备）5 000万元6 000万元库存商品4 800万元5 000万元购买日乙企业净资产账面价值为42 000万元，公允价值为43 000万元。此外甲企业发生审计评估咨询费用330万元。（5）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）下列有关企业合并的表述正确的是（）。A.该合并属于非同一控制企业合并B.购买方为甲公司C.被购买方为乙公司D.合并日为2010年6月30日E.购买日为2010年6月30日答疑编号2266040108正确答案ABCE答案解析D选项，应为购买日。 （2）甲公司不正确的会计处理有（）。A.甲公司购买日的合并成本35 200万元B.固定资产的处置损益为1 000万元C.处置交易性金融资产而确认的投资收益4 000万元D.公允价值变动损益2 000万元计入当期投资收益E.购买日合并商誉为900万元答疑编号2266040109正确答案AE答案解析A选项，合并成本22 000（6 0005 000）1.1734 870（万元）借：长期股权投资34 870 公允价值变动损益 2 000贷：交易性金融资产成本18 000公允价值变动 2 000 投资收益 4 000（22 00018 000）固定资产清理 5 000营业外收入 1 000（60005000）主营业务收入 5 000应交税费应交增值税（销项税额） 1 870借：管理费用 330贷：银行存款 330E选项，购买日合并商誉34 87043 00080%470（万元） 【例题6单选题】2010年6月1日，A公司向B公司的股东定向增发10 000万股普通股（每股面值为1元，公允价值为每股6元）对B公司进行控股合并。购买日，B公司可辨认净资产公允价值为85 000万元。A公司占B公司表决权资本的比例为70%。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用80万元，为发行股票支付手续费、佣金60万元，均以银行存款支付。A公司与各方之间不存在关联方关系。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）A公司购买日的合并成本为（）。A.60 080万元B.60 000万元C.60 060万元D.60 140万元答疑编号2266040110正确答案B答案解析合并成本10 000660 000（万元） （2）A公司购买日不正确的会计处理有（）。A.购买日的股票发行费用60万元冲减股本溢价B.购买日发生的审计、法律服务、评估咨询费用80万元计入合并成本C.购买日确认的资本公积股本溢价为49 940万元 D.购买日合并财务报表确认的商誉为500万元 答疑编号2266040111正确答案B答案解析购买日发生的审计、法律服务、评估咨询费用80万元计入管理费用。借：长期股权投资60 000管理费用80贷：股本10 000银行存款 140（6080）资本公积股本溢价49 940（10 000560）D选项，商誉60 00085 00070%500（万元） 3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算【注：在本章以后考点讲】【小结】企业合并形成的长期股权投资 同一控制下非同一控制下初始计量按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额 按公允价值（合并成本）计入长期股权投资支付对价的差额支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积、留存收益等付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益 发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用应当于发生时计入当期损益应当于发生时计入当期损益商誉不会产生商誉可能会产生商誉（三）以企业合并以外的方式取得的长期股权投资1.以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。【思考问题】甲公司于2010年12月10日，买入乙公司20%的股份，实际支付价款1 000万元。初始投资成本为？ 借：长期股权投资乙公司1 000 贷：银行存款1 0002.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资其成本为所发行权益性证券的公允价值，为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【思考问题】2010年8月，A公司通过增发10 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为60 000万元。为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资60 000贷：股本10 000资本公积股本溢价50 000借：资本公积股本溢价 600贷：银行存款 6003.投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。【思考问题】2010年5月1日，甲公司接受乙公司投资，乙公司将持有的对丙公司的长期股权投资投入到甲公司。乙公司持有的对丙公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。甲公司和乙公司投资合同约定的价值为2 000万元，甲公司的注册资本为3 000万元，乙公司投资持股比例为30%。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资丙公司2 000贷：实收资本乙公司900（3 00030%）资本公积资本溢价1 100【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量： 长期股权投资初始计量控制对被投资企业无控制无共同控制无重大影响，公允价值不能可靠计量对被投资企业有共同控制或有重大影响同一控制下非同一控制下合并以外的方式取得 按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额 按公允价值确认长期股权投资考点二：长期股权投资的后续计量成本法（一）成本法的定义和适用的范围成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法的核算适用下列情形：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。注：对于长期股权投资，成本法和权益法的选择，不是以持股比例作为唯一判断标准，而是应该考虑共同控制、重大影响等因素。如果不考虑其他因素，则持股比例在20%（含）50%（含）之间的，一般应该采用权益法核算；其他的情况下一般应该采用成本法核算。（二）成本法的会计核算1.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。2.企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。【例题1单选题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。 有关业务如下：（1）2009年1月2日甲公司以银行存款1 000万元（含相关税费5万元）投资于乙公司，占乙公司表决权的5%，乙公司属于未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司采用成本法核算。（2）2009年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利100万元。2009年末乙公司实现净利润为6 000万元。（3）2010年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利200万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）甲公司2009年长期股权投资不正确的会计处理是（）。A.长期股权投资初始投资成本为1 000万元B.2009年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利，应确认投资收益5万元C.2009年末乙公司实现净利润，应调增长期股权投资账面价值300万元D.2009年末长期股权投资的账面价值为1 000万元答疑编号2266040201正确答案C借：长期股权投资乙公司 1 000贷：银行存款 1 000借：应收股利 5（100*5%）贷：投资收益 5 （2）甲公司2010年长期股权投资不正确的会计处理是（）。A.现金股利应确认投资收益10万元B.现金股利应冲减长期股权投资的账面价值为10万元C.现金股利10万元不计入应纳税所得额D.2010年末长期股权投资的账面价值仍为1 000万元答疑编号2266040202正确答案B借：应收股利 10（2005）贷：投资收益 10 考点三：长期股权投资的后续计量权益法长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。（一）“成本”明细科目的会计处理1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借“长期股权投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。【思考问题】2010年1月2日，甲公司以银行存款2 000万元取得乙公司30%的股权，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7 000万元。借：长期股权投资成本 2 000贷：银行存款 2 000借：长期股权投资成本100（7 00030%-2 000）贷：营业外收入 100问题初始投资成本？2 000万元问题调整后的长期股权投资的入账价值？2 100万元问题营业外收入100万元计入应纳税所得额？不计入（二）“损益调整”明细科目的会计核算1.确认投资收益一般原则（1）对投资时点的调整在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时, 如果取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，不能以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而需要对被投资单位的净利润进行适当调整加以确定。理由一：权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,如果取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来说，相关固定资产的折旧应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，但是被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的固定资产资产账面价值为基础持续计算的。因此在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整。理由二：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的净损益。权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,作为一个整体其所产生的损益,应当在一致的会计政策基础上确定,被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的,投资企业应当基于重要性原则,按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额借：长期股权投资损益调整贷：投资收益亏损时，编制相反会计分录。【例题1计算题】甲公司于2009年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）项目账面原价已提折旧（或已摊销）公允价值乙公司预计使用年限乙公司已使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货500 700 固定资产1 0002001 20020416无形资产6001208001028上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。假定乙公司于2009年实现净利润600万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：答疑编号2266040203（1）2009年：方法一：调整后的净利润600（700500）80%（1 200/161 000/20）（800/8600/10）6001602540375（万元）方法二：调整后的净利润600（700500）80%（1 200-800）/16（800-480）/86001602540375（万元）甲公司应享有份额37530%112.5（万元）借：长期股权投资损益调整112.5 贷：投资收益 112.5【思考问题】确认的投资收益112.5万元，缴纳所得税？不交（2）2010年：假定乙公司于2010年发生净亏损100万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货其余20%对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。调整后的净利润100（700500）20%（1 200-800）/16（800-480）/8100402540205（万元）甲公司应承担的份额20530%61.5（万元）借：投资收益 61.5贷：长期股权投资损益调整 61.5（2）内部交易的抵销投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，包括逆流交易和顺流交易。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。【例题2计算题】甲公司于2009年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2009年8月内部交易资料如下：（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2009年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2009年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。（3）乙公司2009年实现净利润为3 200万元。答疑编号2266040301【答案】（1）2009年的会计处理逆流交易：乙公司出售给甲公司顺流交易：甲公司出售给乙公司个别报表：调整后的净利润3 200（1 000600）=2 800（万元）借：长期股权投资损益调整 （2 80020%）560贷：投资收益 560 个别报表：调整后的净利润3 200（1 000600）=2 800（万元）借：长期股权投资损益调整 （2 80020%）560贷：投资收益 560合并财务报表：甲公司如果有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资 （1 000600）20%80贷：存货80合并财务报表：甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入（1 00020%）200贷：营业成本（60020%）120投资收益 80（2）2010年的会计处理假定在2010年,将该商品对外部独立的第三方出售,因该部分内部交易损益已经实现,乙公司2010年实现净利润为3 000万元。逆流交易：乙公司出售给甲公司顺流交易：甲公司出售给乙公司个别报表：借：长期股权投资损益调整 （3 000+400）20% 680贷：投资收益 680个别报表：借：长期股权投资损益调整 （3 000+400）20% 680贷：投资收益 680合并财务报表：合并财务报表：【例题3计算题】甲公司于2009年7月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。（1）假定一（逆流交易）：2009年11月，乙公司将其成本为100万元的某商品以400万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至2009年资产负债表日，甲公司未对外出售该固定资产。（2）假定二（顺流交易）：2009年11月，甲公司将其成本为100万元的某商品以400万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至2009年资产负债表日，乙公司未对外出售该固定资产。（3）乙公司2009年实现净利润为500万元（其中1至6月发生净亏损500万元）。假定不考虑所得税因素影响。答疑编号2266040302【答案】（1）2009年的会计处理逆流交易：乙公司出售给甲公司顺流交易：甲公司出售给乙公司个别报表：调整后的净利润1 000-300+300/101/12702.5（万元）借：长期股权投资损益调整 140.5贷：投资收益 （702.520%）140.5个别报表：调整后的净利润1 000-300+300/101/12702.5（万元）借：长期股权投资损益调整 140.5贷：投资收益 （702.520%）140.5合并财务报表：进行上述处理后，投资公司如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其2009年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资公司持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资 （297.520%）59.5 固定资产累计折旧（2.520%）0.5 贷：固定资产原价 （30020%）60合并财务报表：甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入（40020%）80贷：营业成本 （10020%）20投资收益 60（2）2010年的会计处理假定在2010年,未将该固定资产对外部独立的第三方出售,乙公司2010年实现净利润为1 000万元。逆流交易：乙公司出售给甲公司顺流交易：甲公司出售给乙公司个别报表：调整后的净利润1 000+300/101 030（万元）借：长期股权投资损益调整 （1 03020%）206贷：投资收益 206个别报表：调整后的净利润1 000+300/101 030（万元）借：长期股权投资损益调整 （1 03020%）206贷：投资收益 206 合并财务报表：合并财务报表：应当说明的是，无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【例题4计算题】甲企业持有乙公司30%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2009年，甲公司将其账面价值为500万元的商品以400万元的价格出售给乙公司。2009年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2009年净利润为1 000万元。上述甲企业在确认应享有乙公司2009年净损益时，如果有证据表明交易价格400万元与甲企业该商品账面价值500万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：答疑编号2266040303正确答案 借：长期股权投资损益调整（1 00030%）300贷：投资收益 300该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。【例题5单选题】（2009年原制度）甲公司于206年取得乙公司40%股权，实际支付价款为3 500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。甲公司投资后至207年末，乙公司累计实现净利润1 000万元，未作利润分配；因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积50万元。乙公司208年度实现净利润800万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用80万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）下列各项关于甲公司对乙公司长期股权投资会计处理的表述中，正确的是（）。A.对乙公司长期股权投资采用成本法核算B.对乙公司长期股权投资的初始投资成本按3 200万元计量C.取得成本与投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额计入当期损益D.投资后因乙公司资本公积变动调整对乙公司长期股权投资账面价值并计入所有者权益答疑编号2266040304正确答案D答案解析A选项，应采用权益法进行核算，所以不正确；B选项，初始投资成本应为3 500万元，即实际支付价款为3 500万元，所以不正确；C选项，实际支付的款项3 500万元大于享有被投资方可辨认净资产的公允价值份额3 200（8 00040%）万元，这部分的差额作为商誉，不在账上反映，所以不正确。（2）208年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益是（）。A.240.00万元 B.288.00万元C.320.00万元 D.352.00万元答疑编号2266040305正确答案C答案解析投资收益=80040%=320（万元），无需根据甲、乙公司之间借款形成的利息费用对净利润进行调整。 【总结】【思考问题】甲公司于2009年1月1日取得乙公司10%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,假定甲公司取得该投资时, 乙公司时仅有一项A商品的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该100件A商品存货单位成本为0.8万元，公允价值为1万元。2009年9月,甲公司将其单位成本为6万元的200件B商品以7万元的价格出售给乙公司,乙公司取得商品作为存货核算。乙公司各年实现的净利润均为900万元。不考虑所得税影响。问题一：至2009年末,乙公司对外出售该A商品40件，出售了B商品130件。2009年调整后的净利润为多少？2009年调整后的净利润900（1-0.8）40（7-6）70822（万元）问题二：至2010年末,乙公司对外出售该A商品20件，出售了B商品30件。2010年调整后的净利润为多少？2010年调整后的净利润900 （1-0.8）20+（7-6）30926（万元）问题三：至2011年末,乙公司对外出售该A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。2011年调整后的净利润为多少？2011年调整后的净利润900（1-0.8）40+（7-6）40932（万元）（3）合营方向合营企业投出非货币性资产的处理合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。【例题6计算题】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的